Interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.426.2018.10.S/AJ/MR

W zakresie możliwości skorzystania przez niemiecki fundusz emerytalny ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu –  stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 190/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 11 kwietnia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2022 r. sygn. II FSK 797/20 (data wpływu 22 lutego 2023 r.)

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania przez niemiecki fundusz emerytalny ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie możliwości skorzystania przez niemiecki fundusz emerytalny ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 maja 2023 r., (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu zdarzenia przyszłego

X (dalej: Fundusz Emerytalny X lub Wnioskodawca) jest funduszem emerytalnym utworzonym dla członków Saksońskiej Izby Lekarskiej oraz członków Saksońskiej Izby Lekarzy Weterynarii. Członkowie obu Izb są zwolnieni z obowiązku wpłacania składek na ubezpieczenie emerytalne w ramach systemu powszechnego, pod warunkiem wpłacania składek na poczet ubezpieczenia emerytalnego do Funduszu Emerytalnego X. Fundusz Emerytalny X działa bowiem w ramach publicznego systemu ubezpieczeń społecznych w Niemczech. Uczestnikami Funduszu Emerytalnego X są osoby będące przedstawicielami określonych kategorii zawodów (a ściślej - lekarze oraz lekarze weterynarii). Ze względu na różne uregulowania prawne w Polsce i w Niemczech nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie Funduszu Emerytalnego X do konkretnej kategorii funduszy emerytalnych wyróżnionych w prawie polskim (tj. np. jako otwartego funduszu emerytalnego, pracowniczego programu emerytalnego itd.).

Fundusz Emerytalny X działa na podstawie statutu Funduszu Emerytalnego X przyjętego przez członków wspomnianych wyżej Saksońskiej Izby Lekarskiej i Saksońskiej Izby Lekarzy Weterynarii. Kompetencja do przyjęcia statutu Funduszu Emerytalnego X jak również struktura statutu Funduszu Emerytalnego X uregulowana jest w przepisach publicznoprawnych obowiązujących na terenie landu Saksonia, które z kolei są wydane i przyjęte na poziomie regionalnym (landu Republiki Federalnej Niemiec) na podstawie upoważnienia zawartego w Konstytucji Republiki Federalnej Niemiec (niem. (…). Zgodnie z art. 74 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 72 ust. 1 tejże, landom Republiki Federalnej Niemiec (niem. Bundesrepublik Deutschland, dalej: RFN) została między innymi przypisana kompetencja w zakresie regulowania zasad funkcjonowania systemu ubezpieczeń społecznych. Tym samym, landy RFN w ramach ustawodawstwa związkowego są uprawnione do ustanawiania instytucji o charakterze publicznym w obszarze ubezpieczeń społecznych, w tym w zakresie programów emerytalnych. Należy zaznaczyć, że statut Funduszu Emerytalnego X musi być zgodny z przepisami obowiązującymi powszechnie na terenie RFN i Landu Saksonia, co wynika z obowiązku udzielenia zgody co do treści statutu Funduszu Emerytalnego X ze strony regionalnego publicznego organu nadzorczego przy uwzględnieniu przepisów federalnych.

Zgodnie z przepisami niemieckimi (Landu Saksonia), Fundusz Emerytalny X jest podmiotem publicznym (niem. Körperschaft öffentlichen Rechts) z siedzibą w Niemczech (…) posiadającym osobowość prawną, strukturę organizacyjną oraz działającym przez własne organy. Nie posiada zdolności upadłościowej. Nadzór prawny nad Funduszem Emerytalnym X sprawowany jest przez Ministerstwo Landu Saksonii do spraw socjalnych i ochrony konsumentów (niem. …), natomiast na podstawie saksońskiego prawa nadzoru ubezpieczycielskiego (niem. …) nadzór ubezpieczycielski stanowi kompetencję Ministerstwa Landu Saksonii do spraw gospodarki, pracy i komunikacji (niem. …). Na gruncie niemieckich przepisów podatkowych Fundusz Emerytalny X podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W szczególności dotyczą go regulacje niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (niem. …).

