Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.224.2023.1.APR

Opodatkowanie zwrotu Sprzedającemu przez Kupującego części poniesionej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości, w przypadku sprzedaży Nieruchomości oraz prawo do odliczenia przez Kupującego podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej zwrot części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 21 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania zwrotu Sprzedającemu przez Kupującego części poniesionej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości, w przypadku sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia przez Kupującego podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej zwrot części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Sp. z o.o.;

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Opis zdarzenia przyszłego

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą we (...) (dalej: „Sprzedający”) jest spółką z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami.

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: „Kupujący”, wraz ze Sprzedającym: „Zainteresowani”) jest spółką z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Kupujący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni biurowych i obecnie poszukuje atrakcyjnych nieruchomości pod wynajem.

Zainteresowani w wykonaniu umowy przedwstępnej zamierzają zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), zgodnie z którą Sprzedający dokona na rzecz Kupującego sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w województwie (...), gminie (...), w (...), w dzielnicy (...), obręb (...), (...), składającej się z działek o numerach ewidencyjnych 1 (...) i 2 (...) położonych przy ul. (...) i ul. (...) o sposobie użytkowania opisanym jako „BI” – inne tereny zabudowane, o łącznej powierzchni 6848 m² (sześć tysięcy osiemset czterdzieści osiem metrów kwadratowych) (dalej: „Grunt”), na którym znajdują się:

‒ budynek biurowy o 5 kondygnacjach naziemnych i 1 kondygnacji podziemnej o powierzchni zabudowy wynoszącej 2.102 m² (dwa tysiące sto dwa metry kwadratowe), znajdujący się na Gruncie przy ul. (...) (numer identyfikacyjny budynku: (...)) wraz z wszelkimi przynależnościami, urządzeniami, wyposażeniem itp. (dalej: „Budynek 1”);

‒ budynek biurowy o 14 kondygnacjach naziemnych i 2 kondygnacji podziemnych o powierzchni zabudowy wynoszącej 1.784 m² (jeden tysiąc siedemset osiemdziesiąt cztery metry kwadratowe), znajdujący się na Gruncie przy ul. (...) (numer identyfikacyjny budynku: (...)) wraz z wszelkimi przynależnościami, urządzeniami, wyposażeniem itp. (dalej: „Budynek 2”);

‒ inne naniesienia budowlane stanowiące budowle lub ich części, urządzenia budowlane oraz obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021, poz. 2351), w tym również instalacje zapewniające dostawę mediów do Budynków oraz łączących Budynki z sieciami (dalej: „Budowle”).

Przedmiot Umowy Sprzedaży, wraz z nabyciem innych związanych z Gruntem lub Budynkiem 1, Budynkiem 2 oraz Budowlami składników majątkowych, w tym przejęciem praw i obowiązków z określonych umów, będzie dalej łącznie określany jako „Nieruchomość”.

Z tytułu użytkowania wieczystego ponoszona jest roczna opłata za użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z Umową Sprzedaży, Kupujący jest zobowiązany do zwrotu Sprzedającemu części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości odpowiadającej części uiszczonej przez Sprzedającego opłaty za użytkowanie wieczyste za rok 2023, wyliczonej proporcjonalnie i obejmującej okres od daty sprzedaży włącznie do końca roku 2023 (dalej również: „Opłata”).

Sprzedający zamierza wystawić Kupującemu fakturę dokumentującą zwrot części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości na kwotę PLN netto powiększoną o podatek VAT według stawki 23% (dalej: „Faktura”).

Na tle powyższego stanu faktycznego Zainteresowani powzięli wątpliwość, czy zwrot Sprzedającemu przez Kupującego części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie stanowić wynagrodzenie za jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

W przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej uznającej, iż zwrot części opłaty za użytkowanie wieczyste nie podlega VAT, Sprzedający w terminie uzgodnionym z Kupującym wystawi fakturę korygującą VAT na Kupującego (dalej: „Faktura Korygująca”), w której Sprzedający dokona odpowiedniej korekty podatku VAT należnego wykazanego na Fakturze poprzez skorygowanie Faktury o kwotę wskazanej na Fakturze części opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste oraz wykazanego VAT należnego (tj. „do zera”) i w tym samym terminie doręczy skorygowaną Fakturę Kupującemu oraz dokona zwrotu kwoty stanowiącej równowartość podatku VAT wykazanego na Fakturze na rachunek bankowy Kupującego.

Dodatkowo, w terminie wystawienia Faktury Korygującej, Sprzedający wystawi notę obciążeniową opiewającą na kwotę netto Faktury oraz w tym samym terminie doręczy notę obciążeniową Kupującemu.

Z tytułu zwrotu części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości, Kupujący nie będzie otrzymywać od Sprzedającego żadnego świadczenia ekwiwalentnego, w szczególności nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Sprzedającego. Sprzedający w zamian za zwrot części opłaty rocznej nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Pytania

1)Czy zwrot Sprzedającemu przez Kupującego części poniesionej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowi wynagrodzenie za jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT?

