Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.96.2023.3.JSU

Opodatkowanie podatkiem VAT w Polsce transakcji przeniesienia za wynagrodzeniem pracowników Zbywcy na rzecz utworzonego Oddziału, obowiązek udokumentowania Transakcji fakturą z wykazanym polskim podatkiem VAT oraz uznanie, że do Transakcji nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 7 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że Planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a Zbywca będzie zobowiązany do udokumentowania Transakcji fakturą z wykazanym polskim podatkiem VAT oraz uznania, że do Transakcji nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wpłynął 9 marca 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2023 r. (wpływ 16 maja 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce.

Opis stanu faktycznego

A. Wnioskodawcy i planowana transakcja

X Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „X” lub „Zbywca”) prowadzi działalność gospodarczą w Polsce od (…) r., pełniąc rolę Globalnego Centrum Usług dla innych podmiotów z Grupy X. W ramach swojej działalności gospodarczej Zbywca świadczy usługi wsparcia m.in. w zakresie prowadzenia księgowości funduszy inwestycyjnych, operacji inwestycyjnych, analizy i przygotowywania procedur dotyczących ryzyk, tzw. compliance (zgodności z regulacjami prawnymi) i w zakresie dostarczania i utrzymania technologii informatycznych.

Y („Y”) jest spółką prawa (…). Y jest piątym co do wielkości bankiem w (…) i jest oficjalnym europejskim podmiotem bankowym X w Europie. Centrum operacyjne w (…) zostało otwarte w (…) roku. Y świadczy przede wszystkim usługi finansowe, obejmujące przede wszystkim produkty obsługi aktywów skoncentrowane na globalnym przechowywaniu i zarządzaniu zabezpieczeniami, dla międzynarodowych uczestników rynku papierów wartościowych. Y jest zarejestrowana w (...) dla celów podatku od wartości dodanej.

Y w dniu (...) r. otworzyła na terytorium Polski oddział przedsiębiorcy zagranicznego zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tj. Y (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce (dalej: „PL Oddział” lub „Nabywca”) w celu prowadzenia za jego pośrednictwem działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zbywca i Nabywca należą do jednej grupy kapitałowej i są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [Ustawa z 15 lutego 1992 r.,Dz. U. z 2022, poz. 2587 z zm. - przyp. Wnioskodawcy]. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Obecnie Y jest jednym z podmiotów, na rzecz których Zbywca świadczy usługi.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na charakter działalności gospodarczej spółki Y jest ona podmiotem podlegającym szczególnym regulacjom prawa (...) w zakresie działalności inwestycyjnej – m.in. w zakresie dalszego zlecania poszczególnych usług innym podmiotom (outsourcing). Zatem, mając na uwadze wymogi regulacyjne, podjęto decyzję w ramach grupy, o przeniesieniu za wynagrodzeniem części pracowników Zbywcy, którzy dotychczas świadczyli usługi na rzecz Y (tj. dla centrali Y, dalej jako „Centrala” oraz oddziałów Y zlokalizowanych w (...), dalej łącznie „Zagraniczne Oddziały Y”).

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji przeniesienia za wynagrodzeniem wybranych pracowników Zbywcy na rzecz PL Oddziału („Transakcja”). Transakcja zostanie udokumentowana pisemną umową, która zostanie zawarta pomiędzy X oraz Y działającą poprzez PL Oddział („Local Transfer Agreement” lub „Umowa”). Na moment Transakcji PL Oddział będzie podmiotem nowym stąd będzie dopiero tworzył stosowną infrastrukturę konieczną do prowadzenia planowanej działalności gospodarczej (w tym m.in. w celu rozpoczęcia prowadzenia działalności dokona Transakcji, a także zawarł już umowę podnajmu części powierzchni biurowej, o czym mowa szerzej poniżej).

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie przeprowadzania Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

B. Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Pracownicy

W ramach planowanej Transakcji dojdzie do przeniesienia z X do PL Oddziału ok. 180 pracowników Zbywcy (na moment sporządzania niniejszego wniosku nie jest znana dokładna liczba pracowników przenoszonych w ramach planowanej Transakcji), którzy dotychczas w ramach swoich obowiązków służbowych wykonywali zadania wchodzące w skład usług realizowanych przez X na rzecz Y (oraz na rzecz dwóch innych podmiotów z Grupy X, stanowiących odrębne od X i Y podmioty prawne - dalej jako: „Dwa Podmioty”). W dalszej części niniejszego wniosku pracownicy X, którzy mają zostać przeniesieni do PL Oddziału w ramach planowanej Transakcji będą określani jako „Przenoszeni Pracownicy”. Wraz ze wspomnianymi pracownikami dojdzie do przeniesienia dokumentacji pracowniczej każdego z pracowników (zawierającej, m.in. dane personalne Przenoszonych Pracowników), a także zarchiwizowanych dokumentów danego zespołu oraz raportów dotyczących czynności, które były wykonywane przez Przenoszonych Pracowników w X i będą również wykonywane po Transakcji w ramach Y.

Przejęcie przez Nabywcę Przenoszonych Pracowników Zbywcy nastąpi w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy [Ustawa z 26 czerwca 1974 r., Dz. U. 2022. poz. 1510 z zm. - przyp. Wnioskodawcy], co zostanie potwierdzone w zawartej Umowie. Nabywca stanie się z mocy prawa stroną stosunków pracy z Przenoszonymi Pracownikami.

W ramach X funkcjonują zespoły z hierarchiczną strukturą (tzw. „(...)”), które składają się z pracowników zapewniających wsparcie administracyjne (księgowe, IT i inne opisane na wstępie) dla określonych linii biznesowych klientów X. Nazwy poszczególnych (...) funkcjonujących w ramach X odnoszą się do linii biznesowych klientów X, które dany (...) wspiera. W ramach przedmiotowej Transakcji dojdzie do przeniesienia w całości następujących linii biznesowych: Działalność powiernicza i działalność depozytariusza (ang. Trust&Depositary), Działalność powiernicza przedsiębiorstw (ang. Corporate Trust) oraz Zespołu wsparcia zarządzających oddziałem (ang. Branch Office Management). Ponadto, przed Transakcją dojdzie do wydzielenia części pracowników z (...) wykonującego zadania w zakresie audytu wewnętrznego (ang. Internal audit tasks) i pracownicy Ci również przejdą do PL Oddziału w ramach Transakcji. Dodatkowo, w ramach Transakcji do Nabywcy przejdą również wybrane osoby z (...) finansowego (ang. Finance), przy czym stanowią one mniejszą część pracowników tego (...). Należy podkreślić, że X świadczy jedynie usługi wsparcia administracyjnego (księgowe, IT i inne opisane na wstępie), ale nie świadczy usług, których to wsparcie administracyjne dotyczy (w szczególności nie prowadzi działalności powierniczej i działalności depozytariusza, nie podpisuje umów na świadczenie takich usług, nie przyjmuje depozytów itd.).

W skład Przenoszonych Pracowników wchodzić będą m.in. również osoby pełniące funkcje zarządcze/menedżerskie, mające prawo do podejmowania określonych decyzji w zakresie zadań merytorycznych jak i personalnych.

