Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.112.2023.1.AS

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 października 2022 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Kwalifikowane niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych pięciu latach podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 mln zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. i odsetek wyliczonych dla roku podatkowego rozpoczynającego się 1 października 2022 r. i kolejnych lat podatkowych („Wirtualny Limit”). Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego Spółki rozpoczynającego się 1 października 2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 października 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Kwalifikowanych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ponoszonych od 1 października 2022 roku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

1.począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 października 2022 r. mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Kwalifikowane niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych pięciu latach podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 mln zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. i odsetek wyliczonej dla roku podatkowego rozpoczynającego się 1 października 2022 r. i kolejnych lat podatkowych („Wirtualny Limit”);

2.na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego Spółki rozpoczynającego się 1 października 2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 października 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Kwalifikowanych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ponoszonych od 1 października 2022 roku.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. produkcja opakowań z (...), produkcja pozostałych wyrobów z (... oraz działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów. Wyłącznym udziałowcem Spółki jest A A/S z siedzibą w Danii.

Rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy - w latach 2018-2020 rozpoczynał się 1 kwietnia i kończył 31 marca, w latach 2020-2021 rozpoczął się 1 kwietnia i zakończył 30 września, w latach 2021 - 2022 rozpoczął się 1 października i zakończył 30 września. Aktualnie trwający rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 października 2022 r. i zakończy się 30 września 2023 r.

Usługi niematerialne a koszty uzyskania przychodów w Spółce

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła i dalej ponosi wydatki odpowiadające kosztom wymienionym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018 - 2021, na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Odbiorcy płatności spełniali również warunki do uznania ich za podmioty powiązane ze Spółką na gruncie art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Do ponoszonych przez Spółkę kosztów należą m.in. koszty usług doradczych, ubezpieczeń czy opłat licencyjnych nabywanych w ramach grupy kapitałowej. Koszty ponoszone przez Spółkę w latach 2018/2019 - 2021/2022 podlegające limitowi wynikającemu z art. 15e u.p.d.o.p. według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018 - 2021 dalej określane będą łącznie jako: „Koszty Kwalifikowane”.

Wnioskodawca w latach 2018/2019 - 2021/2022 zawarł transakcje, w wyniku których ponosił Koszty Kwalifikowane na rzecz następujących podmiotów:

-B (...)

-A (...)

-C Sp. z o.o.

-D

(dalej łącznie jako: „Podmioty powiązane”).

W latach podatkowych 2018/2019, 2019/2020, 2020/2021,2021/2022:

-z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie wyłączał tej części Kosztów Kwalifikowanych poniesionych w danym roku, która była równa kwocie 3.000.000 zł (4.500.000 zł w roku podatkowym 2020/2021) powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek,

-z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca wyłączał tę część Kosztów Kwalifikowanych poniesionych w danym roku, która przewyższała sumę kwoty 3.000.000 zł (4.500.000 zł w roku podatkowym 2020/2021) oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Nieodliczone w latach podatkowych 2018/2019, 2019/2020, 2020/2021, 2021/2022 kwoty Kosztów Kwalifikowanych nie były dotychczas odliczane przez Wnioskodawcę w kolejnych 5 latach, zgodnie z uchylonym art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej uchylił art. 15e u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2022 roku.

Zgodnie jednak z art. 64 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2 (tj. u.p.d.o.p. - przyp. Wnioskodawcy), w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy.

Mając na uwadze powyższy przepis, ostatnim rokiem podatkowym, w którym Spółka była zobowiązana do stosowania art. 15e u.p.d.o.p. był rok trwający od 1 października 2021 roku do 30 września 2022 roku.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Stosownie do powyższego, w roku podatkowym 2022/2023 i latach kolejnych Spółka planuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Kwalifikowane, w tej części, która w latach 2018/2019 - 2021/2022 nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów na skutek zastosowania limitu wynikającego z art. 15e u.p.d.o.p., według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018 - 2021.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 października 2022 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Kwalifikowane niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych pięciu latach podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 mln zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. i odsetek wyliczonych dla roku podatkowego rozpoczynającego się 1 października 2022 r. i kolejnych lat podatkowych („Wirtualny Limit”)?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego Spółki rozpoczynającego się 1 października 2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 października 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Kwalifikowanych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ponoszonych od 1 października 2022 roku?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

Ad 1.

Począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 października 2022 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Kwalifikowane niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych pięciu latach podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 mln zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. i odsetek wyliczonych dla roku podatkowego rozpoczynającego się 1 października 2022 r. i kolejnych lat podatkowych („Wirtualny Limit”).

Ad 2.

Na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego Spółki rozpoczynającego się 1 października 2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 października 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Kwalifikowanych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ponoszonych od 1 października 2022 roku.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie pierwsze, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2021 roku), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 15e u.p.d.o.p. został uchylony, a katalog świadczeń wymieniony w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. został włączony do regulacji art. 24ca ust. 2 tej ustawy na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania tzw. minimalnym podatkiem dochodowym (art. 2 pkt 48 ustawy nowelizującej).

Stosownie do przepisu przejściowego zawartego w art. 64 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, tak jak zostało to już wcześniej wspomniane, art. 15e u.p.d.o.p. obowiązywał Wnioskodawcę do końca roku podatkowego, jaki rozpoczął się 1 października 2021 r. a zakończył 30 września 2022 r.

Zgodnie natomiast z przepisem przejściowym art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W myśl art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2021 roku, kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej sformułowanie „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p. należy rozumieć w taki sposób, iż nieodliczona przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym zakończonym przed 1 października 2022 roku kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości kwoty 3 mln zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów danego roku (jednego z ww. kolejnych 5 lat podatkowych) ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W opinii Spółki, na potrzeby ustalania powyższego limitu bierze się pod uwagę dane dotyczące przychodów i kosztów podatkowych obowiązujące w roku podatkowym odliczenia, począwszy od roku podatkowego rozpoczętego 1 października 2022 roku. Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach tak ustalonego limitu Spółka może odliczyć kwotę Kosztów Kwalifikowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

W praktyce, oznacza to iż na potrzeby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Kwalifikowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, Wnioskodawca dla roku podatkowego rozpoczynającego się 1 października 2022 r. i kolejnych lat podatkowych wyliczy limit zgodnie z art. 15e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku, tak jakby ten przepis wciąż obowiązywał („Wirtualny limit”).

Podobne stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS") z dnia 9 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.824.2022.1.DP oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.790.2022.1.AND.

Podsumowując, mając na uwadze opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy u.p.d.o.p., Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 października 2022 r., na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Kwalifikowane niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 mln zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. i odsetek, wyliczonej odpowiednio dla roku podatkowego rozpoczynającego się 1 października 2022 r. i kolejnych lat podatkowych.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż przepis art. 15e u.p.d.o.p. został uchylony, na potrzeby ustalania wysokości Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego nie bierze się pod uwagę bieżących, w przypadku Wnioskodawcy ponoszonych od 1 października 2022 r. wydatków, które stanowią koszt uzyskania przychodu roku bieżącego (w przypadku Wnioskodawcy począwszy od 1 października 2022 r. nie występują już tzw. koszty limitowane).

Powyższe stanowisko potwierdza również fakt, że katalog świadczeń wymieniony w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., który obowiązywał do 31 grudnia 2021 r. został od 1 stycznia 2022 r. włączony do regulacji art. 24ca ust. 2 u.p.d.o.p. na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania tzw. minimalnym podatkiem dochodowym. W art. 24ca ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazano, że jednym z elementów kalkulacji podstawy opodatkowania jest kwota kosztów o podobnym charakterze i wyliczona według podobnego wzoru, jak miało to miejsce w przypadku art. 15e u.p.d.o.p. W tym kontekście należy wskazać, że zamysłem ustawodawcy w związku z wprowadzeniem przepisów o tzw. podatku minimalnym było przeniesienie regulacji art. 15e u.p.d.o.p. do nowego mechanizmu (mającego na celu obliczenie tzw. podatku minimalnego).

