Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.293.2023.1.AS

Opodatkowanie przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy jednoczesnym opodatkowaniu działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 4 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy jednoczesnym opodatkowaniu działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie: fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (96.02.Z) w A., od 1991 roku. Działalność ta jest opodatkowana kartą podatkową. Niezależnie od powyższego jest Pan użytkownikom wieczystym nieruchomości gruntowych i budynków, położonych w B., stanowiących były Ośrodek Wypoczynkowy. Nieruchomości te nigdy nie stanowiły i nie stanowią majątku związanego z Pana działalnością gospodarczą. Nieruchomości te użyczał Pan żonie, która wynajmowała Ośrodek osobom fizycznym prowadzącym tam swoją działalność gospodarczą. W związku z tym, że żona zmarła chciałby Pan rozpocząć wynajem Ośrodka na własny rachunek i korzystać z opodatkowania przychodów z wynajmu w formie podatku zryczałowanego.

W umowie, którą zamierza Pan zawrzeć będzie zapis, że najemcy mają obowiązek zwracać Panu poniesione przez Pana koszty podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów.

Pytania

1.W związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof w związku z art. 6 ust. 1a i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku zryczałtowanym powstały u Pana wątpliwości czy nie koliduje to z opodatkowaniem Pana działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, czy może Pan w dalszym ciągu korzystać z karty podatkowej?

2.Zakładając, że odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, czy do przychodów z wynajmu należy zaliczyć zwrot kosztów podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, które to opłaty płaci Pan, a najemcy poprzez zapisy w umowie będą mieć obowiązek Panu zwracać?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Pana zdaniem, wynajmując nieruchomości, które nie stanowią majątku związanego z Pana działalnością gospodarczą może Pan korzystać z opodatkowania wynajmu podatkiem zryczałtowanym, zachowując prawo do opodatkowania kartą podatkową podstawowej działalności.

Wątpliwości Pana budzi jedynie przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof gdzie ustawodawca w ostatniej frazie, cyt.: „z wyjątkiem składników związanych z działalnością gospodarczą" nie rozstrzygnął czy chodzi o związek z działalnością gospodarczą wynajmującego czy najemcy, czy też jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą. Z kolei wykładnia logiczna wymienionego przepisu wg Pana wskazuje, że dotyczy on wyłącznie składników majątku działalności gospodarczej wynajmującego.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym: Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym.

Idąc dalej, art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy pdof, źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z kolei art. 8 ust. 1 pkt 1 stanowi: opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników: opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3.

Z treści ww. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie działalności w formie karty podatkowej i jednocześnie opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynajmu.

Ad 2.

Art. 6 ust. 1ba ustawy o o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasną, to opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Uważa Pan, że w przedstawionym przez Pana zdarzeniu nie będzie Pan musiał doliczać do przychodów zwrotu przez najemców poniesionych przez Pana kosztów. Nie będzie Pan bowiem przenosił wierzytelności, gdyż chodzi o zwrot obciążeń podatkowych, których nie może Pan przenieść na najemców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) wskazane zostały poszczególne źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z każdego z tych źródeł.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Według przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są, określone w art. 10 ust. 1 ww. ustawy:

–pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3);

–najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).

Zgodnie z postanowieniami art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Jak stanowi zaś art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1)kontynuują stosowanie opodatkowania w tej formie po dniu 31 grudnia 2021 r. oraz nie zrezygnowali z opodatkowania w tej formie po dniu 31 grudnia 2021 r. i nie utracili prawa do opodatkowania w tej formie po tym dniu;

2)(uchylony);

3)przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;

4)nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;

5)małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

6)nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7)pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z ww. przepisu jednoznacznie wynika, że jedną z przesłanek wyłączających możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej jest prowadzenie innej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 25 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony jakim jest umowa najmu.

Wskazać trzeba także na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, w której stwierdzono:

To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem (...).

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi natomiast, że:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nieruchomości gruntowe i budynki, które zamierza Pan wynająć, nigdy nie stanowiły i nie stanowią majątku związanego z Pana działalnością gospodarczą. Chciałby Pan rozpocząć ich wynajem na własny rachunek i korzystać z opodatkowania przychodów z wynajmu w formie podatku zryczałtowanego.

Na podstawie zaprezentowanych przepisów prawa podatkowego oraz opisanego zdarzenia przyszłego, uzyskiwane przez Pana przychody z tytułu zawarcia umów najmu będą zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że przychody z najmu będą stanowiły, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody z tzw. najmu prywatnego, nie wystąpi przesłanka negatywna wyróżniona w art. 25 ust. 1 pkt 4, wykluczająca możliwość opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

Przechodząc do drugiego z Pana pytań wskazać należy, że w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (np. opłaty eksploatacyjne), jeżeli z umowy wynika, że najemca (a nie wynajmujący) jest zobowiązany do ich ponoszenia. W zależności od różnego skonstruowania umowy najmu w zakresie pokrywania przez najemcę pewnych płatności (świadczeń) związanych z przedmiotem najmu różne będą skutki podatkowe. Jeśli strony umowy najmu określiły wysokość wynagrodzenia z tytułu najmu (czynsz), to otrzymana przez wynajmującego kwota jest jego przychodem.

Jak wynika z opisu Pana sprawy, w umowie, którą zamierza Pan zawrzeć będzie zapis, że najemca ma obowiązek zwracać Panu poniesione przez Pana koszty podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów.

Biorąc powyższe pod uwagę, otrzymywany przez Pana czynsz należny z tytułu najmu będzie Pana przysporzeniem majątkowym i jednocześnie przychodem, który powinien Pan uwzględniać dla potrzeb obliczenia wysokości ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wartość podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu – jako koszt, który zgodnie z zawartą umową najmu będą mieli obowiązek pokrywać najemcy – nie będzie Pana przysporzeniem majątkowym i nie będzie opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).