Należy podkreślić, że zgrupowanie pracowników we wspomniane linie biznesowe ma charakter nieformalny. W szczególności nie została podjęta żadna formalna decyzja np. zarządu o wyodrębnieniu zespołów/linii biznesowych w ramach struktury Zbywcy. Nie istnieje również żaden oficjalny dokument (statut, uchwała, regulamin, zarządzenie lub inny akt o podobnym charakterze), który ustanawiałby formalnie istnienie takiej struktury. (...) są w praktyce jedynie jednostkami biznesowymi, które wyróżniają się charakterem/rodzajem wykonywanych zadań oraz tzw. centrami powstawania kosztów, które są przypisane do poszczególnych zespołów.

Zbywca nie prowadzi dla zespołów odrębnych ksiąg rachunkowych (w szczególności odrębnego rachunku przepływów pieniężnych, bilansu czy rachunku zysków i strat). Do Przenoszonych Pracowników nie zostały przypisane żadne wartości niematerialne i prawne, aktywa i pasywa (w tym należności i zobowiązania) czy też środki trwałe (tj. nie istnieje odrębny rejestr środków trwałych przypisanych do Przenoszonych Pracowników). Zbywca nie prowadzi również odrębnych rachunków bankowych dla wspomnianych zespołów. Z uwagi na istnienie centrów powstawania kosztów i przychodów istnieje, w razie zaistnienia takiej potrzeby, np. dla celów rachunkowości zarządczej, możliwość przypisania do Przenoszonych Pracowników określonych przychodów i kosztów, przy czym:

A.takie formalne raporty nie są sporządzane na bieżąco w toku normalnej działalności X (a jedynie w przypadku zaistnienia takiej potrzeby);

B.takie wyliczenia nie odzwierciedlałby dokładnych rzeczywistych wyników osiąganych przez poszczególne zespoły (tj. będą stanowiły pewnego rodzaju przybliżenie wyniku, a nie dokładne jego rachunkowe określenie).

Niezależnie od Przenoszonych Pracowników, w związku z Transakcją dojdzie do rozwiązania umów pojedynczymi pracownikami z innych (...), tj. z obszaru Ryzyka i Compliance (badanie zgodności z procedurami i regulacjami prawnymi) oraz zarządzania obiektem (ang. Site Management), dalej jako: „Pracownicy Indywidualni”). W zakresie tych osób Zbywca w ramach Local Transfer Agreement zobowiąże się do podjęcia wszelkich starań mających na celu ułatwienie rozwiązania przedmiotowych umów przez Pracowników Indywidualnych i zawarcia przez nich nowych umów o pracę z Nabywcą.

Umowy

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia żadnych umów, czy porozumień, na podstawie których obecnie X świadczy (za pomocą Przenoszonych Pracowników i Pracowników Indywidualnych) usługi na rzecz Y oraz Dwóch Podmiotów. Obecnie obowiązujące umowy zostaną wypowiedziane przez Zbywcę, w inny sposób rozwiązane przed Transakcją bądź wygasną. Zatem, dalsze uregulowanie stosunków w tym zakresie będzie spoczywać na Nabywcy (tj. Nabywca będzie zobowiązany do samodzielnego wynegocjowania i podpisania umów na świadczenie usług przez PL Oddział na rzecz Dwóch Podmiotów oraz, dokumentów, w formie porozumienia, umowy bądź w innej formie, na podstawie których PL Oddział będzie wykonywał czynności na rzecz Centrali oraz Zagranicznych Oddziałów Y). Dla uściślenia - z uwagi na to, iż oddział nie ma z natury zdolności do czynności prawnych, formalnie wspomniane umowy/porozumienia dotyczące świadczenia usług będą podpisywane przez Y działający w Polsce poprzez PL Oddział.

Przedmiotem Transakcji nie będą również:

- umowa najmu biura w (...), w którym X prowadzi swoją działalność i w którym m.in. Przenoszeni Pracownicy (oraz inni pracownicy Zbywcy) obecnie wykonują swoją pracę. Biuro to będzie po Transakcji w dalszym ciągu najmowane od właściciela przez Zbywcę i po Transakcji X będzie w nim nadal prowadziła swoją działalność. Jednocześnie, X i Y działająca w Polsce przez PL Oddział zawarły umowę podnajmu części zajmowanej przez Zbywcę powierzchni, na podstawie której PL Oddział (jako organizacyjnie wyodrębniona część Y) będzie mógł po Transakcji korzystać z tej części powierzchni biurowej, którą obecnie zajmują Przenoszeni Pracownicy oraz Pracownicy Indywidualni);

- umowy związane z obsługą biura i pozostałymi czynnościami administracyjnymi, np. w zakresie usług sprzątania, dostawy mediów czy usług kurierskich - stroną tych umów w dalszym ciągu pozostanie Zbywca bądź właściciel budynku, przy czym Zbywca będzie refakturował odpowiednią część kosztów na Nabywcę;

- umowy dotyczące obsługi spółki Zbywcy (umowy dotyczące obsługi księgowej, podatkowej czy prawnej Zbywcy);

- inne umowy obowiązujące obecnie pomiędzy X i zewnętrznymi dostawcami/kontrahentami.

Inne składniki majątkowe

Poza wskazanym powyżej przeniesieniem Przenoszonych Pracowników i związanej z nimi dokumentacji pracowniczej, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę innych składników (materialnych i materialnych) majątku Zbywcy.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą w szczególności podlegać:

- należności i roszczenia Zbywcy,

- Zobowiązania Zbywcy (w tym wynikające z jakichkolwiek zawartych przez Zbywcę umów pożyczkowych - przykładowo Zbywca jest stroną grupowych pożyczek, czy też zobowiązania wobec dostawców i kontrahentów Zbywcy), za wyjątkiem przechodzących z mocy prawa zobowiązań pracowniczych X związanych z Przenoszonymi Pracownikami (w szczególności nakładających na Nabywcę odpowiedzialność solidarną za określone zobowiązania pracownicze X);

- Rachunki bankowe Zbywcy (umowy rachunku bankowego) i środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na tych rachunkach bankowych,

- nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

- znaki towarowe/patenty/projekty,

- licencje prawne oraz decyzje/pozwolenia/zezwolenia administracyjne,

- prawa (w tym należności) i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Zbywcy (tj. umów z klientami, dostawcami, innych umów handlowych itd.) poza umowami o pracę zawartymi z Przenoszonymi Pracownikami,

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy (w tym dokumentacja księgowa, wszelkiego rodzaju regulaminy wewnętrzne, instrukcje/wytyczne czy wzory umów) i wszystkie prawa wynikające z takich dokumentów (za wyjątkiem wspomnianej wyżej dokumentacji pracowniczej każdego z pracowników, która przejdzie do Nabywcy w ramach Transakcji),

- prawa własności intelektualnej, tj. wszystkie prawa autorskie, prawa do baz danych (w szczególności prawa do bazy danych obecnych i byłych klientów Zbywcy), prawa do domen internetowych i inne podobne prawa,

- tajemnice handlowe Zbywcy,

- składniki majątkowe przypisane do Przenoszonych Pracowników (np. laptopy obecnie używane przez Przenoszonych Pracowników),

- żadne rzeczy ruchome ani środki trwałe będące w majątku Zbywcy.

