Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.76.2023.2.RST

Uznanie realizowanego świadczenia za usługę, obowiązek wystawienia faktury oraz miejsce świadczenia usługi.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania realizowania świadczenia za usługę, obowiązku wystawienia faktury oraz miejsca świadczenia usługi. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 17 maja 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Polski. Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z kodem PKD, główny przedmiot działalności Spółki to 27.40.Z. Produkcja sprzętu oświetleniowego. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej – (…), specjalizującej się w produkcji i sprzedaży lamp do doświetlania roślin w szklarniach.

Wnioskodawca w grupie (…) pełni funkcje tzw. producenta kontraktowego - podmiotu o ograniczonych funkcjach i ryzykach, który produkuje ww. lampy i sprzedaje do podmiotu powiązanego (99% sprzedaży Wnioskodawcy to sprzedaż do podmiotu powiązanego). Spółka nie pozyskuje własnych klientów, jej zysk jest w pełni uzależniony od ilości zamówień i zakupów dokonywanych przez podmiot powiązany. Wnioskodawca produkuje zatem lampy na zamówienie spółki matki (100-procentowego udziałowca) B. z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka matka).

B. sprzedaje z kolei lampy, jako dystrybutor o rozbudowanych funkcjach i ryzykach, swoim klientom w krajach UE. Produkcja lamp przez Spółkę odbywa się zgodnie z ilościowym planem produkcyjnym wyznaczonym przez B. Plan produkcyjny jest przygotowywany przez przedstawiciela Spółki matki na podstawie posiadanych przez nią informacji produkcyjnych oraz przewidywanego zapotrzebowania klientów Spółki matki. Na poziom produkcji lamp w A. PL wpływa również fakt, że B. ma podpisane kontrakty długoterminowe na dostawę komponentów produkcyjnych do Spółki. A. PL z tytułu sprzedaży lamp do B. na gruncie podatku VAT rozlicza transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Niemiec.

W 2022/2023 roku, z uwagi na założone plany sprzedażowe lamp, B. stworzyła plan produkcyjny zakładający produkcję dużej ilości lamp. Spowodowało to, że A PL jako producent przygotowała swój zakład produkcyjny do zrealizowania planu produkcyjnego i poniosła z tego tytułu różnego rodzaju koszty, w szczególności:

‒zamówiła duże ilości komponentów (materiałów) produkcyjnych;

‒przygotowała i posiada linię produkcyjną (środki trwałe) wykorzystywaną do produkcji lamp na rzecz B;

‒przygotowała i posiada magazyn do składowania zapasów (materiałów i wyrobów gotowych) na rzecz B;

‒w celu finansowania środków obrotowych i trwałych, jest stroną grupowej umowy cash poolingu, z tytułu czego ponosi koszty odsetek od zaciągniętego finansowania.

Okazało się jednak, że popyt na produkty (lampy) spadł (z uwagi na wysokie ceny energii, klienci przerzucili się na technologię LED), przez co B. nie zrealizowała swoich planów sprzedażowych. Z uwagi na powyższe, B. jako dystrybutor o nieograniczonych funkcjach i ryzykach zamierza w przypadku braku odkupienia materiałów / zapasów na potrzeby produkcji przez nią oraz konieczności ich fizycznej likwidacji w Polsce przez A. PL zwrócić Spółce (producentowi kontraktowemu) poniesione koszty zaniechanej produkcji, tj. koszty obejmujące:

a.wartość nabytych przez A. PL materiałów / zapasów na potrzeby produkcji;

b.odpis wartości linii produkcyjnej (środków trwałych) używanych do produkcji produktów;

c.koszty prowadzenia inwentarza - koszty magazynowania oraz koszty kapitału użytego do sfinansowania inwentarza (odsetki zapłacone od pożyczki - „cashpool”).

Z punktu widzenia bowiem przepisów o cenach transferowych, A PL jako producent kontraktowy, nie powinna ponosić ww. kosztów, lecz powinny one obciążać B.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.czy B. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski dla którego realizowane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku;

B. nie posiada „stałego miejsca prowadzenia działalności” na terytorium Polski.

2.czy pomiędzy Państwa Spółką a B. jest zawarta umowa dot. produkcji lamp, jeśli tak należało wskazać jaki jest zakres ogólnej umowy zawartej pomiędzy Państwa Spółką, a B;

Pomiędzy A PL. (dalej: „Zleceniobiorca”) a B. (dalej: „Zleceniodawca”) zawarte zostało dnia 6 lutego 2023 porozumienie o produkcji kontraktowej (dalej: „Porozumienie”).