Celem funkcjonowania Funduszu Emerytalnego X zgodnie z jego statutem jest zapewnienie świadczeń swoim członkom w sytuacjach określonych w statucie Funduszu Emerytalnego X, przede wszystkim w zakresie wypłaty środków po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego bądź utraty zdolności do pracy zarobkowej. W wyjątkowych sytuacjach wypłaty tych świadczeń mogą być dokonywane np. do osób najbliższych (wdów/wdowców/sierot) w przypadku śmierci uprawnionego członka, jako swego rodzaju surogat (odpowiednikiem w polskim prawodawstwie jest tzw. renta rodzinna). By uzyskać określone środki do wypłaty świadczeń emerytalnych, Fundusz Emerytalny X dokonuje inwestycji lokując powierzane mu przez uczestników środki pieniężne w luksemburskim funduszu inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów obowiązujących w kraju siedziby tj. Luksemburgu (dalej: Fundusz Y). Fundusz Emerytalny X nie może wykorzystywać powierzonych mu przez jego członków środków pieniężnych w inny sposób niż do działalności inwestycyjnych. Z kolei potencjalne zyski z działalności inwestycyjnej mogą być przeznaczane wyłącznie na wypłaty świadczeń określonych w statucie Funduszu Emerytalnego X.

Fundusz Y zobowiązany jest działać zgodnie z wspomnianymi wyżej regulacjami niemieckiego prawa publicznego określającymi ramy działania Wnioskodawcy. Fundusz Y jest zarządzany przez spółkę zarządzającą, która działa we własnym imieniu oraz wykonuje wszelkie prawa związane z aktywami znajdującymi w funduszu. Fundusz Y, któremu powierza swoje aktywa Fundusz Emerytalny X posiada depozytariusza, którym jest instytucja kredytowa w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012. Sposób inwestowania jest zatem podobny jak w przypadku funduszy inwestycyjnych działających na podstawie prawa niemieckiego. Należy podkreślić, iż Fundusz Y działa w formie SCS (Société en commandite simple), który zgodnie z prawem luksemburskim jest podmiotem transparentnym podatkowo. Zatem z perspektywy podatku dochodowego wszystkie dochody Funduszu Emerytalnego X osiągane z tytułu środków lokowanych w Funduszu Y podlegają ze względu na regulacje międzynarodowego prawa podatkowego, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między RFN a Luksemburgiem, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy podstawową kategorią wypłat z Funduszu Emerytalnego X są wypłaty świadczeń emerytalno-rentowych, tj. wypłaty ze względu na osiągnięcie podstawowego wieku emerytalnego bądź wcześniejszego wieku emerytalnego (niem. …), renta z tytułu niezdolności do pracy (niem. … bądź podwyższona renta z tytułu przedwczesnej niezdolności do pracy (niem. …). W ściśle określonych przypadkach określonych w § 32 statutu Funduszu Emerytalnego X, jego członkowie będący już odbiorcami wyżej wspomnianych świadczeń emerytalno-rentowych są również uprawnieni do otrzymywania zasiłku na dzieci (niem. Kindergeld). Statut Funduszu Emerytalnego X przewiduje także w przypadku śmierci jego członków, zarówno poprzedzającej przyznanie im świadczeń emerytalnych jak i już po wystąpieniu tej okoliczności, możliwość złożenia wniosku przez osoby najbliższe (wdowę/wdowca/dzieci osierocone) o zasiłek wdowi lub sierocy (niem. Witwen/Witwergeld, Waisengeld), przy czym uprawnienia do tych świadczeń są bezpośrednio powiązane z uprawnieniami emerytalno-rentowymi członków Funduszu Emerytalnego X. Stanowią one swoisty surogat świadczeń emerytalno-rentowych a ich przyznanie oraz wysokość wynikają z okoliczności opłacania składek przez członków Funduszu Emerytalnego X.

Fundusz Emerytalny X w związku z koniecznością realizacji swoich zadań, zainteresowany jest lokowaniem środków pieniężnych, w dalszym ciągu za pośrednictwem Funduszu Y, w prawa majątkowe na terytorium Polskim związane z rynkiem nieruchomości komercyjnych (m. in. prawa własności budynków biurowych, hoteli, centrów handlowych lub prawo użytkowania wieczystego gruntów). W związku z tym Fundusz Emerytalny X jest zainteresowany uzyskaniem informacji dotyczącej właściwego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności zaś czy jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia podmiotowego dla instytucji zagranicznych gromadzących środki na wypłatę świadczeń emerytalnych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że nie została zawarta żadna odrębna umowa (ani z Funduszem Y ani jego depozytariuszem), na podstawie której depozytariusz Funduszu T tj. (…) działa na rzecz Wnioskodawcy, ani określająca warunki współpracy depozytariusza i Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że obowiązek działania depozytariusza Funduszu Y na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności ochrona aktywów funduszu oraz inwestorów danego funduszu (tj. Wnioskodawcy) należy do zadań banku depozytariusza wynikających z przepisów prawa europejskiego i prawa luksemburskiego. Zatem żadna dodatkowa umowa nie jest wymagana by określić warunki współpracy tych podmiotów. Fundusz Y jest podmiotem transparentnym podatkowo, więc prowadzony dla niego przez depozytariusza rejestr aktywów jest rejestrem aktywów Wnioskodawcy jako inwestora.

