Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.187.2023.1.SP

Powstanie przychodu przypisanego do źródła z zysków kapitałowych w wyniku umorzenia zobowiązania z tytułu emisji obligacji imiennych kuponowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu przypisanego do źródła z zysków kapitałowych w wyniku umorzenia zobowiązania z tytułu emisji obligacji imiennych kuponowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka akcyjna Spółka komandytowo-akcyjna w likwidacji („Spółka”) jest spółką osobową z siedzibą w B. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Spółka jest częścią międzynarodowej struktury podmiotów powiązanych – C. („Grupa”) oraz jest spółką zależną spółki D. („D.”) z siedzibą na Cyprze, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym.

Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z umową spółki jest:

(i)działalność holdingów finansowych,

(ii)udzielanie pożyczek pieniężnych świadczonych poza systemem bankowym, działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych,

(iii)pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

(iv)reklama.

Zakres działalności Spółki jest zgodny z przedmiotem działalności określonym w statucie Spółki oraz wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spółka w ostatnich latach podatkowych ponosiła straty z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, z uwagi na nierentowność Spółki, w dniu 1 września 2022 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i otwarciu likwidacji.

Spółka posiada zobowiązanie wobec D. wynikające z 1.227 obligacji imiennych kuponowych o wartości nominalnej 613.500,00 zł wyemitowanych przez Spółkę („Obligacje”). Obligacje zostały nabyte przez D. od poprzedniego obligatariusza. Celem wyemitowania Obligacji przez Spółkę było nabycie przez nią udziałów w innej spółce. Spółka pierwotnie nabyła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w późniejszym okresie została przekształcona w spółkę komandytową. W rezultacie, po dokonaniu przekształcenia w spółkę osobową, Spółka stała się posiadaczem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W związku z planowaną likwidacją, Spółka i D. rozważają umorzenie zobowiązania z tytułu Obligacji w wysokości 613.500,00 zł poprzez dokonanie czynności zwolnienia z długu zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego.

Rozważane umorzenie zobowiązania z tytułu Obligacji zostanie przeprowadzone nieodpłatnie, tj. Spółka nie zapłaci na rzecz D. jakiegokolwiek wynagrodzenia i nie dokona spłaty jakiejkolwiek części przedmiotowego zobowiązania.

Pytanie

Czy w wyniku planowanego umorzenia zobowiązania z tytułu Obligacji po stronie Spółki powstanie przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku planowanego umorzenia zobowiązania z tytułu Obligacji, po stronie Spółki powstanie przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Przychody z zysków kapitałowych

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wydzielając odrębne źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie ze wspomnianym art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1)przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub,

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

‒przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

‒ przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

‒ przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2)przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3)inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4)przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5)przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6)przychody:

a)z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Kwalifikacja do źródła przychodu zobowiązań zaciągniętych w celu nabycia udziałów

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, jak również w wyrokach sądów administracyjnych, zaciągnięcie pożyczek przeznaczonych na nabycie udziałów (akcji) w innych podmiotach następuje w celu uzyskania przychodów z zysków kapitałowych, wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, spłata odsetek od pożyczki udzielonej w celu zakupu udziałów lub akcji w innych spółkach powinna być kwalifikowana jako koszt poniesiony ze źródła jakim są zyski kapitałowe.

Powyższe stanowisko potwierdzają przykładowo:

1) interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2018 r., (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.107.2018.1.BG), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął następujące stanowisko:

„Odsetki od pożyczki są świadczeniem akcesoryjnym i powinny być kwalifikowane do źródła przychodów analogicznie jak pożyczki których dotyczą. Zatem odsetki, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b updop, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę zwiększą koszty uzyskania przychodu z tego źródła. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z zysków kapitałowych”;

2)interpretacja indywidualna z dnia 18 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.86.2019.1.AW), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

„koszty związane z odsetkami od pożyczki przeznaczonej na sfinalizowanie zakupu udziałów Spółki zależnej powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe”;

3)prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2235/19), w którym Sąd orzekł, że:

„odsetki od pożyczki, która została zaciągnięta na nabycie tych akcji oraz różnice kursowe powstałe w związku z jej spłatą alokowane winny być do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych”.