Zgodnie z pkt 1 Porozumienia „przedmiotem wspomnianego porozumienia jest wiążące określenie warunków ramowych dla wszystkich Usług produkcyjnych realizowanych przez Zleceniobiorcę. Określenie warunków ramowych nie oznacza zawarcia umowy na wytworzenie Produktów, ponieważ umowa ta dochodzi do skutku na podstawie pojedynczego zamówienia złożonego przez Zleceniodawcę. W szczególności Zleceniodawca nie gwarantuje Zleceniobiorcy zlecenia Usług o określonej wartości, i z racji tego że ponosi pełne ryzyko gospodarcze, w szczególności związane ze sprzedażą produktów, samodzielnie decyduje o wartości zamówień i może w każdej chwili wycofać określone Produkty z zakresu niniejszego Porozumienia, bez prawa do jakiegokolwiek odszkodowania z tego tytułu dla Zleceniobiorcy. Jakiekolwiek rozliczenia pomiędzy Stronami realizowane na podstawie niniejszego Porozumienia w związku z ograniczeniem zamówień lub decyzją Zleceniodawcy o wycofaniu Produktu, nie mają charakteru odszkodowawczego.

Wspomniane rozliczenia zgodnie z wolą stron należy traktować albo jako odsprzedaż towarów albo jako refakturowanie kosztów”.

Zgodnie z pkt 2 wspomnianego porozumienia zakres obowiązków Zleceniobiorcy tj. A PL obejmuje:

„2.1. Zleceniobiorca będzie wytwarzał gotowe Produkty lub świadczył Usługi produkcyjne w oparciu o Specyfikacje Produktów określone i przekazane przez Zleceniodawcę.

2.2. W przypadku wytwarzania Produktów gotowych, Zleceniobiorca będzie wytwarzał takie Produkty przy użyciu materiałów będących własnością Zleceniobiorcy i przez niego pozyskiwanych. Wszelkie takie materiały będą spełniać normy jakościowe określone przez Zleceniodawcę. Zleceniobiorca zobowiązuje się do zakupu tylko takiej ilości materiałów, jaka jest niezbędna do realizacji zakładanego zapotrzebowania Zleceniodawcy.

2.3. W takim przypadku Zleceniobiorca przejmie tytuł prawny do dostarczonych materiałów wykorzystywanych w procesach produkcyjnych i zapłaci dostawcom na podstawie warunków wynegocjowanych (lokalnie przez Zleceniobiorcę lub centralnie przez centralny zespół ds. zamówień Zleceniodawcy). Zleceniodawca zwróci Zleceniobiorcy takie koszty zgodnie z punktem 8 niniejszej umowy. W przypadku większych inwestycji w urządzenia produkcyjne wymagana jest zgoda Zleceniodawcy.

2.4. W przypadku świadczenia Usług produkcyjnych z wykorzystaniem materiałów dostarczonych przez Klienta, materiały te stanowią własność Zleceniodawcy.

2.5. Przy wykonywaniu Usług produkcyjnych Zleceniobiorca będzie przestrzegał standardów jakościowych obowiązujących dla Produktów i Usług, opracowanych i określonych przez Zleceniodawcę.

2.6. Zleceniobiorca będzie przestrzegał wszystkich obowiązujących dobrych praktyk i przepisów produkcyjnych, jak również obowiązujących wymogów prawnych regulujących bezpieczeństwo pracowników, ochronę środowiska i tym podobne.”

Zgodnie z pkt 3 wspomnianego porozumienia zakres obowiązków Zleceniodawcy tj. A PL obejmuje:

„3.1. Zleceniodawca przekaże Zleceniobiorcy Specyfikacje Produktów do produkcji związane z Produktami i świadczeniem Usług.