Podobne stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 9 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.206.2022.1.SP oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 30 stycznia 2023 ., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.15.2023.1.MZA.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze wskazane przepisy u.p.d.o.p. oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca uważa, że na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego Spółki rozpoczynającego się 1października 2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 października 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Kwalifikowanych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ponoszonych od 1 października 2022 roku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych pytań wyznaczających granicę rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości ustalenia w poprzednich latach podatkowych nadwyżki kosztów, która podlega odliczeniu po 30 września 2022 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w latach podatkowych: 2018-2019, 2019-2020, 2020-2021 oraz 2021-2022 ponosili Państwo na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (do 31.12.2019 r. w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT) Koszty Kwalifikowane, tj. koszty usług doradczych, ubezpieczeń czy opłat licencyjnych nabywanych w ramach grupy kapitałowej, które podlegały limitowaniu w oparciu o przepis art. 15e ustawy o CIT. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączali Państwo tę część Kosztów Kwalifikowanych poniesionych w danym roku, która przewyższała sumę kwoty 3.000.000 zł (4.500.000 zł w roku podatkowym 2020/2021) oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek. Z kosztów uzyskania przychodów nie wyłączali Państwo natomiast tej części Kosztów Kwalifikowanych poniesionych w danym roku, która mieściła się w powyższym limicie.

Nieodliczone w latach podatkowych 2018/2019, 2019/2020, 2020/2021, 2021/2022 kwoty Kosztów Kwalifikowanych nie były dotychczas odliczane przez Państwa w kolejnych 5 latach, zgodnie z uchylonym art. 15e ust. 9 updop.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT mogą Państwo odliczać kwoty kosztów nieodliczone w latach podatkowych 2018-2019, 2019-2020, 2020–2021 oraz 2021-2022, w kolejnych 5 latach podatkowych, mając na uwadze przepis przejściowy art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.; dalej: „ustawa zmieniająca”) oraz czy na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 października 2022 r., nie należy sumować Kosztów Kwalifikowanych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponoszonych od 1 października 2022 r.

Jak już wskazano wcześniej, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej także „Ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e. Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

Na podstawie art. 64 Ustawy Nowelizującej,

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Odnosząc się do będących przedmiotem wniosku wątpliwości, zauważyć należy, że podatnik ustalając w kolejnych 5 latach prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Z powyższych przepisów Ustawy Nowelizującej wynika, że koszty usług niematerialnych przekraczające limit określony w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, nieodliczone przez Spółkę do 30 września 2022 r., mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w następnych 5 latach podatkowych, także po dniu 30 września 2022 r. W konsekwencji, pomimo że od dnia 1 października 2022 r. przepis art. 15e ustawy o CIT formalnie nie obowiązuje w stosunku do Spółki, należy przyjąć założenie, że art. 15e ustawy o CIT w dalszym ciągu znajduje swoje zastosowanie.

Jednocześnie, z uwagi na uchylenie przepisu art. 15e ustawy o CIT, koszty ponoszone przez Spółkę po dniu 30 września 2022 r. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości i nie będą uwzględniane przy obliczeniu limitów na potrzeby dalszego stosowania art. 15e ustawy o CIT.

Podsumowując, koszty usług niematerialnych nieuwzględnione dotychczas przez Spółkę przy kalkulacji podstawy opodatkowania ze względu na przekroczenie ustawowych limitów określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, a dodatkowo ponoszone przez Spółkę na bieżąco (po 30 września 2022 r.) koszty usług niematerialnych nie podlegają limitowaniu i nie będą uwzględniane przy kalkulacji tej części kosztów limitowanych dotychczas na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, która na podstawie przepisów przejściowych może zostać ujęta jako koszt podatkowy.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.