Powyższe interpretacje dotyczą sytuacji, w której dochodzi do spłaty udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Może się jednak zdarzyć sytuacja, w której udzielona pożyczka (jak również naliczone odsetki) czy też innego rodzaju zobowiązanie związane z pozyskanym finansowaniem (np. zobowiązanie z tytułu obligacji) nie zostaną spłacone, a strony umowy postanowią o ich umorzeniu. W takim scenariuszu należy rozważyć, do jakiego źródła przychodów winien być zakwalifikowany przychód z tytułu umorzonego zobowiązania, jeżeli celem jego zaciągnięcia było nabycie udziałów (akcji) w innej spółce.

Przychód z tytułu umorzenia zobowiązań

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodami jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych:

a)zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b)środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Tym samym, nie ulega wątpliwości, że wartość umorzonego zobowiązania z tytułu Obligacji powinna stanowić dla Spółki przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że do powstania przychodu podatkowego dochodzi po stronie podatnika na skutek zmniejszenia jego zobowiązań np. w wyniku umorzenia lub przedawnienia istniejącego już zobowiązania.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. „Umorzyć” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) oznacza: „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie całkowicie lub częściowo zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia tego zobowiązania w całości lub w części.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy:

1)oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,

2)akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Stosownie do art. 353 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien żądanie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na podjęciu pewnej aktywności lub na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności.

Należy zauważyć, że fakt zaliczenia do przychodów podatkowych wartości zobowiązań umorzonych lub przedawnionych ujawnia intencje ustawodawcy opodatkowania podatkiem dochodowym nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy, ale także wszelkiego rodzaju świadczeń nieodpłatnych. Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone, dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego. Dłużnik bowiem przestanie być zobowiązany do spełnienia świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia, pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Kwalifikacja umorzonego zobowiązania do odpowiedniego źródła przychodów

Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje, do jakiego źródła przychodów winny być zakwalifikowane umorzone zobowiązania. W ocenie Spółki prawidłowa kwalifikacja przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem zwolnienia z długu zależy od pierwotnego celu zaciągniętego zobowiązania.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są następujące interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1) interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.459.2019.2.AG), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jednoznacznie stwierdził, że:

„należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z otrzymaniem zwolnienia z długu, u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Jednocześnie przychód ten należy zakwalifikować do przychodów innych niż zyski kapitałowe. Jak wskazano w opisie sprawy, pożyczka została zaciągnięta na sfinansowanie podstawowej działalności gospodarczej Spółki. Nie ma zatem podstaw, aby przychód powstały z tytułu zwolnienia z długu w związku z umorzeniem ww. pożyczki, kwalifikować do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe”;

2) interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.356.2020.2.SP), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy:

„Mając na uwadze, że Pożyczka została udzielona głównie w celu przyszłego osiągnięcia przychodów z zysków kapitałowych, przychody z tytułu umorzenia Pożyczki (jak również naliczonych od Pożyczki odsetek), w części w jakiej Pożyczka ta została przeznaczona na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych, powinny podzielić kwalifikację podatkową przychodów, związanych z przychodami z udziałów (akcji), tj. wskazanymi w art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT. Skoro bowiem przychody ze zbycia udziałów rozpoznawane są jako przychody z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT (odpowiednio na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b Ustawy o CIT w przypadku przychodów uzyskanych w wyniku wymiany udziałów), to konsekwentnie podstawą dla uznania przychodów z umorzenia pożyczki udzielonej w celu nabycia lub objęcia tychże udziałów (akcji) za przychody z zysków kapitałowych powinien być przepis art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT”.

Powołane interpretacje potwierdzają tezę, zgodnie z którą kwalifikacja (do odpowiedniego źródła) przychodu wynikającego ze zwolnienia z długu uzależniona jest od celu zaciągnięcia długu.

W niniejszej sprawie Obligacje zostały nabyte przez D. od poprzedniego obligatariusza. Celem wyemitowania Obligacji przez Spółkę było nabycie przez nią udziałów w innej spółce. Tym samym należy stwierdzić, że zostały one wyemitowane w celu osiągnięcia przyszłych przychodów z zysków kapitałowych (np. ze sprzedaży nabytych udziałów).

W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami (akcjami). Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z otrzymanej dywidendy, z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. To samo dotyczy przychodów będących następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami.

