Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.136.2023.2.JO

Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 27 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 maja 2023 r. (wpływ 30 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. GmbH (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w (…) w Niemczech. Specjalizuje się w produkcji części tłoczonych i giętych, a jej główne grupy klientów obejmują takie branże jak technologia solarna, technologia przenośników, inżynieria ruchu, jak również inżynieria rurociągów, instalacji i maszyn.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Działalność Spółki na terytorium Polski obejmuje następujące czynności:

1)Wnioskodawca nabywa towary od polskiej spółki powiązanej (dalej jako „Spółka Powiązana”), która produkuje je z własnych materiałów wsadowych. Następnie Wnioskodawca sprzedaje te towary ostatecznym nabywcom z siedzibą w Niemczech (bądź innym państwie członkowskim). Transport jest organizowany przez Wnioskodawcę, niekiedy przez Spółkę Powiązaną.

2)Wnioskodawca zamawia materiał wsadowy w innym kraju UE (np. w Rumunii, w Niemczech, we Włoszech). W wykonaniu dostawy materiał jest przywożony do Polski, gdzie Spółka Powiązana, na zlecenie Wnioskodawcy, wykonuje na nim usługi przerobu. Następnie Wnioskodawca sprzedaje gotowe produkty niemieckim nabywcom, w wykonaniu tych dostaw towar jest wywożony z Polski. Transport jest organizowany przez Wnioskodawcę, niekiedy przez Spółkę Powiązaną.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność w zakresie dystrybucji i sprzedaży wyrobów metalowych ze stali, stali nierdzewnej i aluminium.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski biura, magazynu ani żadnych innych nieruchomości będących jego własnością, nie korzysta również z żadnych nieruchomości na podstawie umów najmu czy dzierżawy. Również w zakładzie Spółki Powiązanej Wnioskodawcy nie posiada żadnego wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji (w szczególności nie wynajmuje powierzchni biurowej ani magazynowej). Ponadto Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników zlokalizowanych na terenie Polski, nie przysługują jej także żadne uprawnienia kontrolne w stosunku do pracowników Spółki Powiązanej. Wnioskodawca nie posiada również żadnej kontroli nad zasobami rzeczowymi Spółki Powiązanej, nie ma również wpływu jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług obróbki wykonywanych na jego rzecz.

Wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski (w Niemczech). Wnioskodawca nie prowadzi tym samym w Polsce działalności, która posiadałaby przymiot samodzielności w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie Spółki w Niemczech.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1)z tytułu jakich czynności (sprzedaży z art. 2 pkt 22 ustawy) jesteście Państwo zarejestrowani na terytorium Polski, należało wyjaśnić, w tym wskazać od kiedy Państwa Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT,

Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT na terytorium Polski z datą 29 sierpnia 2020 r. z tytułu sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego.

2)w jaki sposób zostały wystawione faktury za usługi przerobu przez Spółkę Powiązaną, czy były to faktury z naliczonym podatkiem VAT w Polsce,

Faktury za usługi przerobu zostały wystawione bez naliczonego w Polsce podatku VAT, natomiast Spółka Powiązana rozważa zmianę sposobu fakturowania. W związku z tym Wnioskodawca prosi dodatkowo o dokonanie przez Organ oceny zdarzenia przyszłego zakładającego, że faktury będą wystawiane z polskim podatkiem VAT.

3)w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.),

Spółka w Niemczech dysponuje biurem. Zatrudnia 12 osób. Posiada również mały magazyn na ok. 20 miejsc paletowych.

4)w jaki sposób przebiega proces sprzedaży produktów gotowych z terytorium Polski ostatecznemu klientowi i jakie zasoby osobowe oraz techniczne/rzeczowe są w tym procesie niezbędne, tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać jak konkretnie przebiega proces sprzedaży materiału wsadowego w tym jakie i do kogo należące zasoby osobowe oraz techniczne (personel/urządzenia/narzędzia) są w tym procesie wykorzystywane,

Wnioskodawca zatrudnia 12 osób i to one – z terytorium Niemiec – wykonują czynności, do których odnosi się pytanie, w tym zajmują się sprzedażą towarów zakupionych od Spółki Powiązanej. Również wszelkie umowy handlowe dotyczące nabycia materiału wsadowego zawierane są przez Wnioskodawcę (z terytorium Niemiec).