Jednocześnie, w związku z transferem Przenoszonych Pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy, zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, X przekaże z rachunku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych („ZFŚS”) funkcjonującego w X do ZFŚS Nabywcy część środków przypadającą na Przenoszonych Pracowników, skorygowaną o należności i zobowiązania ZFŚS, według stanu określonego powołaną wyżej ustawą.

Jeżeli chodzi o laptopy to, jak wspomniano powyżej nie zostaną przeniesione (sprzedane do Nabywcy). Niemniej po Transakcji możliwe jest zawarcie dodatkowej umowy pomiędzy Zbywcą a Nabywcą (precyzyjnie, z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych oddziału, pomiędzy Zbywcą a Y działającą w Polsce poprzez PL Oddział), na podstawie której Zbywca wynajmie przedmiotowe laptopy do Nabywcy.

Podobnie, biurka, monitory i inny sprzęt i meble biurowe obecnie używane przez Przenoszonych Pracowników i stanowiące własność Zbywcy, nie zostaną w ramach Transakcji przeniesione do Nabywcy. Niemniej jednak, Strony planują zawarcie umowy (tj. umowy pomiędzy Zbywcą a Y działającą w Polsce poprzez PL Oddział), na podstawie której Zbywca wynajmowałby przedmiotowy sprzęt do Nabywcy (a precyzyjnie do Y działającej poprzez PL Oddział) tak, aby Przenoszeni Pracownicy mogli z niego korzystać po Transakcji, pracując w PL Oddział.

C. Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po dokonaniu Transakcji

W wyniku Transakcji i opisanego wyżej przejścia Przenoszonych Pracowników, a także rozwiązania umów o pracę z X i zawiązania nowych umów o pracę z PL Oddział przez Pracowników Indywidualnych, Nabywca pozyska zespół pracowników oraz dostęp do ich wiedzy i doświadczenia potrzebnych do efektywnego wykonywania działań związanych z działalnością gospodarczą, którą Nabywca planuje prowadzić.

Działalność PL Oddziału będzie obejmowała tylko czynności wykonywane przez Przenoszonych Pracowników i Pracowników Indywidualnych, przy czym zakres czynności wykonywanych przez Przenoszonych Pracowników (i Pracowników Indywidualnych) i portfolio klientów, na rzecz których te czynności będą wykonywane będzie w PL Oddziale taki sam, jak portfolio klientów i zakres czynności wykonywanych przez Przenoszonych Pracowników (i Pracowników Indywidualnych) w strukturze X przed Transakcją. Będą to zatem nadal usługi w zakresie administracyjnego wsparcia (tj. wsparcia w zakresie księgowości, IT i innych czynności wymienionych na wstępie) działalności prowadzonej przez klientów Nabywcy (w tym prowadzonej przez nich działalności powierniczej i działalności depozytariusza) i klientami tymi będą Centrala, Zagraniczne Oddziały Y oraz Dwa Podmioty.

Niemniej jednak mając na uwadze, że na dzień planowanej Transakcji przestaną już obowiązywać umowy z podmiotami, na rzecz których Przenoszeni Pracownicy wykonywali swoją dotychczasową pracę - Nabywca - a ściślej, Y działający poprzez PL Oddział, będzie zobowiązany samodzielnie wynegocjować i zawrzeć nowe umowy (bądź porozumienia w innej formie) z podmiotami, na rzecz których takie usługi będą świadczone (tj. z Centralą, z Zagranicznymi Oddziałami Y oraz z Dwoma Podmiotami). Sposób wynagradzania PL Oddziału za czynności wykonywane/usługi świadczone na rzecz tych podmiotów będzie analogiczny, do tego jaki miał miejsce w przypadku X.

Wprawdzie po Transakcji Przenoszeni Pracownicy (i Pracownicy Indywidualni) będą nadal zajmować powierzchnie biurowe, które zajmowali przed Transakcją i będą korzystali z tych samych narzędzi (służbowych laptopów, biurek, monitorów itp.), z których korzystali przed przejściem do Y Niemniej jednak, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia umów związanych z wykorzystaniem powierzchni biurowych ani sprzętu i wyposażenia biurowego. Tym samym, aby umożliwić Przenoszonym Pracownikom (i Pracownikom Indywidualnym) podjęcie pracy w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy, konieczne będzie podjęcie przez niego szeregu działań. W szczególności, Y (jako podmiot posiadający zdolność do czynności prawnych), działający w Polsce poprzez PL Oddział, zawarł w tym celu ze Zbywcą umowę podnajmu części powierzchni biurowej obecnie zajmowanej przez Przenoszonych Pracowników (i Pracowników Indywidualnych), a także planuje zawarcie ze Zbywcą umowy, na podstawie której Przenoszeni Pracownicy (i Pracownicy Indywidualni) byliby uprawnieni do korzystania z będących przed Transakcją w ich użytkowaniu biurek, laptopów, a także wyposażenia biurowego.

W ramach Transakcji nie przejdą na Nabywcę żadne licencje i prawa autorskich do programów niezbędnych do wykonywania zadań przez Przenoszonych Pracowników (i Pracowników Indywidualnych). Obecnie (tj. funkcjonując w ramach X) Przenoszeni Pracownicy korzystają z takich programów na podstawie obciążeń dokonywanych przez inne spółki z Grupy (tj X nie jest właścicielem tych programów i korzysta z nich na podstawie licencji posiadanych przez inne podmioty z Grupy, które pobierają od Zbywcy w związku z tym ustalone wynagrodzenie). W związku z tym, aby umożliwić Przenoszonym Pracownikom (i Pracownikom Indywidualnym) korzystanie z tych programów Nabywca będzie musiał dokonać stosownych własnych ustaleń umownych z podmiotami z Grupy, które mogą udzielić bieżącego dostępu do takich programów.

D. Działalność Zbywcy po dokonaniu Transakcji

Należy zaznaczyć, iż Przenoszeni Pracownicy stanowią niewielki procent wszystkich pracowników obecnie zatrudnionych u Zbywcy. Ich działalność odpowiada za jedynie ok. 5-6% przychodów X.

Tym samym, po Transakcji X będzie w dalszym ciągu kontynuował swoją działalność gospodarczą w szerokim przedmiotowym zakresie, a jedynie nie będzie kontynuował/ograniczy świadczenia tych typów usług, które są obecnie wykonywane przez Przenoszonych Pracowników, do swoich obecnych bądź nowych klientów (tj. nie będzie wykonywał usług wsparcia administracyjnego dla prowadzonej przez klientów działalności powierniczej i działalności depozytariusza (ang. Trust & Depositary) Działalności powierniczej przedsiębiorstw (ang. Corporate Trust) oraz częściowo ograniczone zostanie świadczenie usług wsparcia w zakresie audytu wewnętrznego (ang. Internal audit tasks).

W związku z powyższym, po Transakcji zdecydowana większość składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) pozostanie w X i będzie wykorzystywana do kontynuowania przez Zbywcę swojej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

W momencie składania Wniosku, Transakcja nie została jeszcze zrealizowana, a jej przeprowadzenie zaplanowano na dzień (…) r. Tym samym, Wnioskodawcy w polu 55 Sekcji F Wniosku wskazali, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe.