2)Czy Kupujący ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej zwrot części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1)Zdaniem Zainteresowanych, zwrot Sprzedającemu przez Kupującego części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

2)Zdaniem Zainteresowanych Kupujący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej zwrot części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

V. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (Grupy Zainteresowanych).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

1. Uwagi ogólne

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344) (dalej: „Ustawa o gospodarce nieruchomościami”).

Zgodnie z art. 27 Ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Z przepisu art. 71 ust. 1 Ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Z powyższego wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego - osoby fizycznej lub osoby prawnej - uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponieważ Opłata nie będzie w żadnym wypadku wynagrodzeniem z tytułu jakiegokolwiek przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (w związku z Opłatą nie dojdzie do takiego zdarzenia), w celu określenia, czy uiszczenie Opłaty powinno podlegać opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za odpłatną usługę, należy rozważyć, czy rozliczenie pomiędzy Zainteresowanymi polegające na zwrocie części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Świadczenie usług

W świetle art. 8 ustawy o VAT, za usługę należy uznać każde świadczenie o charakterze odpłatnym, w tym polegające na działaniu, zaniechaniu dokonania czynności, oraz na tolerowaniu czynności lub sytuacji, które nie jest dostawą towarów.

Pojęcie i przesłanki świadczenia usług dla celów VAT były przedmiotem licznego polskiego oraz unijnego orzecznictwa. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), np. wyroki w sprawach C-102/86 Apple and Pear, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Société thermale, aby doszło do świadczenia usług, muszą zostać spełnione określone przesłanki.

Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

W orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Podsumowując, TSUE wskazuje na następujące przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie aby można było uznać, że dane świadczenie stanowi podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług:

1)świadczona jest konkretna (definiowalna) usługa - tj. konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów,

2)usługa jest świadczona za wynagrodzeniem na rzecz konkretnego, indywidualnie określonego beneficjenta,

3)istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem,

4)wynagrodzenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; oraz

5)świadczenia obu stron transakcji są wzajemne (ekwiwalentne).

Takie stanowisko wyrażają również polskie sądy administracyjne, m.in. w wyroku NSA z 29 października 2015 r., sygn. I FSK 1352/14. Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 marca 2012 r., sygn. I SA/Ke 89/12: „świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

Powyższe potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 10 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) stwierdził, że: „Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. (...) czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie” (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.452.2018.1.AS).

3. Rozliczenie części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości

Zdaniem Zainteresowanych, rozliczenie przez Kupującego proporcjonalnej części opłat za użytkowanie wieczyste nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczenie nie spełnia bowiem przesłanek podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług. Nie jest możliwe wyodrębnienie świadczenia wzajemnego, które byłoby wykonywane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, za które przysługuje Sprzedawcy od Kupującego wynagrodzenie.

W szczególności rozliczenie Opłaty nie przewiduje żadnego konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia ze strony Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Celem zawarcia porozumienia w zakresie zwrotu Opłaty nie jest wynagrodzenie Sprzedającego za konkretne, zindywidualizowane świadczenie, lecz przekazanie Sprzedającemu kwoty odpowiadającej opłatom za użytkowanie wieczyste za określony przez strony okres. W zamian za uiszczoną Opłatę Kupujący nie otrzyma żadnego świadczenia. Sprzedający dokonując przeniesienia na Kupującego opłat stanowiących daniny publiczne, których obowiązek uregulowania ciąży na właścicielu nieruchomości, nie dokonuje więc żadnego odrębnego świadczenia usług na rzecz Kupującego.

Opłata uiszczona przez Kupującego nie stanowi więc wynagrodzenia za wykonanie jakiegokolwiek świadczenia. Skoro nie ma świadczenia ze strony Sprzedającego, to tym samym nie może istnieć jakakolwiek ekwiwalentność/wzajemność świadczeń. Nie będą więc spełnione przesłanki występowania świadczenia usług w związku z rozliczeniem opłaty za użytkowanie wieczyste pomiędzy Zainteresowanymi.

W konsekwencji, rozliczenie proporcjonalnej części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego między Sprzedającym a Kupującym nie będzie uznane za zapłatę za usługę.

Płatność ze strony Kupującego będzie miała jedynie na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym i Sprzedającym wynikających z władania Nieruchomością przez Zainteresowanych w odpowiednich okresach będących częścią roku za który ponoszona jest Opłata. Rozliczenie Opłaty nie powinno więc podlegać opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług i być udokumentowane fakturą, lecz powinno pozostać poza opodatkowaniem VAT i powinno być udokumentowane innym dokumentem niż faktura (przykładowo nota księgowa).