Tym samym, mając na uwadze, że Obligacje zostały wyemitowane w celu nabycia udziałów w innej spółce (czyli w celu osiągnięcia przychodów z zysków kapitałowych), należy uznać, że przychody z tytułu umorzenia zobowiązania z tytułu Obligacji również powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych. Skoro bowiem przychody ze zbycia udziałów rozpoznawane są jako przychody z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT (odpowiednio na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w przypadku przychodów uzyskanych w wyniku wymiany udziałów), to konsekwentnie podstawą dla uznania przychodów z umorzenia zobowiązania z tytułu Obligacji wyemitowanych w celu nabycia lub objęcia tychże udziałów za przychody z zysków kapitałowych powinien być przepis art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że katalog przychodów z udziału (akcji) w osobie prawnej, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ma charakter otwarty. Wskazuje na to sformułowanie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT: „inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym (...)”.

Choć w Zasadach techniki prawodawczej dla wskazania przykładowego charakteru wyliczenia rekomendowane jest posłużenie się zwrotem „w szczególności”, w doktrynie i w orzecznictwie podkreśla się, że również inne zwroty mogą jak najbardziej pełnić taką funkcję, ponieważ są znaczeniowo tożsame, np. zwrot „w tym” (por. G. Wierczyński [w:] Komentarz do rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2016).

Należy zatem uznać, że ustawodawca posługując się w art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT zwrotem „w tym”, nadał wyliczeniu tytułów w lit. a i b charakter przykładowy. W konsekwencji, zakres przedmiotowy art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jest szerszy aniżeli przypadki wymienione w lit. a i b z art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Na otwarty charakter katalogu z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, dot. przychodów z zysków kapitałowych, wskazuje również doktryna, zwracając przykładowo uwagę na art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

„Katalog ten nadal jest katalogiem otwartym, prezentującym przykładowe przychody” (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom I. Art. 1-14a, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 7b).

Dokonując wykładni art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, należy również dodać, że ilekroć ustawodawca chce wyłączyć dany przychód ze źródła kapitałowego, dokonuje explicite jego wyłączenia, jak np. w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT („przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika”).

Skoro w istotnym dla sprawy art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie zostało zawarte jakiekolwiek wyłączenie, to należy uznać, że przepis ten powinien obejmować również przychody z umorzenia zobowiązań, w tym z tytułu Obligacji wyemitowanych w celu nabycia udziałów. Innymi słowy, jeśli dany przychód jest bezpośrednio związany z aktywami, których zbycie podlega kwalifikacji do źródła kapitałowego, to nie ma żadnego uzasadnienia, aby traktować go inaczej i kwalifikować do źródła „operacyjnego”.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT stanowi podstawę prawną dla uznania przychodów z tytułu umorzenia zobowiązania z tytułu Obligacji wyemitowanych w celu pozyskania środków na nabycie udziałów w innej spółce za przychody z zysków kapitałowych.

Na powyższą konkluzję nie ma wpływu to, że Spółka pierwotnie nabyła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a w późniejszym okresie doszło do przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową, w rezultacie czego Spółka stała się właścicielem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej jest bowiem kwalifikowany analogicznie jak przychód ze zbycia udziałów (akcji) do źródła przychodów z zysków kapitałowych (na podstawie art. 7b ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT).

Reasumując, w świetle zaprezentowanych wyżej argumentów należy stwierdzić, że zwolnienie z długu w postaci umorzenia zobowiązania z tytułu Obligacji, które zostały wyemitowane w celu pozyskania środków na nabycie udziałów w innej spółce, spowoduje, że po stronie Spółki powstanie przychód z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawodawca w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej jako „updop” lub „ustawa o CIT”) wydzielił odrębne źródło przychodów, tym samym zamieścił w niej katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

‒z zysków kapitałowych oraz

‒z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 tej ustawy, Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

Zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 ww. ustawy, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Podział ten miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej).