Jednocześnie Wnioskodawcy informują, że na moment sporządzenia niniejszego pisma, Transakcja została już przeprowadzona (zgodnie z założeniem - doszła do skutku … r.) i opisana we wniosku umowa dokumentująca Transakcję (zdefiniowana we Wniosku jako „Umowa” lub „Local Transfer Agreement”) została już podpisana. Wniosek dotyczy zatem zaistniałego stanu faktycznego.

W ramach Transakcji doszło do przeniesienia z X do PL Oddziału pracowników Zbywcy (dalej: „Przenoszeni Pracownicy”), którzy dotychczas w ramach swoich obowiązków służbowych wykonywali zadania (dalej: „Zadania”) wchodzące w skład usług realizowanych przez X na rzecz Y (oraz na rzecz dwóch innych podmiotów z Grupy X, stanowiących odrębne od X i Y podmioty prawne).

Należy podkreślić, iż powyższe przeniesienie pracowników jest skutkiem przeniesienia w ramach Transakcj i Zadań, które ci pracownicy wykonywali (jak Wnioskodawcy wskazywali we Wniosku, po Transakcji X będzie kontynuował swoją działalność gospodarczą w szerokim przedmiotowym zakresie, ale nie będzie kontynuował/ograniczy świadczenie tych typów usług, które były w ramach X wykonywane przez Przenoszonych Pracowników). Jednocześnie, jak wskazano we Wniosku, w ramach Transakcji, nie doszło do przeniesienia żadnych umów, czy porozumień, na podstawie których X świadczył przed Transakcją (za pomocą Przenoszonych Pracowników i Pracowników Indywidualnych) usługi na rzecz Y oraz Dwóch Podmiotów. Dotychczasowe umowy wiążące X z Y oraz Dwoma Podmiotami, zostały rozwiązane. Dalsze uregulowanie stosunków w tym zakresie po Transakcji spoczywa na Nabywcy.

Przeniesienie Przenoszonych Pracowników Zbywcy nastąpiło w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, a Nabywca stał się z mocy prawa stroną stosunków pracy z Przenoszonymi Pracownikami. Przeniesieniu podlegała również dokumentacja pracownicza (zawierająca m.in. dane personalne Przenoszonych Pracowników), a także zarchiwizowane dokumenty danego zespołu oraz raporty dotyczące czynności, które były wykonywane przez Przenoszonych Pracowników w X i będą również wykonywane po Transakcji w ramach Y.

Dodatkowo - zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, X przekazał z rachunku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych („ZFŚS”) funkcjonującego w X do ZFŚS Nabywcy część środków przypadającą na Przenoszonych Pracowników, skorygowaną o należności i zobowiązania ZFŚS, według stanu określonego powołaną wyżej ustawą.

W ramach Transakcji nie doszło do przeniesienia jakichkolwiek składników majątku X do Y/PL Oddziału (poza przekazaniem dokumentacji pracowniczej oraz środków z ZFŚS, związanych z Przenoszonymi Pracownikami), w szczególności nie doszło do przeniesienia jakichkolwiek środków trwałych, praw własności intelektualnej, należności, zobowiązań, ksiąg rachunkowych, praw lub zobowiązań wynikających z jakichkolwiek umów, ani żadnych innych wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższa Transakcja została potwierdzona umową zawartą pomiędzy X oraz Y działającą poprzez PL Oddział (tj. Umową). Umowa ta jest umową nienazwaną (zatytułowana przez strony Transakcji „Local Transfer Agreement”), a jej celem było potwierdzenie zaistnienia wyżej opisanych okoliczności faktycznych i prawnych oraz uregulowanie pomiędzy Stronami szczegółów dotyczących przekazania dokumentacji pracowniczej oraz zapłaty wynagrodzenia. W szczególności umowa ta nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) ani umowy zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności, ustanowienia hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego bądź umowy spółki.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a Zbywca będzie zobowiązany do udokumentowania Transakcji fakturą VAT z wykazanym polskim podatkiem VAT?

2. Czy na potrzeby ustalenia zakresu prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zbywcę, dokumentującej dokonaną Transakcję, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług doprecyzowane w piśmie z 15 maja 2023 r.

Zdaniem Wnioskodawców:

1. Planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a Zbywca będzie zobowiązany do udokumentowania Transakcji fakturą VAT z wykazanym polskim podatkiem VAT.

2. Na potrzeby ustalenia zakresu prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zbywcę, dokumentującej dokonaną Transakcję, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano we Wniosku, PL Oddział został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu (…) r. Jednocześnie zostały ustanowione osoby reprezentujące Y w PL Oddziale. Następnie (przed dokonaniem Transakcji) poczyniono dalsze kroki pozwalające na przeprowadzenie opisanej we Wniosku Transakcji i prowadzenie przez PL Oddział działalności gospodarczej tj. zawarto w tym celu umowę podnajmu części powierzchni biurowych oraz sporządzono projekt Umowy. W dniu (…) r. doszło do Transakcji, tj. przeniesienia Pracowników, Zadań oraz opisanej we Wniosku dokumentacji pracowniczej (a następnie w konsekwencji wymogów prawnych również do transferu środków z ZFŚS). Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż przedmiot Transakcji będzie służył (i już służy) wykonywaniu działalności przez PL Oddział na terytorium Polski, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, iż na moment dokonania Transakcji PL Oddział stanowił stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższa ocena stanowi część stanowiska Wnioskodawców oraz jego uzasadnienia. Niemniej jednak, stanowisko to nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego (a obecnie już stanu faktycznego) a jedynie oceną, na gruncie przepisów w zakresie VAT, konsekwencji określonych zdarzeń faktycznych (zarejestrowanie PL Oddział w polskim KRS, ustanowienie jego reprezentacji, podpisanie umowy podnajmu części powierzchni biurowej, zapewniając tym samym zaplecze techniczne do świadczenia usług, a także przygotowanie projektu Umowy, mającej na celu zapewnienie PL Oddziałowi zaplecza personalnego mającego służyć do prowadzenia działalności na terytorium Polski). Zdaniem Wnioskodawców powyższe elementy wskazują, iż PL Oddział stanowił na moment dokonania Transakcji stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Wnioskodawcy podkreślają, że ich stanowisko w tym zakresie nie powinno być przez Organ traktowane jako element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (na datę składania niniejszych wyjaśnień - stanu faktycznego). Stanowi ono bowiem w istocie przedmiot zapytania skierowanego do Organu i winno stanowić przedmiot oceny organu.

Jak bowiem Organ słusznie wskazał, aby wyjaśnić wątpliwość Wnioskodawców dotyczącą określenia, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, niezbędne jest ustalenie miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika. To z kolei wymaga rozstrzygnięcia, czy nabywca usług posiadał w Polsce na moment dokonania Transakcji stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów w zakresie podatku VAT.

Istotą występowania o interpretację indywidualną przez podatnika jest uzyskanie sposobu rozumienia (interpretacji) przepisów prawa podatkowego i jego stosowania w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionego przez wnioskodawcę.