Pytanie

Czy Funduszowi Emerytalnemu X przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. ?

Państwa stanowisko w sprawie

Funduszowi Emerytalnemu X przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: u.p.d.o.p.).

Uzasadnienie

Na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 oraz pkt 4 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości oraz tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce (...), jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki (...), bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Jednocześnie, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. zwalnia się z opodatkowania podatników posiadających siedzibę w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, prowadzących program emerytalny w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

a.podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b.prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

c.ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

d.posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,

e.przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

W opinii Funduszu Emerytalnego X, spełnione są w jego przypadku wszystkie pięć z powyżej wymienionych warunków łącznie. W odniesieniu do tych warunków Fundusz Emerytalny X przedstawia swoje stanowisko poniżej.

Ad. a) Opodatkowanie Funduszu Emerytalnego X w kraju siedziby

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Fundusz Emerytalny X jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech i podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Fundusz Emerytalny X może uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe niemieckie władze podatkowe.

Należy wyraźnie podkreślić, że warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11 a lit. a) jest spełniony w sytuacji określonej w opisie zdarzenia przyszłego. Wynika to z faktu, że Fundusz Y jest na gruncie luksemburskich przepisów prawa podatkowego podmiotem transparentnym dla celów podatku dochodowego, a więc jego dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie inwestorów. Uwzględniając z kolei treść reguł kolizyjnych wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy RFN a Luksemburgiem (dalej: UPO Y-RFN), dochód Funduszu Y wykazywany jest dla celów podatku dochodowego, jako zysk przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 7 ust. 1 w UPO Y-RFN, w kraju siedziby Funduszu Emerytalnego X, tj. Republice Federalnej Niemiec.

Ad. b) Prowadzenie działalności Funduszu Emerytalnego X na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Fundusz Emerytalny X prowadzi swoją działalność na podstawie statutu Funduszu Emerytalnego X. Należy zaznaczyć, że statut Funduszu Emerytalnego X musi być zgodny z przepisami obowiązującymi powszechnie na terenie RFN i Landu Saksonia, gdyż dopiero w przypadku gdy taka zgodność występuje, statut Funduszu Emerytalnego X podlega zatwierdzeniu przez właściwy organ nadzorczy, którym jest Saksońskie Ministerstwo Gospodarki, Pracy i Transportu, działające w tym przypadku jako emanacja właściwych władz RFN (ze względu na szczególne upoważnienie zawarte w Konstytucji RFN - niem. …). Zgodnie bowiem z art. 74 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 72 ust. 1 Konstytucji RFN, landom RFN została przypisana kompetencja w zakresie regulowania zasad funkcjonowania systemu ubezpieczeń społecznych. Tym samym, landy RFN w ramach ustawodawstwa związkowego są uprawnione do ustanawiania instytucji o charakterze publicznym w obszarze ubezpieczeń społecznych, w tym w zakresie programów emerytalnych, jak również do określenia zakresu nadzoru nad takimi instytucjami.

Powyższe oznacza, że zatwierdzenie statutu Funduszu Emerytalnego X przez Saksońskie Ministerstwo Gospodarki, Pracy i Transportu należy traktować jako zezwolenie właściwych władz państwa o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt. 11 a lit. b) u.p.d.o.p.

Ad. c) Nadzór właściwych organów nadzoru nad Funduszem Emerytalnym X

Działalność Funduszu Emerytalnego X podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru państwa siedziby Funduszu Emerytalnego X. Nadzór prawny nad Funduszem Emerytalnym X realizowany jest przez Ministerstwo Landu Saksonii do spraw socjalnych i ochrony konsumentów (…), natomiast nadzór ubezpieczycielski przez Ministerstwo Landu Saksonii do spraw gospodarki, pracy i komunikacji (…). Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, kompetencja w zakresie ubezpieczeń społecznych przysługuje na podstawie upoważnienia konstytucyjnego władzom poszczególnych Landów RFN, co oznacza że ich nadzór należy traktować jak nadzór właściwych władz państwa, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. c u.p.d.o.p.