3.2. Zleceniodawca zapewni Zleceniobiorcy pomoc we wdrażaniu procesów i procedur w nich wywołanych oraz niezwłocznie dokona przeglądu i odpowie na żądane przez Zleceniobiorcę modyfikacje.

3.3. Zleceniodawca w każdym czasie udostępni inżynierów, techników i innych przedstawicieli w celu przeszkolenia niektórych członków personelu Zleceniobiorcy w zakresie procesów, procedur i technik mających zastosowanie do produkcji Produktów i świadczenia Usług.

3.4. Zleceniodawca będzie regularnie i terminowo informował Zleceniobiorcę o przypuszczalnym zapotrzebowaniu na Produkty. Na podstawie specyfikacji Zleceniodawcy, Zleceniobiorca pozyskuje potrzebne materiały. Jeśli okaże się, że materiał pozyskany przez Zleceniobiorcę nie nadaje się już do użytku, Zleceniodawca jest zobowiązany odkupić taki materiał od Zleceniobiorcy lub skłonić Zleceniobiorcę do jego utylizacji. W każdym przypadku decyzja, czy i kiedy materiały zostaną uznane za niezdatne do użytku, należy do Zleceniodawcy.”

3.czy pomiędzy Państwa Spółką a B. istnieje jakakolwiek umowa / porozumienie / inny dokument określający zasady postępowania w przypadku niezrealizowania planów sprzedażowych przez B. w zakresie zwrotu kosztów zaniechanej produkcji;

Zasady postępowania w przypadku niezrealizowania planów sprzedażowych przez B. w zakresie zwrotu kosztów zaniechanej produkcji zostały określone w pkt 3.5 wspomnianego porozumienia. Zgodnie z tym punktem:

„Jeżeli materiał pozyskany przez Zleceniobiorcę, zgodnie z ust. 3.4 powyżej, przestanie być przydatny dla potrzeb realizacji zamówień Zleceniodawcy, w szczególności w sytuacji ograniczenia zamówień lub rezygnacji przez Zleceniodawcę z określonego Produktu, Zleceniobiorca poinformuje Zleceniodawcę o zaistnieniu powyższej okoliczności przedstawiając jednocześnie szczegółową kalkulację poniesionych kosztów zakupu materiałów, i jeżeli będzie to możliwe, także przybliżone koszty ich utylizacji. Zleceniodawca zobowiązuje się, według swojego wyboru, (1) odkupić przedmiotowe materiały albo (2) zwrócić Zleceniobiorcy koszty zakupu materiałów i ich utylizacji”.

Wspomniany powyżej zwrot kosztów strony taktują jako refakturowanie kosztów, które na gruncie przepisów dot. podatku VAT zarówno polskich jak i niemieckich należy traktować jako świadczenie usług.

Zleceniodawca przekaże Zleceniobiorcy swoją decyzję odnośnie tego, czy 1) odkupi przedmiotowe materiały, czy 2) dokona zwrotu kosztów zakupu materiałów oraz kosztów ich utylizacji, w terminie 30 dni roboczych od daty otrzymania informacji od Zleceniobiorcy. W braku jakiejkolwiek decyzji Zleceniodawcy w powyższym terminie przyjmuje się, że materiały podlegają utylizacji. Zleceniobiorca wystawi na Zleceniodawcę fakturę sprzedaży w terminie 30 dni od otrzymania od Zleceniodawcy decyzji w sprawie odkupienia materiałów, albo refakturuje na Zleceniodawcę koszty zakupu i utylizacji materiałów w terminie 30 dni po wykonaniu tej usługi (we własnym zakresie przez Zleceniobiorcę lub na jego zlecenie przez podmiot trzeci). Zleceniodawca zapłaci za przedmiotowe faktury w terminie 30 dni. Zleceniodawca ma obowiązek odbioru zakupionych materiałów na swój koszt w terminie 30 dni roboczych od otrzymania faktury sprzedaży wystawionej przez Zleceniobiorcę. W braku odbioru zakupionych materiałów w powyższym terminie Zleceniobiorca jest upoważniony do obciążenia Zleceniodawcy kosztami ich magazynowania.