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 9 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.377.2021.1.SK, Dyrektor KIS stwierdził, iż: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że wykonywane przez Zainteresowanych czynności rozliczenia podatku od nieruchomości oraz opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Zainteresowani nie będą wykonywali żadnego świadczenia wobec siebie, za które należne byłoby wynagrodzenie”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.109.2022.2.AA: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że wykonywane przez Państwa czynności rozliczenia opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Pomiędzy Kupującym a Sprzedającym nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Nie będą Państwo wykonywali żadnego świadczenia wobec siebie, za które należne byłoby wynagrodzenie”.

Organy podatkowe potwierdzają, iż rozliczenie opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem nieruchomości, do których zdaniem Zainteresowanych należy zaliczyć opłatę za użytkowanie wieczyste, nie podlegają VAT. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.805.2021.2.DP uznał, iż czynności związane z uiszczeniem opłat eksploatacyjnych, nie stanowią świadczenia usług: „W konsekwencji Czynności Związane z Czynszem Najmu za Miesiąc Transakcji oraz Czynności Związane z Opłatami Eksploatacyjnymi do Dnia Transakcji nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z podatku.

Zdaniem Zainteresowanych zwrot części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości nie jest wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę i jako taki nie podlega opodatkowaniu VAT. Dlatego też faktura, w której wykazano podatek VAT od tej części opłaty nie stanowi podstawy do odliczenia VAT dla Kupującego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w ww. art. 29a ust. 6 wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowani w wykonaniu umowy przedwstępnej zamierzają zawrzeć w formie aktu notarialnego Umowę Sprzedaży, zgodnie z którą Sprzedający dokona na rzecz Kupującego sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. Z tytułu użytkowania wieczystego ponoszona jest roczna opłata za użytkowanie wieczyste. Zgodnie z Umową Sprzedaży, Kupujący jest zobowiązany do zwrotu Sprzedającemu części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości odpowiadającej części uiszczonej przez Sprzedającego opłaty za użytkowanie wieczyste za rok 2023, wyliczonej proporcjonalnie i obejmującej okres od daty sprzedaży włącznie do końca roku 2023 (Opłata).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy zwrot Sprzedającemu przez Kupującego części poniesionej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowi wynagrodzenie za jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy.

Z przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 i 6 wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

W myśl tego przepisu koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia – o kosztach których przykładowo stanowi przepis – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Co ważne, strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości, wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy strony umowy zgodziły się na przeniesienie tych kosztów np. kosztów użytkowania wieczystego. Podstawą opodatkowania jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowi oprócz należności za nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntów) również część opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste nieruchomości, do zapłaty której zobowiąże się Kupujący. Zatem dostawa zasadnicza prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jak i ponoszone koszty dodatkowe stanowią jedną dostawę.

Skoro zatem otrzymywany przez Sprzedającego zwrot części opłaty za wieczyste użytkowanie stanowi element kompleksowej dostawy nieruchomości, to zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości powinna również obejmować kwotę zwracanej przez Kupującego opłaty za użytkowanie wieczyste.

W konsekwencji, zwrot Sprzedającemu przez Kupującego części poniesionej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowi, zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, wynagrodzenie, jako element cenotwórczy dostawy Nieruchomości, pozostające w bezpośrednim związku z tą dostawą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla tej dostawy.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Opłata nie będzie w żadnym wypadku wynagrodzeniem z tytułu jakiegokolwiek przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (w związku z Opłatą nie dojdzie do takiego zdarzenia).

Ponadto, w związku z tym, że zwrot Sprzedającemu przez Kupującego części poniesionej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowi, zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, wynagrodzenie, jako element cenotwórczy dostawy Nieruchomości, pozostające w bezpośrednim związku z tą dostawą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla tej dostawy, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, tj. czy powyższy zwrot części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego stanowi świadczenie usług ww. przepisu, jest bezzasadne.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą kwestii prawa do odliczenia przez Kupującego podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej zwrot części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Jak wynika z opisu sprawy, Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni biurowych.

Co istotne, odpłatne świadczenie usług polegające na wynajmie powierzchni biurowych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku). Tym samym nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, niepodlegającej zwolnieniu od podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, zwrot Sprzedającemu przez Kupującego części poniesionej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowi, zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, wynagrodzenie, jako element cenotwórczy dostawy Nieruchomości, pozostające w bezpośrednim związku z tą dostawą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla tej dostawy.

W konsekwencji Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej m.in. zwrot części opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek dokonanego nabycia z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Kupującemu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że przedmiot zapytania Wnioskodawców w tych interpretacjach jest inny niż w Państwa wniosku. Powołane przez Państwa interpretacje dotyczyły bowiem opodatkowania zwrotu części poniesionej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości jako wynagrodzenia za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Nie rozstrzygały natomiast kwestii opodatkowania zwrotu części poniesionej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości jako dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto interpretacja indywidualna z 27 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.805.2021.2.DP dotyczy rozliczenia opłat związanych z czynszem najmu oraz eksploatacyjnych, tj. opłat o innym charakterze niż opłata z tytułu użytkowania wieczystego. W konsekwencji wskazane przez Państwa interpretacje nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).