Jak wskazywano we Wniosku - Transakcja będzie stanowiła zdaniem Wnioskodawców odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (zarówno w zakresie przeniesienia Pracowników jak i związanych z nimi dokumentacji i Zadaniami). Tym samym dla rozstrzygnięcia miejsca opodatkowania konieczne jest ustalenie czy PL Oddział jest stałym miejscem prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów w zakresie podatku VAT.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zdefiniowane jest w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.)(dalej: „Rozporządzenie”) jako dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należy wskazać, że Rozporządzenie ze względu na swój charakter wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Ponadto pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wielokrotnie stanowiło przedmiot zapytań podatników do organów podatkowych, które w odpowiedzi dokonywały interpretacji tego pojęcia na tle okoliczności przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

W tym zakresie, jak to zostało wskazane powyżej, stanowisko Wnioskodawców jest następujące: w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych i opisanych we Wniosku, na moment dokonania Transakcji PL Oddział stanowił stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów VAT i, w związku z taką oceną prawną, Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, gdyż miejsce świadczenia usług było w Polsce. Jednocześnie, stanowisko Wnioskodawców w tym zakresie nie powinno być przez Organ traktowane jako element opisanego we Wniosku zdarzenia przyszłego (obecnie zaistniałego stanu faktycznego). Stanowi ono bowiem w istocie przedmiot zapytania skierowanego do Organu i winno stanowić przedmiot jego własnej oceny, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy odpłatne przeniesienie pracowników Zbywcy i określonej dokumentacji na rzecz Nabywcy, w ramach Transakcji, będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT (wskazanych w art. 6 ustawy o VAT) nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie jest objęta zakresem ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji albo zgodnie z ustawą o VAT, albo zgodnie z ustawą o PCC.

Powyższe ma bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Wnioskodawców i stopień rentowności planowanej inwestycji Nabywcy. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” (użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) i tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub ZCP) [Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych — m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/GI 1044/08) – przyp. Wnioskodawcy].

Przedsiębiorstwo oraz ZCP w rozumieniu ustawy o VAT i Kodeksu cywilnego

1.Przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo powinno być rozumiane zgodnie z definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Według tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że wyliczenie zawarte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego ma charakter jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez Ustawodawcę określenia „w szczególności” [Por. R. Morek, w: K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Legalis 2020, Komentarz do art. 55¹ Kodeksu cywilnego, Teza 39 – przyp. Wnioskodawcy].

W opisie zdarzenia przyszłego [winno być „stanu faktycznego” – przyp. Organu] Wnioskodawcy szczegółowo wymienili, co będzie przedmiotem Transakcji i jakie będą jej okoliczności. Konfrontując to z wyżej przytoczonymi definicją przedsiębiorstwa oraz poglądami doktryny, Wnioskodawcy zwracają uwagę, że w ramach Transakcji dojdzie jedynie do przeniesienia grupy pracowników, których rękoma X świadczy usługi na rzecz Y (Centrala i Zagraniczne Oddziały Y) oraz Dwóch Podmiotów, związanej z nimi dokumentacji pracowniczej oraz raportów dotyczących usług, które są i będą przez nich świadczone po Transakcji, a także, z mocy prawa, zobowiązań pracowniczych X związanych z Przenoszonymi Pracownikami oraz części środków zgromadzonych na ZFŚS.

Jednocześnie, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia innych składników materialnych bądź niematerialnych przedsiębiorstwa Zbywcy. Co więcej, Przenoszeni Pracownicy stanowią zaledwie niewielki procent wszystkich pracowników X i odpowiadają za niewielki (5-6%) procent przychodów Zbywcy. Po Transakcji Zbywca będzie prowadził w dalszym ciągu swoją działalność gospodarczą w szerokim zakresie (z wyłączeniem jedynie usług prowadzonych obecnie przez trzy linie biznesowe). Nie sposób zatem zakwalifikować przedmiot planowanej Transakcji jako przedsiębiorstwo Zbywcy, gdyż przedsiębiorstwo Zbywcy pozostanie w jego rękach i będzie kontynuowało działalność.

Ponadto, według Wnioskodawców opisane powyżej przeniesienie Przenoszonych Pracowników w ramach Transakcji nie będzie samo w sobie stanowić zorganizowanego zespołu przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo istotnej roli pełnionej przez Przenoszonych Pracowników w świadczeniu u Zbywcy usług danego typu, nie będą oni mieli możliwości kontynuowania swojej pracy u Nabywcy bez podjęcia przez Nabywcę stosownych działań, z uwagi na to, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia szeregu składników, które umożliwiałyby Nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotu Transakcji.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie w dalszej części wniosku Wnioskodawcy dokonują analizy, czy przedmiot Transakcji stanowi ZCP.

2.ZCP

2.1. Ustawa o VAT

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przesłankami niezbędnymi do uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są więc:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne),

- zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,

- zespół tych składników jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wszystkie ww. przesłanki powinny być spełnione łącznie na dzień Transakcji.

Podkreślenia wymaga, że dla uznania danego zbioru składników materialnych i niematerialnych za ZCP niewystarczające jest, aby składniki te stanowiły zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jednocześnie, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, muszą one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawcy przedstawili analizę pod kątem spełnienia przytoczonych przesłanek sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zgodnie z aktualną praktyką podatkową, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół.

Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż cały szereg istotnych składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę m.in.:

- Ruchomości i środków trwałych związanych z Przenoszonymi Pracownikami;

- praw wynikających z posiadanych przez X decyzji, zezwoleń, aktów administracyjnych i innych podobnych aktów;

- praw wynikających z umów rachunku bankowego (w tym rachunków bankowych związanych z takimi umowami i środków pieniężnych na nich zgromadzonych);

- praw (w tym należności) wynikających z umów związanych z działalnością Zbywcy (tj. umów z klientami, innych umów handlowych itd.);

- Zobowiązań (w tym wynikających z jakichkolwiek zawartych przez Zbywcę umów pożyczkowych itp.) za wyjątkiem przechodzących z mocy prawa zobowiązań pracowniczych X związanych z Przenoszonymi Pracownikami (w szczególności nakładających na Nabywcę odpowiedzialność solidarną);

- ksiąg i dokumentów (za wyjątkiem wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego dokumentacji pracowniczej i raportów) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy (w tym wszelkiego rodzaju regulaminów wewnętrznych, instrukcji/wytycznych czy wzorów umów) i wszystkich praw wynikających z takich dokumentów;

- praw własności intelektualnej, tj. wszystkich praw autorskich, praw do baz danych (w szczególności prawa do bazy danych obecnych i byłych klientów Zbywcy), praw do domen internetowych i podobnych praw;

- tajemnic handlowych Zbywcy.

Co również istotne w ramach Transakcji nie dojdzie do wstąpienie przez Nabywcę w rolę strony jakichkolwiek umów, których stroną był do momentu Transakcji Zbywca. Wyjątkiem tutaj będą umowy o pracę zawarte z Przenoszonymi Pracownikami.