Transport towarów nabywanych/przetworzonych z Polski do nabywców poza terytorium Polski jest organizowany co do zasady przez Wnioskodawcę, sporadycznie czynności w tym zakresie dokonuje Spółka Powiązana.

Transport zlecany jest przewoźnikom – podmiotom trzecim. Transport umawia osoba ze Spółki Powiązanej. Jednakże zamówienia są wysyłane przez Wnioskodawcę i faktury przewoźnik wystawia na Wnioskodawcę.

Wszelkie procesy logistyczne są organizowane i nadzorowane przez Wnioskodawcę. Towar zakupiony od Spółki Powiązanej trafia bezpośrednio do klientów Wnioskodawcy.

5)jak długo w przybliżeniu / około planujecie Państwo nabywać usługi przerobu od Spółki Powiązanej,

Spółka nie ma zaplanowanej/przewidzianej daty zakończenia współpracy.

6)czy poza usługami przerobu nabywanymi od Spółki Powiązanej nabywacie Państwo jakieś usługi bądź towary na terytorium Polski, jeśli tak, to prosiliśmy o wskazanie jakiego rodzaju usługi bądź towary będą nabywane i w jakim celu,

Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski towary (kompletne artykuły, tj. materiał i usługę przetworzenia) od polskiej firmy – podmiotu trzeciego, towary te następnie są sprzedawane na rzecz ostatecznego nabywcy w innym państwie członkowskim, w wykonaniu dostawy są wywożone z Polski.

7)czy Spółka Powiązana będzie świadczyła usługi także dla innych podmiotów, czy będzie działała tylko w ramach wyłączności dla Państwa Spółki,

Spółka Powiązana świadczy usługi przerobu tylko dla A. GmbH. Natomiast Spółka Powiązana świadczy również inne usługi dla kilku klientów. Są to usługi cięcia, gięcia, spawania, lutowania oraz montażu.

8)czy oddelegowują Państwo do Polski pracowników, jeśli tak należało wskazać ilu (w przybliżeniu/około), jakie czynności wykonują (przy wykorzystaniu jakich i czyich zasobów) oraz na jak długo zostaną oddelegowani,

Spółka nie oddelegowuje żadnych pracowników do Polski.

9)czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa,

Spółka nie posiada na terenie Polski żadnych przedstawicieli, handlowców ani innych osób działających na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

10)czy Spółka Powiązana świadczy usługi przerobu na rzecz Państwa Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę,

Spółka Powiązana świadczy usługi każdorazowo zgodnie z przesłanym przez Wnioskodawcę zamówieniem określającym zakres prac do wykonania, ilość sztuk, itp.

11)czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych Spółki Powiązanej świadczy usługi przerobu na Państwa rzecz, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Spółki Powiązanej, czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Spółki Powiązanej mają realizować usługi przerobu,

Spółka nie ma żadnego wpływ na jakiekolwiek zasoby osobowe Spółki Powiązanej.

12)czy udostępniacie Państwo, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt); jeśli tak należało wskazać jakiemu podmiotowi i jakie,

Spółka nie udostępnia żadnych zasobów podmiotom na terytorium Polski.

13)czy Państwa Spółka posiada jakieś wydzielone miejsce do magazynowania / składowania materiałów wsadowych, które będzie wykorzystywane do wykonywania na nich usług, jeśli tak to:

‒kto ma wstęp do takich miejsc, tj. Państwa pracownicy, wyznaczone przez Państwa osoby / inne podmioty (należało dokładnie opisać),

‒czy Państwa Spółka posiada nieograniczony (swobodny) wstęp na teren gdzie materiały/surowce będą magazynowane/składowane, prawo decydowania o rozmieszczeniu Państwa towarów na określonej powierzchni oraz prawo do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są Państwa materiały/surowce,

Spółka nie posiada wydzielonego miejsca do magazynowania jakichkolwiek materiałów na terenie Spółki Powiązanej. Tym samym, nie ma wstępu do takich miejsc. Całym procesem magazynowania materiałów powierzonych zajmuje się Spółka Powiązana.