4.czy pomiędzy Państwa Spółką a B. zostało ustalone konkretne wynagrodzenie za określone zachowanie tj. wyprodukowanie towarów oraz w razie konieczności ich zniszczenie (fizyczna likwidacja) przez Państwa Spółkę, w przypadku rezygnacji przez B z dalszych zakupów ze względu na niezrealizowanie planów sprzedażowych;

Tak. Porozumienie określa wynagrodzenie Spółki zarówno w przypadku (a) realizacji produkcji wyrobów gotowych jak i w przypadku (b) konieczności zniszczenie (fizycznej likwidacji) materiałów niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych przez Spółkę w przypadku rezygnacji przez B. z dalszych zakupów ze względu na niezrealizowanie planów sprzedażowych. W drugim przypadku Spółce należne jest wynagrodzenie ustalone na poziomie kosztów zakupu materiałów oraz ich utylizacji.

5.czy w związku ze zwrotem przez B kosztów zaniechanej produkcji wystąpi jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony A PL, jeżeli tak, to jakie.

Tak. W związku ze zwrotem A PL przez B kosztów zaniechanej produkcji wystąpi świadczenie wzajemne. Świadczeniem tym będzie realizacja procesu utylizacji materiałów, które nie zostały wykorzystane w procesie produkcyjnym. Świadczenie to jest bowiem elementem składowym usługi gotowości do produkcji.

Pytania

1.Czy koszty zaniechanej produkcji, które B. zamierza zwrócić Wnioskodawcy, należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i tym samym A. PL powinna wystawić fakturę VAT dokumentującą tę usługę?

2.Jeżeli koszty zaniechanej produkcji, które B. zwrócić Wnioskodawcy, należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, to na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usługi będzie miejsce, w którym B. (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej czyli Niemcy?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Koszty zaniechanej produkcji, które B zamierza zwrócić Wnioskodawcy, należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i tym samym A PL powinna wystawić fakturę VAT dokumentującą tę usługę.

2. Koszty zaniechanej produkcji, które B zamierza zwrócić Wnioskodawcy, należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, to na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia tejże usługi będzie miejsce, w którym B (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej czyli Niemcy.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego przepisu, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT ma zatem szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika (uczynienie, wykonanie czegoś), lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności (zaniechanie) lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde świadczenie może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby zatem uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie (wzajemność / ekwiwalentność świadczeń) - zgodnie z zasadą „coś za coś”. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Podsumowując, odpłatne świadczenia usług, to takie, które spełnia warunki:

a.istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem;

b.istnieje bezpośredni beneficjent (nabywca) świadczenia;

c.nabywca, w wyniku otrzymania świadczenia, zobowiązany jest do zapłaty świadczeniodawcy wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zwrot kosztów zaniechanej produkcji przez B na rzecz A PL jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, ponieważ:

1.świadczeniem (usługą) A PL była gotowość do podjęcia produkcji na rzecz B; A PL w ogóle nie produkuje lamp na własne potrzeby, tj. na potrzeby ich sprzedaży swoim klientom. Jedynym odbiorcą lamp produkowanych przez A PL jest B - zlecający produkcję. W wyniku planu produkcyjnego, który wyznaczyła na rok 2022/2023 B, Wnioskodawca podjął działania mające na celu przygotowanie zakładu produkcyjnego Spółki do zrealizowania ww. planu produkcyjnego i poniosła z tego tytułu koszty, w szczególności:

a.zamówiła duże ilości komponentów (materiałów) produkcyjnych;

b.Spółka posiada /przygotowała linię produkcyjną (środki trwałe) wykorzystywaną do produkcji lamp na rzecz B;

c.Spółka posiada / przygotowała magazyn do składowania zapasów (materiałów i wyrobów gotowych) na rzecz B;

d.w celu finansowania inwentarza, Spółka jest stroną grupowej umowy cash poolingu, z tytułu czego ponosi koszty odsetek od zaciągniętego finansowania.

Ostatecznie produkcja lamp według planu produkcyjnego wyznaczonego przez B nie odbyła się z uwagi na spadek popytu rynkowego. A PL jako producent kontraktowy nie ponosi ryzyka spadku popytu rynkowego, ryzyko to w pełni ponosi B. Podsumowując, powyższe podjęte działania (przygotowania i gotowość do produkcji) zmierzające do zrealizowania planu produkcyjnego na rzecz B, należy uznać za świadczenie usługi przez A PL na rzecz niemieckiej spółki.