Mając na uwadze powyższe Nabywca nie będzie w stanie samodzielnie realizować określonych zadań w ramach swojej działalności gospodarczej wyłącznie przy wykorzystaniu pozyskanych w ramach Transakcji składników bez dokładania dodatkowych, istotnych, elementów/składników bądź podejmowania dodatkowych działań takich jak np.:

- zawarcie nowych umów/porozumień z klientami, w tym z Dwoma Podmiotami, z Centralą i Zagranicznymi Oddziałami Y, na podstawie których Nabywca będzie świadczył usługi/wykonywał czynności na rzecz tych klientów;

- uregulowanie zasad wykonywania zadań i funkcjonowania przez pracowników w strukturze przedsiębiorstwa nabywcy poprzez stworzenie stosownych regulaminów, polityk wewnętrznych itp.;

- zapewnienie Przenoszonym Pracownikom warunków, w tym sprzętu, koniecznych do wykonywania ich pracy, m.in. poprzez zawarcie umowy podnajmu powierzchni biurowej oraz umowy dotyczącej wynajmu sprzętu biurowego, biurek, laptopów służbowych itp.;

- zapewnienie we własnym zakresie bądź poprzez zatrudnienie profesjonalnych usługodawców obsługi administracyjnej, prawnej i podatkowej spółki;

- Zapewnienie finansowania działalności spółki Nabywcy;

- Zorganizowanie we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie stosownych porozumień ze spółkami z Grupy, dostępu do programów potrzebnym Przenoszonym Pracownikom do wykonywania ich pracy).

Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo należy rozumieć jako możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej [por. np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-1022/15-2/AK – przyp. Wnioskodawcy] (prowadzonej dotychczas np. w ramach ZCP).

Zdaniem Wnioskodawców zespół składników, który zostanie zbyty w ramach Transakcji, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Przedmiot Transakcji - tj. Przenoszeni Pracownicy obecnie wykonujący zadania na rzecz Nabywcy i dokumentacja pracownicza (oraz wspomniane w stanie faktycznym wybrane raporty i zarchiwizowane dokumenty danego zespołu), nie stanowią składnika wystarczającego do prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej. Mimo planowanej Transakcji - Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia szeregu dalszych kroków, wymienionych przykładowo powyżej, tj. do pozyskania pozostałych składników niezbędnych do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa Nabywcy i prowadzenia przez niego planowej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do nabycia zespół składników materialnych i niematerialnych mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku planowanej Transakcji, nie zostanie spełniony warunek funkcjonalnego wyodrębnienia, konieczny do uznania, iż przedmiot transferu stanowi ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przenoszone składniki nie spełniają też, zdaniem Wnioskodawców, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych [Np. w Interpretacjach Indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2020.3.AR oraz z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1 RK – przyp. Wnioskodawcy], o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze Warunek wyodrębnienia organizacyjnego spełniony byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

Tymczasem, jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego [winno być „stanu faktycznego” – przyp. Organu], przenoszone składniki nie są wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Przenoszeni w ramach Transakcji pracownicy podzieleni są na określone zespoły, należy jednak podkreślić, że zgrupowanie pracowników we wspomniane linie biznesowe ma charakter nieformalny. W szczególności nie została podjęta żadna formalna decyzja np. zarządu o wyodrębnieniu zespołów/linii biznesowych w ramach struktury Zbywcy. Nie istnieje również żaden oficjalny dokument (statut, uchwała, regulamin, zarządzenie lub inny akt o podobnym charakterze), który ustanawiałby formalnie istnienie takiej struktury. (...) są w praktyce jedynie jednostkami biznesowymi, które wyróżniają się charakterem/rodzajem wykonywanych zadań oraz tzw. centrami powstawania kosztów, które są przypisane do poszczególnych zespołów.

Dodatkowo, przedmiot Transakcji nie był również faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. Przeciwnie, w celu prowadzenia swojej działalności Zbywca wykorzystywał zarówno składniki wchodzące w skład przedmiotu Transakcji, jak i takie, które nie będą podlegały przeniesieniu (np. umowy w zakresie finansowania, umowę najmu powierzchni biurowej, umowy dotyczące obsługi administracyjnej, prawnej, podatkowej, umowy dotyczące dostawy mediów do zajmowanej powierzchni biurowej itp.). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony w strukturze Zbywcy, a zatem również warunek organizacyjnego wyodrębnienia nie zostanie spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z aktualną praktyką podatkową i wyrokami sądów administracyjnych [Np. w Interpretacjach Indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.485.2020.1.ID, z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.442.2021.2.MJ oraz wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 293/17 – przyp. Wnioskodawcy] głównymi czynnikami mogącymi świadczyć o wyodrębnieniu finansowym zespołu składników majątkowych są ustanowienie osobnego oddziału mogącego zarządzać finansami takiego zespołu, posiadanie odrębnych centrów alokacyjnych kosztów dla takiego zespołu (tj. umożliwienie przyporządkowania osobno należności i zobowiązań dla konkretnej grupy składników majątkowych) lub posiadanie dla niego odrębnych ksiąg rachunkowych. Tak m.in. wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.739.2018.2.MP w której zauważył iż: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” [Por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.739.2018.2.MP, Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.492.2018.1.SM, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-254/15-4/MJ, oraz Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. IPPP2/443-1158/13-2/DG – przyp. Wnioskodawcy].

Ponadto WSA w Warszawie w Wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10, wskazał, że:

„Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa”.

W tym miejscu należy wskazać, że:

- Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych (rachunku zysków i strat, bilansu, rachunku przepływów pieniężnych itd.) dotyczących tylko działalności Przenoszonych Pracowników. Przeciwnie, księgowość prowadzona jest zasadniczo w sposób obejmujący całokształt działalności Zbywcy (tj. obejmuje zarówno np. rozliczenia przychodów i kosztów związanych z działalnością Przenoszonych Pracowników, jak też przykładowo rozliczenia związane z finansowaniem bądź działalnością zespołów, które nie będą przenoszone w ramach Transakcji)

- Zbywca nie alokuje odrębnie do Przenoszonych Pracowników aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, czy też wartości niematerialnych i prawnych;

- nie istnieje odrębny rejestr środków trwałych przypisanych do Przenoszonych Pracowników;

- Zbywca nie przypisuje na bieżąco do działalności Przenoszonych Pracowników generowanych przez nich przychodów i kosztów;

- dla działalności Przenoszonych Pracowników nie zostały założone odrębne rachunki bankowe.

Teoretycznie, w razie zaistnienia takiej potrzeby, jest możliwie przypisanie do Przenoszonych Pracowników przychodów i kosztów na podstawie struktury centrów powstawania kosztów i przychodów, ale, jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego [winno być „stanu faktycznego” – przyp. Organu]:

A. takie formalne raporty nie są sporządzane na bieżąco w toku normalnej działalności X (a jedynie w przypadku zaistnienia takiej potrzeby);

B. takie wyliczenia nie odzwierciedlałby dokładnych rzeczywistych wyników osiąganych przez poszczególne zespoły (tj. będą stanowiły pewnego rodzaju przybliżenie wyniku, a nie dokładne jego rachunkowe określenie).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawców, nie sposób uznać, że przedmiot Transakcji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy na płaszczyźnie finansowej. Zatem, w przypadku planowanej Transakcji nie zostanie również spełniony warunek wyodrębnienia finansowego.