14)czy dokumenty np. zlecenia przekazane Spółce Powiązanej przez Państwa Spółkę wskazują adres Spółki Powiązanej jako miejsce odbioru usług,

Na dokumentach, w szczególności zleceniach, adres Spółki Powiązanej wskazany jest wyłącznie jako adres usługodawcy. Nie jest na nich w szczególny sposób sprecyzowane miejsce odbioru usług.

15)czy w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nabywane usługi przerobu będą pozostawały w ścisłym związku z czynnościami wykonywanymi w ramach tego stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju,

Ewentualne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce mogłoby zostać wykreowane wyłącznie w związku z nabyciem usług przerobu, jako że Wnioskodawca nie posiada własnych zasobów personalnych ani materialnych w Polsce. Efekty usług przerobu – towary gotowe – są przedmiotem dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży z terytorium Polski do innych państwa członkowskich. Sprzedaż organizowana jest przez pracowników Wnioskodawcy znajdujących się w Niemczech. Hipotetyczne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie wykonywałoby żadnych czynności, stąd trudno mówić o związku z usługami przerobu.

16)czy usługi, których dotyczy pytanie są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług),

Tak, usługi, których dotyczy pytanie są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT.

17)na czym polega prowadzona w Polsce działalność Państwa Spółki w zakresie dystrybucji i sprzedaży wyrobów metalowych ze stali, stali nierdzewnej i aluminium (należało dokładnie opisać),

Prowadzona przez Spółkę działalność polega na tym, że Spółka kupuje towary od Spółki Powiązanej i sprzedaje je w państwach UE. Spółka zleca również Spółce Powiązanej usługę przerobu na materiale, którego właścicielem jest Spółka, i gotowe towary również są sprzedawane, tak jak zostało to opisane we wniosku. Ponadto, jak zostało wskazane w odpowiedzi na pyt. 6, Spółka nabywa towary od innej polskiej spółki i również je odsprzedaje. Należy tu też sprostować, że stwierdzenie, które pojawiło się opisie stanu faktycznego: „Ponadto Wnioskodawczyni prowadzi w Polsce działalność w zakresie dystrybucji i sprzedaży wyrobów metalowych ze stali, stali nierdzewnej i aluminium” było rezultatem pomyłki. Spółka nie prowadzi w Polsce żadnej innej działalności niż opisana powyżej.

18)czy ww. działalność na terytorium Polski jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej Spółki realizowanej w Niemczech,

Działalność Spółki prowadzona w Polsce jest jedynie działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez Nią w Niemczech.

19)czy ww. działalność w Polsce wymaga stosownych zezwoleń wynikających z odrębnych przepisów (należało wskazać z jakich), a jeśli tak, to od kiedy jest ważne i do kiedy obowiązuje,

Prowadzona przez Spółkę działalność nie wymaga żadnych zezwoleń.

20)kto będzie zawierał umowy z klientami/kontrahentami w imieniu Państwa Spółki w zakresie prowadzonej w Polsce dystrybucji i sprzedaży wyrobów metalowych ze stali, stali nierdzewnej i aluminium,

Zgodnie z powyższymi uwagami Spółka nie prowadzi w Polsce innej działalności niż opisana we wniosku.

21)czy w związku z ww. działalnością będą Państwo korzystali z jakichkolwiek zasobów osobowych/technicznych na terenie Polski,

Zgodnie z powyższymi uwagami Spółka nie prowadzi w Polsce innej działalności niż opisana we wniosku, stąd aktualność zachowują powyżej udzielone odpowiedzi.

Pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie posiada on na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wobec czego nabywane przez Wnioskodawcę usługi przerobu, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, w związku z czym Wnioskodawcy nie przysługuje na terytorium Polski prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem tych usług, w przypadku, gdyby podatek taki został wykazany na fakturach wystawionych przez podmiot świadczący te usługi?

Państwa stanowisko doprecyzowane w uzupełnieniu

Zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, miejscem świadczenia nabywanych przez nią od Spółki Powiązanej usług przerobu, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT, jest państwo siedziby Wnioskodawcy, tj. terytorium Niemiec. Gdyby, zatem Spółka Powiązana ujęła polski podatek w wystawionych fakturach (zdarzenie przyszłe), na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur, jako że transakcje nimi udokumentowane nie podlegałyby opodatkowaniu w Polsce.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej jako „ustawa o VAT”, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). W związku z tym ewentualne ustalenie istnienia na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności ma istotne znaczenie dla miejsca opodatkowania usług obróbki nabywanych przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego opisu stanu faktycznego wynika, iż w związku z zakresem działalności Spółki nie doszło do powstania jej stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT na terytorium Polski.

Należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Takiej definicji nie podaje również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pojęcie to zdefiniowane zostało natomiast w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Rozporządzenie”).

Artykuł 11 Rozporządzenia stanowi, iż stałe miejsce prowadzenia działalności (dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usługi z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ust. 2 tego samego przepisu stanowi, że na użytek art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. W myśl natomiast art. 53 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja zawarta w Rozporządzeniu zbieżna jest z definicją, która wypracowana została przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE lub Trybunał). Z orzeczeń Trybunału wynika, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce które charakteryzuje się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. Konieczne jest, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły podmiotowi możliwość świadczenia usług w sposób niezależny.

Przykładowo w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuren (C-73/06) Trybunał zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług: „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Co istotne w wyrokach tych zostało podkreślone, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zarówno posiadanie zaplecza technicznego, personalnego oraz niezależności - a przesłanki te winny być spełnione kumulatywnie.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności (tj. uwzględniające element techniczny i osobowy takiego miejsca prowadzenia działalności oraz warunek jego niezależności) TSUE potwierdził szeregiem innych wyroków, np. wyrokiem z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, sygn. C-260/95.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz orzeczeń należy stwierdzić, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jeśli kumulatywnie spełnione są następujące kryteria:

‒kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności,

‒kryterium stałej obecności zasobów ludzkich, tj. istnienie zaplecza personalnego dla prowadzenia działalności,

‒kryterium stałej obecności zasobów technicznych, tj. istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynki, magazyny, urządzenia).

Jednocześnie zgodnie z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Przykładowo jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.116.2019.2.MC: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. (...) Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.” Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 160/16 wskazał, że: „pomimo tego, że spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz spółki, a łodzie będą przechowywane na placu składowym kontrahenta, prawidłowo uznano, że będzie ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności - będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzować się będzie pewną stałością, a w związku z tą działalnością spółka korzystać będzie z usług swoich kontrahentów - w zakresie zaplecza personalnego jak i technicznego (maszyny, plac).”

W kontekście kryterium niezależności prowadzonej działalności zauważyć należy dodatkowo, iż pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności powinno być rozpatrywane na gruncie definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle powyższej definicji należy uznać, że do powstania stałego miejsce prowadzenia działalności podmiotu na terytorium danego kraju dochodzi, jeżeli przy wykorzystaniu na tym terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, podmiot ten prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2017 r. sygn. 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ, w której wskazano, iż „Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy (…). Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”.

Na uwagę zasługuje ponadto wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Trybunał stwierdził, iż „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”. W wyroku tym znalazła się też teza, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Trybunał wskazał, że zasoby ludzkie i techniczne, które zostały udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalają uznać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, są również tymi, za pośrednictwem których spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Jednak te same środki nie mogą być wykorzystywane zarówno do świadczenia, jak i otrzymywania tych samych usług, bowiem to samo zaplecze po prostu nie może świadczyć usług dla samego siebie. W będącym przedmiotem rozstrzygnięcia stanie faktycznym nie doszło zatem do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niemieckiej spółki w Rumunii.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria słuszna jest zdaniem Wnioskodawcy konkluzja, iż Wnioskodawca nie zorganizował na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności.

