Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDST2-1.4011.131.2023.2.AP

Opodatkowanie usług sklasyfikowanych wg PKWiU 62.01.11.0 i 62.01.12.0 stawką 12% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 17 maja oraz 5 czerwca 2023 r. (daty wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 2023 roku wybrała Pani sposób opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stosownie do zasad przewidzianych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych złożone zostanie w terminie ustawowym. Posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski.

Zamierza Pani prowadzić w 2023 roku jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie projektowania rozwiązań dla stron internetowych, systemów i usług w perspektywie tzw. User Experience (UX), polegającą na tym, że:

•na podstawie uzyskanych informacji i ustalonych strategii tworzy Pani projekty, które pokazują wygląd i działanie docelowej strony internetowej;

•projektuje Pani „ścieżkę użytkownika” – planuje jakimi sposobami prowadzić użytkownika w celu wykonania konkretnego zadania (np. dokonania zakupu);

•projektuje Pani elementy, które składają się na wizualny interfejs, tzw. komponenty, czyli elementy nawigacji, ikony, przyciski, karty, ilustracje, etc.;

•planuje Pani, przeprowadza i analizuje tzw. badania z końcowymi użytkownikami – np. wywiady, ankiety, wywiady środowiskowe; na ich podstawie wyciąga Pani wnioski i formułuje rekomendacje ewentualnych zmian do strategii/sposobu działania aplikacji/systemu;

•projektuje Pani mikroanimacje w ramach projektowanej strony, np. stany ładowania ekranu, elementy ekranu sukcesu lub błędów.

Pani działalność jest działalnością związaną z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 oraz działalnością związaną z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 62.01.11.0. Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez Panią oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego nie świadczy Pani usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1.

Pierwszy przychód z tytułu ww. czynności uzyskała Pani w styczniu 2023 roku.

Prowadzi Pani i posiada dokumentację podatkową zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.) prowadzoną zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. poz. 2414), w szczególności posiada Pani i prowadzi odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów.

Prowadzona przez Panią działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Uzupełnienie wniosku

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie wobec osób trzecich ponosi Pani. Do odpowiedzialności tej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące osób prowadzących działalność gospodarczą, w szczególności art. 355 § 2 Kc., zgodnie z którym należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności.

Czynności nie są wykonywane ani w miejscu, ani w czasie wyznaczonym przez kontrahenta.

Ponosi Pani ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Opisane we wniosku czynności wykonywane przez Panią są dwiema odrębnymi usługami, za które usługobiorca płaci wynagrodzenie. Nie jest przy tym tak, że zawsze świadczy Pani obie usługi jednocześnie.

Działalność związana z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 obejmuje czynności, w zakresie których planuje Pani, przeprowadza i analizuje tzw. badania z końcowymi użytkownikami – np. wywiady, ankiety, wywiady środowiskowe; na ich podstawie wyciąga Pani wnioski i formułuje rekomendacje ewentualnych zmian do strategii/sposobu działania aplikacji/systemu.

Działalność związana z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 62.01.11.0 obejmuje czynności w zakresie których:

•na podstawie uzyskanych informacji i ustalonych strategii tworzy Pani projekty, które pokazują wygląd i działanie docelowej strony internetowej;

•projektuje Pani „ścieżkę użytkownika” – planuje jakimi sposobami prowadzić użytkownika w celu wykonania konkretnego zadania (np. dokonania zakupu);

•projektuje Pani elementy, które składają się na wizualny interfejs, tzw. komponenty, czyli elementy nawigacji, ikony, przyciski, karty, ilustracje, etc.;

•projektuje Pani mikroanimacje w ramach projektowanej strony, np. stany ładowania ekranu, elementy ekranu sukcesu lub błędów.

Do wykonywanej przez Panią działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540).

W roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym korzystać Pani będzie z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie uzyskała Pani przychodów w granicach przekraczających 2 000 000 euro.