Miejsce opodatkowania Transakcji i obowiązek naliczenia przez Zbywcę VAT w Polsce

Zdaniem Wnioskodawców Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce opodatkowania Transakcji VAT będzie, zgodnie z przepisami w zakresie podatku VAT, w Polsce).

Należy bowiem zauważyć, iż Transakcja będzie dokonywana pomiędzy podmiotem z siedzibą w Polsce oraz oddziałem spółki zagranicznej, który, po dokonaniu Transakcji, będzie prowadził działalność gospodarczą w Polsce, a przedmiot Transakcji będzie służył właśnie wykonywaniu tej działalności przez PL Oddział na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 106b ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 tej ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak Wnioskodawcy wskazywali powyżej, w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia, za wynagrodzeniem, Przenoszonych Pracowników i związanej z nimi dokumentacji.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Mając na uwadze szeroką definicję świadczenia usług zdaniem Wnioskodawców Transakcja będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (zarówno w zakresie przeniesienia Pracowników jak i związanej z nimi dokumentacji).

Mając powyższe na uwadze, Zbywca będzie zobowiązany do udokumentowania przedmiotowej Transakcji fakturą VAT z wykazanym polskim podatkiem VAT.

3.Podsumowanie w zakresie pytania nr 1

Podsumowując, Nabywca nie będzie w stanie prowadzić swojej działalności samodzielnie, wykorzystując jedynie nabyte w ramach Transakcji składniki, ponieważ nie pozwolą one, bez dokładania przez Nabywcę dodatkowych składników i podejmowania dodatkowych działań, na prowadzenie planowanej przez Nabywcę działalności gospodarczej (a tym bardziej na kontynuowanie działalności prowadzonej przez Zbywcę).

Należy również podkreślić, że na rzecz Nabywcy nie będzie przenoszone również finansowanie kluczowe dla działania każdego biznesu, ani żadne inne zobowiązania (za wyjątkiem przenoszonych na mocy prawa zobowiązań pracowniczych związanych z Przenoszonymi Pracownikami oraz odpowiedniej części środków zgromadzonych na ZFŚS). W tym miejscu należy wskazać, że zobowiązania zostały wymienione wprost jako element definicji ZCP. Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie będą wypełniały definicji ZCP, wskazanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo, ani ZCP Zbywcy, a tym samym planowana Transakcja nie będzie stanowiła przeniesienia przedsiębiorstwa ani ZCP Zbywcy.

Ponadto, mając na uwadze, iż przedmiot Transferu zostanie nabyty przez PL Oddział zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, i będzie służył działalności gospodarczej PL Oddziału, która po Transakcji będzie prowadzona przez PL Oddział w Polsce, zdaniem Wnioskodawców miejscem opodatkowania Transakcji dla celów VAT będzie Polska.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a Zbywca będzie zobowiązany do udokumentowania Transakcji fakturą VAT z wykazanym polskim podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania nr 2

Artykuł 88 ustawy o VAT wymienia okoliczności, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Między innymi, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego [winno być „stanu faktycznego” – przyp. Organu] i uzasadnieniu do pytania 1, na dzień Transakcji zarówno Zbywca jak i Nabywca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 jako odpłatne świadczenie usług i nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, należy zauważyć, że do Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w przepisach VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa nie pozwala na stwierdzenie, że transakcja przeniesienia za wynagrodzeniem wybranych pracowników będzie stanowiła przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wskazali Państwo, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia ok. 180 pracowników, którzy dotychczas w ramach swoich obowiązków służbowych wykonywali zadania wchodzące w skład usług realizowanych przez X na rzecz Y (oraz na rzecz dwóch innych podmiotów z Grupy X, stanowiących odrębne od X i Y podmioty prawne). Wraz z pracownikami dojdzie do przeniesienia dokumentacji pracowniczej każdego z pracowników (zawierającej, m.in. dane personalne Przenoszonych Pracowników), a także zarchiwizowanych dokumentów danego zespołu oraz raportów dotyczących czynności, które były wykonywane przez Przenoszonych Pracowników w X i będą również wykonywane po Transakcji w ramach Y.

Przejęcie przez Nabywcę Przenoszonych Pracowników Zbywcy nastąpi w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, co zostanie potwierdzone w zawartej Umowie. Nabywca stanie się z mocy prawa stroną stosunków pracy z Przenoszonymi Pracownikami.

Jednocześnie, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia innych składników materialnych bądź niematerialnych przedsiębiorstwa Zbywcy. Co więcej, Przenoszeni Pracownicy stanowią zaledwie niewielki procent wszystkich pracowników X i odpowiadają za niewielki procent przychodów Zbywcy. Po Transakcji Zbywca będzie prowadził w dalszym ciągu swoją działalność gospodarczą w szerokim zakresie (z wyłączeniem jedynie usług prowadzonych obecnie przez trzy linie biznesowe).

Ponadto, transakcja przeniesienia Pracowników nie będzie stanowiła zorganizowanego zespołu przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przenoszeni Pracownicy nie będą mieli możliwości kontynuowania swojej pracy u Nabywcy bez podjęcia przez Nabywcę stosownych działań, z uwagi na to, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia szeregu składników, które umożliwiałyby Nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotu Transakcji.

Zgrupowanie pracowników w linie biznesowe ma charakter nieformalny: nie została bowiem podjęta żadna formalna decyzja o wyodrębnieniu zespołów/linii biznesowych w ramach struktury Zbywcy, nie istnieje również żaden oficjalny dokument (statut, uchwała, regulamin, zarządzenie lub inny akt o podobnym charakterze), który ustanawiałby formalnie istnienie takiej struktury – tym samym przenoszeni pracownicy nie spełniają, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Nie można również uznać, że PL Odział jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy na płaszczyźnie finansowej – jak bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy – Zbywca nie prowadzi dla zespołów odrębnych ksiąg rachunkowych. Do Przenoszonych Pracowników nie zostały przypisane żadne wartości niematerialne i prawne, aktywa i pasywa (w tym należności i zobowiązania) czy też środki trwałe (tj. nie istnieje odrębny rejestr środków trwałych przypisanych do Przenoszonych Pracowników). Zbywca nie prowadzi również odrębnych rachunków bankowych dla wspomnianych zespołów. Z uwagi na istnienie centrów powstawania kosztów i przychodów istnieje, w razie zaistnienia takiej potrzeby, np. dla celów rachunkowości zarządczej, możliwość przypisania do Przenoszonych Pracowników określonych przychodów i kosztów.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia żadnych umów, czy porozumień, na podstawie których obecnie X świadczy (za pomocą Przenoszonych Pracowników i Pracowników Indywidualnych) usługi na rzecz Y oraz Dwóch Podmiotów, Nabywca będzie zobowiązany do samodzielnego wynegocjowania i podpisania umów na świadczenie usług przez PL Oddział na rzecz Dwóch Podmiotów oraz, dokumentów, w formie porozumienia, umowy bądź w innej formie, na podstawie których PL Oddział będzie wykonywał czynności na rzecz Centrali oraz Zagranicznych Oddziałów Y). Umowy/porozumienia dotyczące świadczenia usług będą podpisywane przez Y działający w Polsce poprzez PL Oddział.