Po pierwsze, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski biura, magazynu ani żadnych innych nieruchomości będących jego własnością, nie korzysta również z żadnych nieruchomości na podstawie umów najmu czy dzierżawy. Również w zakładzie Spółki Powiązanej Wnioskodawcy nie posiada żadnego wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji (w szczególności nie wynajmuje powierzchni biurowej ani magazynowej). Ponadto Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników zlokalizowanych na terenie Polski, nie przysługują jej także żadne uprawnienia kontrolne w stosunku do pracowników Spółki Powiązanej. Wnioskodawca nie posiada również żadnej kontroli nad zasobami rzeczowymi Spółki Powiązanej, nie ma również wpływu jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług obróbki wykonywanych na jej rzecz. Innymi słowy, miejsce gdzie koncentruje się działalność Spółki Powiązanej nie może stanowić dla Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ponieważ nie zostały spełnione warunki zarówno dotyczące zasobów personalnych jak i technicznych.

Należy również stwierdzić, że w Polsce znajduje się wyłącznie infrastruktura polskiej Spółki Powiązanej (usługodawcy), która wykorzystywana jest do świadczenia usług obróbki materiału na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnych zasobów pozwalających na odbiór (wykorzystanie) tych usług. Biorąc pod uwagę, iż w myśl powołanego wyżej wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, okoliczność ta stanowi kolejny argument przeciwko możliwości uznania, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności.

Ponadto wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski (w Niemczech). Wnioskodawca nie prowadzi tym samym w Polsce działalności, która posiadałaby przymiot samodzielności w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie Spółki w Niemczech.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, iż nie zorganizował zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski, wobec czego nie doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia jego działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W konsekwencji, miejscem świadczenia usług, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT nabywanych przez Spółkę od polskich podmiotów, tj. w szczególności usług przerobu nabywanych od Spółki Powiązanej, jest państwo siedziby Wnioskodawcy, tj. terytorium Niemiec.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółką jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w (…) w Niemczech, która specjalizuje się w produkcji części tłoczonych i giętych, a jej główne grupy klientów obejmują takie branże jak technologia solarna, technologia przenośników, inżynieria ruchu, jak również inżynieria rurociągów, instalacji i maszyn.

Spółka jest zarejestrowana do celów VAT na terytorium Polski z datą 29 sierpnia 2020 r. z tytułu sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego.

Działalność Spółki na terytorium Polski obejmuje następujące czynności:

1)Spółka nabywa towary od polskiej spółki powiązanej, która produkuje je z własnych materiałów wsadowych. Następnie Spółka sprzedaje te towary ostatecznym nabywcom z siedzibą w Niemczech (bądź innym państwie członkowskim). Transport jest organizowany przez Spółkę, niekiedy przez Spółkę Powiązaną.

2)Spółka zamawia materiał wsadowy w innym kraju UE (np. w Rumunii, w Niemczech, we Włoszech). W wykonaniu dostawy materiał jest przywożony do Polski, gdzie Spółka Powiązana, na zlecenie Spółki, wykonuje na nim usługi przerobu. Następnie Spółka sprzedaje gotowe produkty niemieckim nabywcom, w wykonaniu tych dostaw towar jest wywożony z Polski. Transport jest organizowany przez Spółkę, niekiedy przez Spółkę Powiązaną.

Spółka również nabywa na terytorium Polski towary (kompletne artykuły, tj. materiał i usługę przetworzenia) od polskiej firmy – podmiotu trzeciego, towary te następnie są sprzedawane na rzecz ostatecznego nabywcy w innym państwie członkowskim, w wykonaniu dostawy są wywożone z Polski.

Przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego nabywane usługi przerobu, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, w związku z czym Spółce nie przysługuje na terytorium Polski prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem tych usług, w przypadku, gdyby podatek taki został wykazany na fakturach wystawionych przez podmiot świadczący te usługi.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

W wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał wskazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Natomiast, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Należy zwrócić także uwagę na jeden z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Spółka jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w (...). Spółka nabywa towary od polskiej Spółki Powiązanej, które następnie sprzedaje ostatecznym nabywcom z siedzibą w Niemczech lub w innym państwie członkowskim. Spółka zleca również Spółce Powiązanej usługę przerobu na materiale, którego jest właścicielem, i gotowe towary sprzedaje niemieckim nabywcom. Sprzedażą towarów zakupionych od Spółki Powiązanej zajmują się osoby zatrudnione przez Państwa Spółkę z terytorium Niemiec, przy czym również wszelkie umowy handlowe dotyczące nabycia materiału wsadowego także zawierane są przez Państwa z terytorium Niemiec. Jednocześnie wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski (w Niemczech), w szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie działalności Spółki. Dodatkowo Państwa Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników zlokalizowanych na terenie Polski, nie oddelegowuje również żadnych pracowników do Polski oraz nie posiada na terenie Polski żadnych przedstawicieli czy innych osób działających na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Również Państwa Spółka nie posiada na terytorium Polski biura, magazynu ani żadnych innych nieruchomości będących jej własnością, ani nie korzysta z żadnych nieruchomości na podstawie umów najmu czy dzierżawy.

Co prawda, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Państwa Spółkę z personelu i infrastruktury Spółki Powiązanej. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z usług przerobu Spółki Powiązanej nie oznacza, że jej zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa Spółki i stanowi Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem nie macie Państwo żadnego wpływu na jakiekolwiek zasoby osobowe Spółki Powiązanej, jak również nie przysługują Państwu żadne uprawnienia kontrolne w stosunku do pracowników Spółki Powiązanej. Ponadto nie posiadacie Państwo żadnej kontroli nad zasobami rzeczowymi Spółki Powiązanej, nie macie również wpływu jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług obróbki wykonywanych na Państwa rzecz. Również na terenie Spółki Powiązanej nie posiadacie Państwo żadnego wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji, jak też do magazynowania jakichkolwiek materiałów. Tym samym nie macie Państwo wstępu do takich miejsc, gdyż całym procesem magazynowania materiałów powierzonych zajmuje się Spółka Powiązana.

Ponadto, stosowanie do ww. orzeczenia TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-547/18, spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną.

W konsekwencji należy uznać, że Państwa Spółka nie zorganizuje zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że świadczenie usług będzie odbywało się w sposób długotrwały, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Państwa Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, Państwa Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych innych nieruchomości będących jej własnością, ani nie korzysta z żadnych nieruchomości na podstawie umów najmu czy dzierżawy, jak również nie udostępnia żadnych zasobów podmiotom na terytorium Polski. Zatem należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Państwa Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszych okolicznościach przedmiotowe usługi przerobu nabywane przez Państwa Spółkę od Spółki Powiązanej stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, jak wskazano w niniejszej interpretacji, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, miejsce świadczenia ww. usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, przedmiotowe usługi nabywane od Spółki Powiązanej, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługi te będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę Powiązaną za usługi przerobu, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z wniosku Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku usługi przerobu nabywane od Spółki Powiązanej, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy na terytorium Polski. Ww. usługi nabywane przez Państwa Spółkę są opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Niemczech. Jak wynika z opisu sprawy faktury za usługi przerobu zostały wystawione bez naliczonego w Polsce podatku VAT, natomiast Spółka Powiązana rozważa zmianę sposobu fakturowania zakładającego, że faktury będą wystawiane z polskim podatkiem VAT. Tym samym, w przypadku, gdy otrzymacie Państwo faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie usług, dla których miejsce opodatkowania nie znajduje się w Polsce, tj. faktur w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturami nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Państwa Spółkę od Spółki Powiązanej faktury z wykazanym polskim VAT, a dotyczącym nabycia usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, Państwa Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).