2.istnieje bezpośredni beneficjent (nabywca) świadczenia, tj. B;

3.B jako nabywca, w wyniku otrzymania świadczenia (gotowości do podjęcia produkcji), zobowiązała się do zapłaty świadczeniodawcy (A PL) wynagrodzenia (zwrot kosztów zaniechanej produkcji) - zatem istnieje bezpośrednio związek między świadczoną usług a wypłaconym wynagrodzeniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, A PL z tytułu świadczenia usługi na rzecz B. i otrzymanego wynagrodzenia powinna wystawić na B. fakturę zgodnie z art. 106b ust. 1 w zw. z art. 106a pkt 1 ustawy VAT: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ad 2

Zgodnie z art. 28b ustawy VAT:

1.Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2.W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

B. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. B. jednocześnie nie posiada w Polsce „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, dla którego to miejsca świadczona byłaby usługa gotowości do podjęcia produkcji. Wobec tego usługa świadczona przez A. PL na rzecz B. opodatkowana będzie w Niemczech zgodnie z tamtejszymi przepisami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Natomiast z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 10, 12-14 wymieniono:

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10),

12. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9 (pkt 12),

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej specjalizującej się w produkcji i sprzedaży lamp do doświetlania roślin w szklarniach. Spółka w grupie pełni funkcję tzw. producenta kontraktowego - podmiotu o ograniczonych funkcjach i ryzykach, który produkuje ww. lampy i sprzedaje do podmiotu powiązanego (99% sprzedaży to sprzedaż do podmiotu powiązanego). Spółka produkuje lampy na zamówienie spółki matki (100-procentowego udziałowca) B z siedzibą w Niemczech. B sprzedaje z kolei lampy, jako dystrybutor o rozbudowanych funkcjach i ryzykach, swoim klientom w krajach UE. Produkcja lamp przez Spółkę odbywa się zgodnie z ilościowym planem produkcyjnym wyznaczonym przez B. W 2022/2023 roku, z uwagi na założone plany sprzedażowe lamp, B stworzyła plan produkcyjny zakładający produkcję dużej ilości lamp. Spowodowało to, że A PL jako producent przygotowała swój zakład produkcyjny do zrealizowania planu produkcyjnego i poniosła z tego tytułu różnego rodzaju koszty, w szczególności:

‒zamówiła duże ilości komponentów (materiałów) produkcyjnych;

‒przygotowała i posiada linię produkcyjną (środki trwałe) wykorzystywaną do produkcji lamp na rzecz B;

‒przygotowała i posiada magazyn do składowania zapasów (materiałów i wyrobów gotowych) na rzecz B;

‒w celu finansowania środków obrotowych i trwałych, jest stroną grupowej umowy cash poolingu, z tytułu czego ponosi koszty odsetek od zaciągniętego finansowania.

Okazało się jednak, że popyt na produkty (lampy) spadł (z uwagi na wysokie ceny energii, klienci przerzucili się na technologię LED), przez co B nie zrealizowała swoich planów sprzedażowych. Z uwagi na powyższe, B jako dystrybutor o nieograniczonych funkcjach i ryzykach zamierza w przypadku braku odkupienia materiałów / zapasów na potrzeby produkcji przez nią oraz konieczności ich fizycznej likwidacji w Polsce zwrócić Spółce (producentowi kontraktowemu) poniesione koszty zaniechanej produkcji, tj. koszty obejmujące: wartość nabytych przez A PL materiałów / zapasów na potrzeby produkcji; odpis wartości linii produkcyjnej (środków trwałych) używanych do produkcji produktów; koszty prowadzenia inwentarza - koszty magazynowania oraz koszty kapitału użytego do sfinansowania inwentarza (odsetki zapłacone od pożyczki - „cashpool”).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy:

‒koszty zaniechanej produkcji, które B. zamierza zwróci Spółce, należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i tym samym A PL powinna wystawić fakturę VAT dokumentującą tę usługę (pytanie nr 1),

‒jeżeli koszty zaniechanej produkcji, które B. zwróci Wnioskodawcy, należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, to na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usługi będzie miejsce, w którym B (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej czyli Niemcy (pytanie nr 2).

W rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie, czy kwoty które B zamierza zwrócić Spółce w związku z zaniechaniem produkcji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z niezrealizowaniem planów sprzedażowych B jako dystrybutor o nieograniczonych funkcjach i ryzykach zamierza w przypadku braku odkupienia materiałów / zapasów na potrzeby produkcji przez nią oraz konieczności ich fizycznej likwidacji w Polsce przez A PL zwrócić Spółce poniesione koszty zaniechanej produkcji. Świadczeniem wzajemnym będzie natomiast realizacja procesu utylizacji materiałów, które nie zostały wykorzystane w procesie produkcyjnym. Świadczenie to jest bowiem elementem składowym usługi gotowości do produkcji.

Odnosząc powyższe do przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, należy stwierdzić, że istniejące Porozumienie łączące Spółkę z B. ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy. Spółka zobowiązała się, że będzie wytwarzać gotowe Produkty lub będzie świadczyć Usługi produkcyjne w oparciu o Specyfikację Produktów określoną i przekazaną przez B. Ponadto, Porozumienie określa również zasady postępowania w przypadku niezrealizowania planów sprzedażowych przez B. w zakresie zwrotu kosztów zaniechanej produkcji. Na mocy Porozumienia w sytuacji ograniczenia zamówień lub rezygnacji przez B z określonego Produktu B. zobowiązuje się, według swojego wyboru, albo odkupić przedmiotowe materiały albo zwrócić Spółce koszty zakupu materiałów i ich utylizacji. Zatem zawarte Porozumienie określa wynagrodzenie Spółki zarówno w przypadku realizacji produkcji wyrobów gotowych jak i w przypadku konieczności zniszczenia (fizycznej likwidacji) materiałów niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych przez Spółkę w przypadku rezygnacji przez B. z dalszych zakupów ze względu na niezrealizowanie planów sprzedażowych. W takim przypadku Spółce należne jest wynagrodzenie na poziomie kosztów zakupu materiałów oraz ich utylizacji.

Zatem, za określone – w Porozumieniu – działanie jakim jest realizacja procesu utylizacji materiałów które nie zostały wykorzystane w procesie produkcyjnym, Spółka otrzymuje wynagrodzenie obejmujące koszty zaniechanej produkcji. Natomiast, dla nabywcy wymierną korzyścią jest również możliwość nieodebrania towarów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty zaniechanej produkcji stanowią formę wynagrodzenia za działania, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług. Zawierając przedmiotowe Porozumienie Spółka zobowiązała się do świadczenia określonych usług, tj. wytworzenia gotowych Produktów, natomiast w przypadku nie zrealizowania przez B swoich planów sprzedażowych Zleceniodawca zobowiązał się zwrócić koszty zaniechanej produkcji, a Spółka zobowiązała się w ramach usługi gotowości do produkcji zrealizować proces utylizacji materiałów, które nie zostały wykorzystane w procesie produkcyjnym. Zatem, otrzymane od B kwoty będą stanowić wynagrodzenie za ww. zachowanie.

Podsumowując, otrzymywane kwoty stanowiące koszty zaniechanej produkcji należy traktować jako formę wynagrodzenia za świadczone usługi wynikające z Porozumienia. Przedmiotowe świadczenie jest wykonywane przez Spółkę w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od B wynagrodzenie stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Spółkę i B stosunku zobowiązaniowego, tj. podpisanego Porozumienia o produkcji kontraktowej.

Zatem skoro ww. kwoty będą stanowić wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę na rzecz B usługę, należy stwierdzić, że wypełniona zostanie przesłanka uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która to czynność – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana udokumentować transakcję wystawiając fakturę z tytułu świadczenia usług, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy. Faktura ta nie powinna zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”.

Natomiast odnosząc się do pozostałych Państwa wątpliwości wskazać należy, że ww. usługa stanowi usługę, do której znajduje zastosowanie art. 28b ustawy. Ponadto B posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji usługa świadczona przez Państwa Spółkę nie będzie opodatkowana na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługa ta będzie opodatkowana stosownie do art. 28b ust. 1 w kraju, w którym usługobiorca tj. B posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. w Niemczech.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).