Odpowiadając na pytanie zawarte w wezwaniu: „Jakie dokładnie czynności/zadania wykonuje Pani w ramach usług wymienionych we wniosku – proszę szczegółowo opisać charakter tych czynności/zadań, na czym one polegają, czego dotyczą, jaki jest ich zakres oraz co jest ich efektem”, odnosząc się do poszczególnych czynności, scharakteryzowała je Pani w następujący sposób:

•na podstawie uzyskanych informacji i ustalonych strategii tworzy Pani projekty, które pokazują wygląd i działanie docelowej strony internetowej.

(...)

•projektuje Pani „ścieżkę użytkownika” – planuje jakimi sposobami prowadzić użytkownika w celu wykonania konkretnego zadania (np. dokonania zakupu).

(...)

•projektuje Pani elementy, które składają się na wizualny interfejs, tzw. komponenty.

(...)

•planuje Pani, przeprowadza i analizuje tzw. badania z końcowymi użytkownikami np. wywiady, ankiety, wywiady środowiskowe.

(...)

•projektuje Pani mikroanimacje w ramach projektowanej strony, np. stany ładowania ekranu, elementy ekranu sukcesu lub błędów.

(...)

Pytanie

Czy działalność związana z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 oraz działalność związana z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 62.01.11.0 podlega opodatkowaniu stawką podatku ryczałtowego 8,5%?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, prowadzona działalność gospodarcza w zakresie projektowania rozwiązań dla stron internetowych, systemów i usług w perspektywie tzw. User Experience (UX), polegająca na tym, że:

•na podstawie uzyskanych informacji i ustalonych strategii tworzy Pani projekty, które pokazują wygląd i działanie docelowej strony internetowej;

•projektuje Pani „ścieżkę użytkownika” – planuje jakimi sposobami prowadzić użytkownika w celu wykonania konkretnego zadania (np. dokonania zakupu);

•projektuje Pani elementy, które składają się na wizualny interfejs, tzw. komponenty, czyli elementy nawigacji, ikony, przyciski, karty, ilustracje, etc.;

•projektuje Pani mikroanimacje w ramach projektowanej strony, np. stany ładowania ekranu, elementy ekranu sukcesu lub błędów,

a więc działalność związana z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 oraz związana z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 62.01.11.0, w ramach której na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez Panią oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania (ponieważ nie świadczy Pani usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.) – może być opodatkowana 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Uzasadnienie

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

1)15 % od przychodów ze świadczenia usług przetwarzania danych (PKWiU ex 63.11.1), przesyłania strumieni wideo przez Internet (PKWiU 59.11.25.0), przesyłania strumieni audio przez Internet (PKWiU 59.20.36.0), agencji informacyjnych (PKWiU 63.91.1) oraz pozostałych w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 63.99);

2)12% przychodów ze świadczenia usług:

a)związanych z wydawaniem pakietów gier komputerowych (PKWiU ex 58.21.10.0), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie on-line, pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU 58.29.1), pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.2), oprogramowania komputerowego pobieranego z Internetu (PKWiU ex 58.29.3), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie on-line,

b)związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1);

3)8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Ponadto zauważyć należy, iż możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. W konsekwencji konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Klasyfikacji do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Mając na uwadze powyższe, Pani zdaniem, prowadzona działalność gospodarcza w zakresie projektowania rozwiązań dla stron internetowych, systemów i usług w perspektywie tzw. User Experience (UX), polegająca na tym, że:

•na podstawie uzyskanych informacji i ustalonych strategii tworzy Pani projekty, które pokazują wygląd i działanie docelowej strony internetowej;

•projektuje Pani „ścieżkę użytkownika” – planuje jakimi sposobami prowadzić użytkownika w celu wykonania konkretnego zadania (np. dokonania zakupu);

•projektuje Pani elementy, które składają się na wizualny interfejs, tzw. komponenty, czyli elementy nawigacji, ikony, przyciski, karty, ilustracje, etc.;

•planuje Pani, przeprowadza i analizuje tzw. „badania” z końcowymi użytkownikami – np. wywiady, ankiety, wywiady środowiskowe; na ich podstawie wyciąga Pani wnioski i formułuje rekomendacje ewentualnych zmian do strategii/sposobu działania aplikacji/systemu;