Nadmienić należy, że obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 updop:

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT:

Zgodnie z powyższym, do powstania przychodu po stronie podatnika dochodzi na skutek zmniejszenia się jego zobowiązań, m. in. w wyniku umorzenia lub przedawnienia istniejącego już zobowiązania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „umorzenie zobowiązania”, zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Pojęcie „umorzenie” wg Słownika Języka Polskiego PWN oznacza według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia, a tym samym po jego stronie powstaje przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej jako „KC”):

Zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 KC, składają się dwa elementy:

1)oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,

2)akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

W przedmiotowej sprawie wskazano, że są Państwo Spółką akcyjną Spółką komandytowo-akcyjną w likwidacji. Przedmiotem prowadzonej działalności jest: działalność holdingów finansowych, udzielanie pożyczek pieniężnych świadczonych poza systemem bankowym, działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, reklama. Spółka w ostatnich latach podatkowych ponosiła straty z prowadzonej działalności gospodarczej, co doprowadziło do podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółki i otwarciu likwidacji. Posiadają Państwo zobowiązanie wobec podmiotu powiązanego, wynikające z emisji obligacji imiennych kuponowych, wyemitowanych w celu uzyskania środków pieniężnych, które posłużyły do nabycia udziałów w innej spółce. W związku z planowaną likwidacją Spółki, rozważane jest umorzenie zobowiązania z tytułu obligacji poprzez dokonanie czynności zwolnienia z długu na podstawie art. 508 KC. Rozważane umorzenie zobowiązania z tytułu obligacji zostałoby przeprowadzone nieodpłatnie, tj. Spółka nie zapłaci wierzycielowi jakiegokolwiek wynagrodzenia i nie dokona spłaty jakiejkolwiek części przedmiotowego zobowiązania.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia oraz regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że co do zasady umorzenie zobowiązania skutkuje u dłużnika powstaniem przychodu w wysokości umorzonego zobowiązania, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w sprawie znalazły przepisy wyłączające z przychodów wysokość umarzanego zobowiązania.

Należy zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym w związku z planowanym umorzeniem zobowiązania z tytułu Obligacji, uzyskają Państwo przychód podlegający opodatkowaniu.

Istota obligacji polega na tym, że ich emitent co do zasady poprzez emisje uzyskuje od obligatariuszy określoną kwotę pieniężną, którą obowiązany jest zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy obligatariuszowi. Można zatem przyjąć, że charakter obligacji jest zbliżony do pożyczki.

W myśl art. 720 § 1 KC:

W konsekwencji, obligacje jako dłużne papiery wartościowe wykazujące duże podobieństwo do pożyczek, spełniają tożsamą funkcję w obrocie gospodarczym (tj. stosowane są jako instrument służący pozyskiwaniu finansowania), gdzie emitent papieru wartościowego postrzegany jest jako „pożyczkobiorca”, a obligatariusz jako „pożyczkodawca”. Tym samym do określania na gruncie przepisów updop przychodów z wykupu obligacji, przez analogię stosować należy przepisy o rozpoznawaniu przychodów z pożyczek.

W niniejszej sprawie obligacje zostały wyemitowane w celu zakupu przez Państwa akcji innej spółki. Dlatego można jednoznacznie stwierdzić, że zostały one wyemitowane w celu przyszłego osiągnięcia przychodów z zysków kapitałowych. Nie ma zatem podstaw, aby przychód powstały z tytułu zwolnienia z zobowiązania, w związku z jego umorzeniem, w części w jakiej uzyskane środki zostały wykorzystane na nabycie akcji w innej spółce, zakwalifikować do źródła przychodów jakim są inne źródła.

W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienił zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami (akcjami). Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z otrzymanej dywidendy, z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o CIT nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Tym samym, przychody z umorzenia zobowiązania z tytułu wyemitowanych obligacji przeznaczonych na nabycie udziałów (akcji) winno być traktowane jako przychody z zysków kapitałowych, jako mających związek z transakcjami związanymi z obrotem udziałami (akcjami).

Co do zasady, wyemitowanie oraz spłata kwoty głównej obligacji jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o CIT. Prawidłowa kwalifikacja przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem zwolnienia z przedmiotowego zobowiązania zależy od celu emisji obligacji. Zatem zwolnienie z długu w postaci umorzenia zobowiązania z tytułu obligacji, w części w jakiej uzyskana w ten sposób kwota została przeznaczona na zakup udziałów w innej spółce (zgodnie z treścią wniosku był to jedyny cel emisji obligacji), powinno zostać uznane przez Państwa za przychód przypisany do źródła z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że oceny Państwa stanowiska dokonano wyłącznie w kontekście zadanego we wniosku pytania. W konsekwencji inne kwestie niebędące przedmiotem zapytania nie są przedmiotem interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zaznaczyć, że są one wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą. Organ, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).