Ad. d) Depozytariusz prowadzący rejestr aktywów Funduszu Emerytalnego X

W związku z okolicznością wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z którą Fundusz Emerytalny X lokuje środki pieniężne za pośrednictwem Funduszu Y, rejestr aktywów Funduszu Emerytalnego X prowadzony jest na poziomie funduszu inwestycyjnego bezpośrednio nabywającego aktywa. Zgodnie z regulacjami kraju siedziby funduszu inwestycyjnego (tj. Luksemburga), fundusze prowadzące działalność w formie SCS (Société en commandite simple) obowiązane są do posiadania depozytariusza będącego instytucją kredytową w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, iż Fundusz Y działa w formie transparentnej podatkowo. Oznacza to na gruncie podatku dochodowego, iż prowadzony dla niego rejestr aktywów jest de facto rejestrem aktywów inwestora (tj. Funduszu Emerytalnego X), jako podmiotu podlegającego w stosunku do nich nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie RFN. W świetle tej okoliczności, należy uznać, że spełniony jest zatem wymóg określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d u.p.d.o.p.

Ad. e) Przedmiot działalności Funduszu Emerytalnego X i przeznaczenie wypłat

Celem działania Funduszu Emerytalnego X jest zgodnie ze statutem Funduszu Emerytalnego X zapewnienie swoim członkom określonych kategorii świadczeń o charakterze emerytalno-rentowym, zgodnie z regułami określonymi w statucie Funduszu Emerytalnego X. Świadczenia te mają charakter transferów pieniężnych, do których uprawnieni mają prawo w przypadku zaistnienia określonych, typowych dla ubezpieczeń emerytalno-rentowych, zdarzeń ubezpieczeniowych. W celu realizacji tego celu, Fundusz Emerytalny X gromadzi środki pieniężne pochodzące ze składek osób ubezpieczonych, które są następnie lokowane w Funduszu Y. Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest uprawniony do dysponowania tymi środkami pieniężnymi w inny sposób, w szczególności nie może ich wykorzystywać do celów prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej niż działalność inwestycyjna oraz do wypłaty świadczeń określonych w statucie Funduszu Emerytalnego X.

Środki uzyskiwane z lokowania składek są podstawą do wypłaty określonych transferów socjalnych członkom Funduszu Emerytalnego X. Zgodnie z uregulowaniami statutu Funduszu Emerytalnego X są to świadczenia o charakterze emerytalno-rentowym, przede wszystkim wypłaty emerytur z tytułu osiągnięcia określonego wieku oraz rent z tytułu niezdolności do pracy. Świadczenia tego typu mają charakter podobny w stosunku do wypłaty emerytur i rent uregulowanych w polskich przepisach, a ściślej - w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Tytułem przykładu, świadczenie o nazwie Altersruhegeld odpowiada świadczeniu krajowemu w postaci emerytury (analogicznie przeznaczane jest po osiągnięciu określonego wieku i stażu pracy), natomiast Ruhegeld bei Berufsunfähigkeit odpowiada krajowemu świadczeniu w postaci renty z tytułu niezdolności do pracy. Należy zaważyć, iż emerytury mogą być wypłacane zarówno przed osiągnięciem określonego wieku, jak również ich wypłata może zostać odroczona zgodnie z decyzją członka Funduszu Emerytalnego X.

W wyjątkowych przypadkach określonych w statucie Funduszu Emerytalnego X, opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, może wystąpić wypłata świadczeń z tytułów innych niż osiągnięcie wieku emerytalnego albo utraty zdolności do pracy zarobkowej. Dotyczy to mianowicie zasiłku na dziecko oraz zasiłków wdowiego i sierocego. W przypadku zasiłku na dziecko stanowi ono swoiste uzupełnienie świadczenia pierwotnego, w przypadku zasiłku wdowiego i sierocego - jego surogat.

W przypadku zasiłku na dziecko (Kindergeld) należy zaznaczyć, że jest ono wypłacane wyłącznie osobom będącym już odbiorcami świadczeń emerytalno-rentowych. Zgodnie bowiem z § 32 statutu Funduszu Emerytalnego X uprawnienie do takiego zasiłku przysługuje wyłącznie już odbierającym świadczenie emerytalne (rentowe). W tym zakresie zatem uzupełnia ono świadczenie emerytalno-rentowe i ma na celu niejako wyrównanie sytuacji osób posiadających dzieci na utrzymaniu z sytuacją innych członków Funduszu.