•projektuje Pani mikro animacje w ramach projektowanej strony, np. stany ładowania ekranu, elementy ekranu sukcesu lub błędów,

a więc działalność związana z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 oraz działalność związana z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 62.01.11.0, w ramach której na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez Panią oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania (ponieważ nie świadczy Pani usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.) – może być opodatkowana 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie oznacza:

pozarolnicza działalność gospodarcza – pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie oznacza:

działalność usługowa – pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)(uchylona)

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)(uchylona)

e)(uchylona)

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

4)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

5)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), pod pojęciem usług rozumie:

–wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;

–wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Zauważyć należy, że wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Wobec tego, dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania, zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zakwalifikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Jak już wskazano, stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

–12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1)

–8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2023 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie projektowania rozwiązań dla stron internetowych, systemów i usług w perspektywie tzw. User Experience (UX), polegającą na tym, że:

•na podstawie uzyskanych informacji i ustalonych strategii tworzy Pani projekty, które pokazują wygląd i działanie docelowej strony internetowej;

•projektuje Pani „ścieżkę użytkownika” – planuje jakimi sposobami prowadzić użytkownika w celu wykonania konkretnego zadania (np. dokonania zakupu);

•projektuje Pani elementy, które składają się na wizualny interfejs, tzw. komponenty, czyli elementy nawigacji, ikony, przyciski, karty, ilustracje, etc.;

•projektuje Pani mikro animacje w ramach projektowanej strony, np. stany ładowania ekranu, elementy ekranu sukcesu lub błędów.

Opisane we wniosku czynności wykonywane przez Panią, sklasyfikowane pod ww. symbolami PKWiU, są dwiema odrębnymi usługami, za które usługobiorca płaci wynagrodzenie. Nie jest przy tym tak, że zawsze świadczy Pani obie usługi jednocześnie.

Jednocześnie przedstawiła Pani efekty działań dotyczące wykonywanych zadań. W wyniku tworzenia projektów, które pokazują wygląd i działanie docelowej strony internetowej, powstają(...)

Efektem planowania, przeprowadzania i analizowania tzw. badań z końcowymi użytkownikami jest zgromadzona wiedza na temat potrzeb i problemów docelowej grupy użytkowników, która pomoże lepiej zaprojektować aplikację/stronę internetową i rozwiązać wspomniane potrzeby/problemy.

Efektem projektowania mikroanimacji w ramach projektowaniem strony są elektroniczne makiety, na których przedstawione są zaprojektowane mikroanimacje (ich wygląd, sposób poruszania się, czas trwania). Tak przygotowany projekt jest przekazywany klientowi do akceptacji, a następnie do zespołu wdrożeniowego, który programuje ww. mikroanimacje.

Dokonując analizy będących przedmiotem wniosku usług, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. W sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r.

Zgodnie z wyjaśnieniami GUS w klasie PKWiU 62.01 mieszczą się „Usługi związane z oprogramowaniem”. Klasa ta obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

Klasa ta obejmuje także analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

–rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,

–pisanie programów na zlecenie użytkownika,

–projektowanie stron internetowych.

W klasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych”, która obejmuje dwa poniższe grupowania:

–PKWiU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”,

–PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych”.

Z treści wyjaśnień do PKWiU 2015 wynika, że grupowanie PKWiU 62.01.11.0 obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

–projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,

–projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),

–projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,

–wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

Z kolei, grupowanie PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych” obejmuje:

–Usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

–Usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci [patrz: Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.)].

Odnosząc się do powyższego, PKWiU 62.01.1 obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu 62.01.12.0. Jednak znajdujące się przy grupowaniu PKWiU 62.01.1 oznaczenie „ex” (PKWiU ex 62.01.1) oznacza, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem.

Zatem usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród „Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych” (PKWiU 62.01.1), które rzeczywiście są związane tylko z oprogramowaniem.

Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku PKWiU ex 62.01.1, wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii np. tworzenia oprogramowania. Przy czym związek ten, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zawiera definicji oprogramowania. W tym celu – mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej – należy posłużyć się definicją Oprogramowania zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego „Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych”. Zgodnie z zawartą tam definicją Oprogramowanie (Software) to – całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie – obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) – tzw. filmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzania i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp.

Zgodnie z wykładnią literalną słowo „związany z” oznacza „dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś”. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.

Analiza powołanych przepisów prawa, jak również wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015, w kontekście przedstawionego opisu sprawy, prowadzi do wniosku, że jeśli opisane we wniosku usługi w zakresie projektowania rozwiązań dla stron internetowych, systemów i usług w perspektywie tzw. User Experience (UX), na które składa się wykonywanie zadań takich jak: tworzenie projektów, które pokazują wygląd i działanie docelowej strony internetowej; projektowanie „ścieżki użytkownika”, projektowanie elementów, które składają się na wizualny interfejs oraz projektowanie mikroanimacji w ramach projektowanej strony, mieszczą się we wskazanym przez Panią grupowaniu 62.01.11.0, które – jak przedstawiono wyżej – obejmuje usługi związane z projektowaniem, programowaniem oraz rozwojem oprogramowania, czyli usługi związane z oprogramowaniem, to stawką ryczałtu właściwą dla tych usług jest stawka 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dodatkowo, jak wynika z opisu usługi te oraz efekty tych działań – wbrew Pani twierdzeniu – jednoznacznie wskazują na związek z oprogramowaniem. Efekty Pani usług są bowiem wykorzystywane na późniejszym etapie tworzenia oprogramowania.

Podobnie, analizując zakres opisanych we wniosku usług opisywanych jako planowanie, przeprowadzanie i analizowanie tzw. badania z końcowymi użytkownikami – np. wywiady, ankiety, wywiady środowiskowe i na tej podstawie wyciąganie wniosków i formułowanie rekomendacji ewentualnych zmian do strategii/sposobu działania aplikacji/systemu dla których podała Pani klasyfikację PKWiU 62.01.12.0, stwierdzić należy, że usługi te – w świetle przedstawionej wcześniej analizy – są także związane z oprogramowaniem, a tym samym właściwą stawką ryczałtu dla tych usług jest stawka 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zważywszy bowiem, że efektem tych usług jest zgromadzona wiedza na temat potrzeb i problemów docelowej grupy użytkowników, która pomoże lepiej zaprojektować aplikację/stronę internetową i rozwiązać wspomniane potrzeby/problemy, a ponadto wiedza ta – jak Pani wskazała – jest bezpośrednio wykorzystywana w procesie projektowania aplikacji/strony internetowej, to wywieść należy, że ta usługa również jest związana z oprogramowaniem. Efekty tych usług wpływają na projektowaną ścieżkę użytkownika, strukturę projektowanej aplikacji/strony internetowej, elementy interfejsu i wszystkie inne decyzje dotyczące projektu. Zatem istnieje w tym wypadku związek z oprogramowaniem.

Reasumując, jeśli świadczone przez Panią usługi mieszczą się w grupowaniach PKWiU 62.01.11.0 oraz 62.01.12.0, to jako związane z oprogramowaniem (czyli objęte ex 62.01.1), opodatkowane są stawką ryczałtu w wysokości 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie jak Pani wskazała – 8,5%.

W świetle powyższego podnoszona przez Panią okoliczność – że na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez Panią oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania – w sytuacji gdy przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w przypadku PKWiU ex 62.01.1 nie zawęża czynności opodatkowanych stawką podatku w wysokości 12% wyłącznie do czynności tworzenia oprogramowania – nie może wpłynąć na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowała Pani świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego). W przypadku wskazania przez Panią nieprawidłowego symbolu PKWiU udzielona odpowiedź w drodze interpretacji indywidualnej nie będzie dawała Pani waloru ochronnego, o którym mowa w art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDST2-1.4011.131.2023.2.AP