Przedmiotem Transakcji nie będą umowy np. najmu biura; umowy związane z obsługą biura i pozostałymi czynnościami administracyjnymi; umowy dotyczące obsługi spółki Zbywcy (umowy dotyczące obsługi księgowej, podatkowej czy prawnej Zbywcy); inne umowy obowiązujące obecnie pomiędzy X i zewnętrznymi dostawcami/kontrahentami.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać należności i roszczenia Zbywcy, Zobowiązania Zbywcy, za wyjątkiem przechodzących z mocy prawa zobowiązań pracowniczych X związanych z Przenoszonymi Pracownikami; Rachunki bankowe Zbywcy i środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na tych rachunkach bankowych, nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy, znaki towarowe/patenty/projekty, licencje prawne oraz decyzje/pozwolenia/zezwolenia administracyjne, prawa (w tym należności) i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Zbywcy (tj. umów z klientami, dostawcami, innych umów handlowych itd.) poza umowami o pracę zawartymi z Przenoszonymi Pracownikami, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy i wszystkie prawa wynikające z takich dokumentów (za wyjątkiem wspomnianej wyżej dokumentacji pracowniczej każdego z pracowników, która przejdzie do Nabywcy w ramach Transakcji), prawa własności intelektualnej, tj. wszystkie prawa autorskie, prawa do baz danych (w szczególności prawa do bazy danych obecnych i byłych klientów Zbywcy), prawa do domen internetowych i inne podobne prawa, tajemnice handlowe Zbywcy, składniki majątkowe przypisane do Przenoszonych Pracowników (np. laptopy obecnie używane przez Przenoszonych Pracowników), żadne rzeczy ruchome ani środki trwałe będące w majątku Zbywcy.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione do Nabywcy Laptopy, biurka, monitory i inny sprzęt i meble biurowe obecnie używane przez Przenoszonych Pracowników i stanowiące własność Zbywcy. Natomiast, Strony planują zawarcie umowy, na podstawie której Zbywca wynajmowałby przedmiotowy sprzęt do Nabywcy tak, aby Przenoszeni Pracownicy mogli z niego korzystać po Transakcji, pracując w PL Oddział.

Nabywca będzie zobowiązany samodzielnie wynegocjować i zawrzeć nowe umowy (bądź porozumienia w innej formie) z podmiotami, na rzecz których takie usługi będą świadczone (tj. z Centralą, z Zagranicznymi Oddziałami Y oraz z Dwoma Podmiotami).

Aby umożliwić Przenoszonym Pracownikom (i Pracownikom Indywidualnym) podjęcie pracy w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy, konieczne będzie podjęcie przez niego szeregu działań.

W ramach Transakcji nie przejdą na Nabywcę żadne licencje i prawa autorskich do programów niezbędnych do wykonywania zadań przez Przenoszonych Pracowników (i Pracowników Indywidualnych), dlatego Nabywca będzie musiał dokonać stosownych własnych ustaleń umownych z podmiotami z Grupy , które mogą udzielić bieżącego dostępu do takich programów.

Mając na uwadze przedmiot transakcji - przeniesienie za wynagrodzeniem wybranych pracowników Zbywcy do PL Oddziału – nalży stwierdzić, że transakcja ta nie dotyczy zbycia przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji nie jest ani zakład Zbywcy, czy też jego istotna część, pozwalająca na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, ani też wyodrębniony zespół składników (majątkowych, finansowych) będących we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, który umożliwia, bez dodatkowych nakładów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem do transakcji tej (przeniesienia za wynagrodzeniem wybranych pracowników Zbywcy na rzecz PL Oddziału nie będzie miało zastosowanie wyłączenie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem opisaną transakcję należy rozpatrywać w kontekście czynności podlegającej opodatkowaniu.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zasadniczo dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O ile przedmiotem transakcji nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą oraz ich częściami, a także wszelkimi postaciami energii, transakcja taka będzie rozpoznawana jako świadczenie usługi.

Mając na uwadze, że przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, stanowi ona odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Aby sprzedaż usługi podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest aby jej miejsce świadczenia było w kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 5 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Stosownie do art. 28a ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Stosownie do art. 28b ust. 3 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Transakcja przeniesienia za wynagrodzeniem pracowników nie jest usługą dla której przewidziano szczególne miejsce świadczenia, związku z czym dla określenia miejsca świadczenia tej usługi zastosowanie znajdą art. 28b ust. 1-3 ustawy.

Mając na uwadze, że przeniesienie pracowników jest dokonywane do oddziału, który znajduje się w Polsce, a siedziba spółki matki jest poza krajem należy rozstrzygnąć czy oddział ten stanowi stałe miejsce prowadzenie działalności podmiotu zagranicznego.

Należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność PL Oddziału realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wynika z wniosku:

- Y w dniu (…) r. otworzyła na terytorium Polski oddział przedsiębiorcy zagranicznego zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tj. Y (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce (dalej: „PL Oddział” lub „Nabywca”) w celu prowadzenia za jego pośrednictwem działalności gospodarczej na terytorium Polski;

- w Oddziale będzie pracować ok 180 przeniesionych pracowników, w tym również osoby pełniące funkcje zarządcze/menedżerskie, mające prawo do podejmowania określonych decyzji w zakresie zadań merytorycznych jak i personalnych;

- Oddział będzie wyposażony w sprzęt biurowy (wynajęty od Zbywcy):

- za czynności wykonywane/usługi świadczone na rzecz kontrahentów Odział będzie wynagradzany analogiczny, do tego jaki miał miejsce w przypadku X;

- Odział (na podstawie najmu) będzie dysponował powierzchnia biurową.

W świetle powyższego należy uznać, że Odział posiada wystarczający zasób osobowy oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia opisanej działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność PL Oddział w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Nabywca - PL Oddział - w modelu prowadzenia działalności stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji, Transakcja przeniesienia za wynagrodzeniem wybranych pracowników Zbywcy do PL Oddziału będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przechodząc z kolei do obowiązku Zbywcy udokumentowania przedmiotowej Transakcji fakturą VAT z wykazanym polskim podatkiem VAT należy zauważyć, że:

Stosownie do art. 106a pkt 2 lit. a ustawy o VAT, przepisy Działu XI Rozdziału 1 „Faktury” stosuje się do:

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 1-14 ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT:

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy zatem wskazać, że w opisanym stanie faktycznym, skoro PL Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, przedmiotowa Transakcji nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT W Polsce, to Zbywca będzie zobowiązany do udokumentowania Transakcji fakturą VAT z wykazanym polskim podatkiem VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oceniono prawidłowo.

Przechodząc natomiast do Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 2 dotyczących możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, należy zauważyć, że w myśl tego artykułu:

W omawianej sprawie transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast z przedstawionego opisu sprawy nie wynika aby dla opisanej transakcji przeniesienia pracowników miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 oceniono prawidłowo.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).