Jeżeli chodzi natomiast o wypłatę zasiłku wdowiego (Witwen/Witwergeld) albo zasiłku sierocego (Waisengeld), to jest to wypłata o charakterze surogatu, mająca na celu wsparcie osób którzy utracili bliską osobę dostarczającą im również środki utrzymania. Zasiłki te spełniają zatem analogiczne zadania jak uregulowana w przepisach polskiej ustawy o emeryturach i rentach z FUS tzw. renta rodzinna, przysługującą w określonej wysokości zarówno małżonkom jak i dzieciom zmarłej osoby ubezpieczonej w ZUS i stanowią niewątpliwie świadczenie z systemu ubezpieczenia społecznego.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że w przypadku Funduszu Emerytalnego X spełniony jest warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. Należy podkreślić, iż w tym przepisie ustawodawca wskazał, iż wyłączność odnosi się jedynie do kwestii charakteru prowadzonej działalności (zdanie pierwsze: przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie), natomiast zdanie drugie wskazuje jedynie iż tego typu wypłaty powinny być przeznaczone dla uczestników danego programu emerytalnego, po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego, natomiast nie wyklucza bezpośrednio możliwości dokonywania wypłat wcześniejszych bądź dodatkowych wynikających z utraty przez uczestnika zdolności do pracy, konieczności ponoszenia wydatków na dziecko bądź wypłaty zasiłków dla osób pozostających po śmierci ubezpieczonego. Wszystkie bowiem wypłaty oprócz emerytalnych, stanowią jedynie uzupełnienie lub surogat podstawowych wypłat jakimi są emerytury i których wypłata jest uzasadniona określonymi zdarzeniami życiowymi poprzedzającymi wiek emerytalny.

W opinii Wnioskodawcy nie można przy tym zastosować prostej analogii do przepisów krajowych, gdyż w każdym kraju Unii Europejskiej działalność funduszy emerytalnych regulowana jest przez różne przepisy wewnętrzne. Stąd niemożliwym jest, aby fundusze z różnych krajów funkcjonowały w identycznych ramach prawnych, na identycznych zasadach. A zatem ewentualne wymaganie spełnienia przesłanki „identyczności” zamiast przesłanki „podobieństwa” funduszy zagranicznych względem funduszy polskich powodowałoby uniemożliwienie skorzystania w praktyce ze zwolnienia określonego w art. 6 ust 1 pkt 11a u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a stosuje się pod warunkiem istnienia wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest RP, podstawy prawnej uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę. Ową „inną ratyfikowaną umową” może być konwencja strasburska Rady Europy i OECD 84. Wymiana informacji jest również możliwa na podstawie przepisów ordynacji podatkowej implementujących dyrektywę Rady 2011/16/UE 7 dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG (Dz. Urz. UE L 64 z 11.03 2001, s. 1, z póżn. zm.) 85.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Fundusz Emerytalny x, działając przez Fundusz Y, rozważa bezpośrednie inwestowanie w krajowe inwestycje na rynku nieruchomości komercyjnych.

Biorąc pod uwagę, że Fundusz Emerytalny X:

1)podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

2)prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru w Niemczech,

3)jego działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych niemieckich organów nadzoru,

4)posiada depozytariusza przechowującego rejestr jego aktywów,

5)przedmiotem jego działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego na zasadach określonych w statucie Fundusz Emerytalnego X,

6)to w ocenie Wnioskodawcy wszystkie warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. należy uznać za spełnione i - tym samym - Fundusz Emerytalny X powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie z Organu z 18 maja 2023 r., znak pisma: 0114-KDIP2-1.4010.426.2018.9.AJ/S/MR Wnioskodawca doprecyzował swoje stanowisko i wskazał, że Funduszowi Emerytalnemu X przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., ponieważ w opinii Funduszu Emerytalnego X, spełnione są w jego przypadku łącznie wszystkie warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazał również, że posiada depozytariusza, prowadzącego rejestr jego aktywów. Takie stwierdzenie uzasadnia fakt, że Fundusz Y jest podmiotem transparentnym podatkowo, zatem prowadzony dla niego przez depozytariusza rejestr aktywów jest de facto rejestrem aktywów Wnioskodawcy jako inwestora, czyli rejestr aktywów Wnioskodawcy prowadzony jest na poziomie Funduszu Y. Biorąc pod uwagę, że do podstawowych zadań banku depozytariusza Funduszu Y, wynikających z przepisów prawa europejskiego i luksemburskiego należy zabezpieczenie aktywów w imieniu pojedynczego inwestora tj. Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że Wnioskodawca, choć pośrednio posiada depozytariusza prowadzącego rejestr jego aktywów.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.426.2018.1.AJ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie możliwości skorzystania przez niemiecki fundusz emerytalny ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p.

Interpretację doręczono Państwu 3 grudnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 21 grudnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do Organu 2 stycznia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 26 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 190/19.

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Naczelny Sad Administracyjny – wyrokiem z 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 797/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 grudnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie w zakresie ustalenia, czy możliwości skorzystania przez niemiecki fundusz emerytalny ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.