Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.78.2023.3.DR

W zakresie skutków podatkowych ustanowienia służebności mieszkania w ramach umowy dożywocia.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia  przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 30 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych ustanowienia służebności mieszkania w ramach umowy dożywocia. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 czerwca 2023 r. (wpływ 7 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pani W. B. (dalej: Wnioskodawczyni) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

W kwietniu 2020 r. Wnioskodawczyni nabyła na własność nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego (dalej: Nieruchomość).

Wnioskodawczyni jest osobą w podeszłym wieku, gdyż skończyła 84 lata, a jej stan zdrowia ulega systematycznemu pogorszeniu. Jednocześnie Wnioskodawczyni straciła najbliższych członków rodziny.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni planuje zawarcie umowy dożywocia w rozumieniu art. 908 Kodeksu cywilnego z dalekim członkiem rodziny i jego żoną (dalej: Nabywcy), którzy na co dzień się nią opiekują. Na mocy planowanej umowy dożywocia Wnioskodawczyni przeniesie na rzecz wskazanych osób własność Nieruchomości, a w zamian Nabywcy zobowiążą się do zapewnienia Wnioskodawczyni dożywotniego utrzymania. Jednocześnie na rzecz Wnioskodawczyni zostanie ustanowiona dożywotnia, bezpłatna służebność mieszkania na Nieruchomości (służebność osobista). Na podstawie art. 908 § 2 Kodeksu cywilnego powyższa służebność mieszkania będzie należała do treści prawa dożywocia.

Do przeniesienia własności Nieruchomości w oparciu o opisaną umowę dożywocia dojdzie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości (z powodu pogorszenia się stanu zdrowia, które powoduje, że Wnioskodawczyni chce zawrzeć umowę dożywocia).

Wnioskodawczyni i Nabywcy należą do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia na jej rzecz dożywotniej, bezpłatnej służebności mieszkania na Nieruchomości (służebność osobista), należącej do treści prawa dożywocia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia na jej rzecz dożywotniej, bezpłatnej służebności mieszkania na Nieruchomości (służebność osobista), należącej do treści prawa dożywocia.

Zgodnie z przepisem art. 908 § 2 Kodeksu cywilnego jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od spadków i darowizn określa zamknięty katalog umów bądź zdarzeń, które objęte są podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 przedmiotowej ustawy podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1)dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2)darowizny, polecenia darczyńcy;

3)zasiedzenia;

4)nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5)zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6)nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Zacytowany przepis w punkcie 6 wymienia co prawda nieodpłatną służebność, ale przepis ten należy odczytywać w świetle przepisu art. 908 § 2 Kodeksu cywilnego, który wprost wskazuje, że służebność ustanowiona w umowie dożywocia należy do treści prawa dożywocia. Jednocześnie ustawa o podatku od spadków i darowizn nie wymienia umowy dożywocia jako kreującej obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia na jej rzecz dożywotniej, bezpłatnej służebności mieszkania na Nieruchomości (służebność osobista), należącej do treści prawa dożywocia.

Za prawidłowością przedmiotowego stanowiska przemawia jednolite orzecznictwo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w:

- interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4015.89.2021.1.JKA, wskazał, że: „Jak wynika z treści przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie nabycie rzeczy i praw majątkowych enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Umowa dożywocia nie została wymieniona w przepisie art. 1 ust. 1 ww. ustawy jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co oznacza, że umowa dożywocia nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. A zatem, gdy w umowie dożywocia ma miejsce również ustanowienie służebności osobistej to nie może być ona traktowana oddzielnie i podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Tym samym ustanowiona służebność osobista lokalu mieszkalnego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, jako integralna część umowy dożywocia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bowiem umowa dożywocia nie jest objęta zakresem tej ustawy.”;

- interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4015.83.2020.1.AD, wskazał, że: „gdy w umowie dożywocia ma miejsce również ustanowienie na rzecz zbywcy służebności osobistej to nie może być ona traktowana oddzielnie i podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Tym samym ustanowiona na rzecz Wnioskodawczyni służebność osobista mieszkania, w opisanym zdarzeniu przyszłym, jako integralna część umowy dożywocia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bowiem umowa dożywocia nie jest objęta zakresem tej ustawy.”

Podsumowując, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia na jej rzecz dożywotniej, bezpłatnej służebności mieszkania na Nieruchomości (służebność osobista), należącej do treści prawa dożywocia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pani stanowiska tylko w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Na mocy art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego jedynie wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią przypadki podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych z innych tytułów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2020 r. nabyła Pani na własność nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego. Planuje Pani zawarcie umowy dożywocia w rozumieniu art. 908 Kodeksu cywilnego z dalekim członkiem rodziny i jego żoną (dalej: Nabywcy), którzy na co dzień się Panią opiekują. Na mocy planowanej umowy dożywocia przeniesie Pani na rzecz wskazanych osób własność Nieruchomości, a w zamian Nabywcy zobowiążą się do zapewnienia Pani dożywotniego utrzymania. Jednocześnie na Pani rzecz zostanie ustanowiona dożywotnia, bezpłatna służebność mieszkania na Nieruchomości (służebność osobista). Na podstawie art. 908 § 2 Kodeksu cywilnego powyższa służebność mieszkania będzie należała do treści prawa dożywocia. Pani oraz Nabywcy należą do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Umowa dożywocia uregulowana jest w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 908 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z treści przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie nabycie rzeczy i praw majątkowych enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Umowa dożywocia nie została wymieniona  w przepisie art. 1 ust. 1 ww. ustawy jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków  i darowizn, co oznacza, że umowa dożywocia nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

A zatem, gdy w umowie dożywocia ma miejsce również ustanowienie służebności osobistej to nie może być ona traktowana oddzielnie i podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Tym samym ustanowiona służebność mieszkania, w opisanym zdarzeniu przyszłym, jako integralna część umowy dożywocia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bowiem umowa dożywocia nie jest objęta zakresem tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).