Interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.117.2023.2.ASZ

Wniesienie aportu w zamian za udziały.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki.

Treść wniosku jest następująca.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Sp. z o.o.;

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

R Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego

1.Przedmiot wniosku.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie klasyfikacji na gruncie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od czynności cywilnoprawnych transakcji wniesienia  w formie wkładu niepieniężnego zespołu aktywów oraz zobowiązań składających się na linię biznesową XP (zdefiniowana poniżej) przez spółkę X sp. z o.o. (dalej: „X”) do spółki  R sp. z o.o. (dalej: „Spółka”).

X i Spółka określani są dalej również jako „Zainteresowani”.

Zainteresowani na moment dokonania Transakcji (zdefiniowanej poniżej) byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W dalszej części wniosku Zainteresowani przedstawią:

1.Ogólne informacje dotyczące działalności gospodarczej X, w tym opis działalności X w ramach pionu XP (pkt 2 poniżej);

2.Zasady wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego pionu XP przed datą Transakcji (pkt 3 poniżej);

3.Elementy, które były przedmiotem Transakcji oraz które zostały wyłączone z Transakcji (pkt 4 poniżej);

4.Zasady kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez pion XP, przez Spółkę (pkt 5 poniżej);

5.Inne informacje, które są istotne z punktu widzenia pytań zadanych przez Zainteresowanych (pkt 6 poniżej).

2.Opis działalności X.

2.1.Wprowadzenie oraz opis linii biznesowych (pionów działalności) X.

X jest podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szerokiej kategorii usług za pośrednictwem aplikacji mobilnych m.in. (do daty opisanej w dalszej części Transakcji) usług umożliwiających zamawianie przejazdów pasażerskich samochodami osobowymi, usług pośrednictwa w dostarczaniu gotowych posiłków przez kurierów czy też działalności polegającej na umożliwianiu nabywania produktów spożywczych z wykorzystaniem kurierów.

Do momentu Transakcji, działalność gospodarcza X koncentrowała się przede wszystkim na świadczeniu usług w zakresie następujących kluczowych  obszarów:

-Pion XP.

W ramach tego pionu, X oferował usługi obejmujące pośrednictwo (i powiązane usługi) w zakresie zawierania usług przewozu osób. Usługi te – świadczone drogą elektroniczną na rzecz kierowców oraz (...) zrzeszających kierowców – pozwalały pasażerom na nabywanie usług w zakresie przewozu osób świadczonych przez tych niezależnych kierowców (...).

Działalność X w tym zakresie była działalnością, o której mowa w art. 4 pkt 24 ustawy z dnia 5 października 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 2201, dalej: „ustawa o Transporcie Drogowym”), wymagającą odpowiedniej licencji.

W ramach tego pionu X wspierał także inny podmiot z grupy X, tj. spółkę X (…) (z siedzibą w Estonii; dalej: „ XO”) w jej działalności polegającej na świadczeniu usług związanych z przewozami pasażerskimi, świadczonymi na rzecz klientów korporacyjnych.

Linia biznesowa w zakresie pośrednictwa w zawieraniu usług przewozu osób określana jest dalej jako: „XP”).

-Pion Wypożyczenia (...).

W ramach tego pionu X świadczył (oraz nadal świadczy) usługi wsparcia na rzecz XO w zakresie działalności tej spółki polegającej na wypożyczaniu (...), za pośrednictwem dedykowanej platformy cyfrowej (aplikacji mobilnej).

-Pion XF.

W ramach tego pionu X świadczył (oraz nadal świadczy) usługi wsparcia na rzecz ww. spółki XO w zakresie działalności polegającej na pośrednictwie w zakresie dostawy posiłków (przekazywanie zamówień klientów do lokali gastronomicznych lub sklepów i zleceń ich dostawy do odbiorców kurierom) prowadzonej za pośrednictwem dedykowanej platformy XF.

-Pion XM.

W ramach pionu XM X podejmował działania w zakresie sprzedaży detalicznej on-line (poprzez dedykowaną aplikację) oraz dostaw, przede wszystkim produktów spożywczych.

-Pion (…).

W ramach tego pionu X świadczył usługi wsparcia w zakresie badań i rozwoju (np. rozwoju produktów, usługi programistyczne) na rzecz spółki XO.

-Pion wsparcia.

W ramach tego pionu X świadczył usługi wsparcia (w strukturze X funkcjonują działy zajmujące się wsparciem biznesu np. w zakresie obsługi prawnej, PR) na rzecz innych pionów oraz innych spółek z grupy X.

Działy te wspierają codzienną działalność X, a także innych podmiotów z grupy.

2.2.Szczegółowy opis działalności w ramach pionu XP.

Usługi świadczone przez X poprzez pion XP polegały na umożliwieniu pasażerom zamówienia – od kierowców lub flot zrzeszających kierowców – usług przewozu osób, poprzez dedykowaną platformę cyfrową (aplikację mobilną).

W uproszczeniu, osoba zarejestrowana w aplikacji jako pasażer zgłasza chęć przejazdu na określonej trasie. Informacja o zgłoszeniu trafia następnie do pobliskich użytkowników zarejestrowanych jako kierowcy, którzy mają możliwość akceptacji realizacji takiego przejazdu (również poprzez dedykowaną aplikację). Platforma dedykowana XP pozwala użytkownikom (pasażerom), którymi mogą być zarówno osoby fizyczne jak i przedsiębiorcy, do korzystania z usług (w zakresie przewozu osób) świadczonych przez niezależne podmioty. Przejazdy realizowane są przez niezależnych kierowców lub (...). Co do zasady, po zakończeniu przejazdu, pasażer dokonuje płatności za usługę na rzecz kierowcy poprzez tą samą dedykowaną aplikację (aplikacja umożliwia również pobieranie płatności od pasażerów z wykorzystaniem bezgotówkowych form płatności). Za świadczone przez siebie usługi X pobierał prowizję od kierowcy lub floty kierowców od każdej transakcji. Innymi słowy, X zatrzymywał określony procent opłaty netto za przejazd, a pozostała część opłaty trafiała do kierowcy.

Kierowcy realizujący przejazdy są osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie przewozów pasażerskich (i posiadają w tym zakresie stosowne licencje na wykonywanie takiej działalności) lub też (...) (są to przedsiębiorstwa zrzeszające lub zatrudniające takich kierowców). X zawierał umowy (…) z takimi kierowcami oraz (...), na podstawie których świadczył na ich rzecz usługi pośrednictwa on-line i powiązane usługi wsparcia za wynagrodzeniem w formie prowizji należnej po zakończeniu przejazdu.

Jak wskazano powyżej, w ramach działalności wykonywanej przez pion XP, pracownicy tego pionu świadczyli także usługi na rzecz XO w zakresie świadczonych przez tą spółkę usług w zakresie przewozów pasażerskich na rzecz klientów korporacyjnych (przedsiębiorców). Pomimo, że usługi w zakresie przewozów pasażerskich świadczone były – jak wskazano powyżej – przez XO, wsparcie w zakresie tych usług świadczone były przez pracowników pionu XP, którzy (do momentu Transakcji) byli pracownikami X. Na marginesie, Zainteresowani wskazują, że przedmiotowe umowy zawarte przez XO z klientami korporacyjnymi zostały także przeniesione na Spółkę w ramach odrębnej transakcji, ze skutkiem od 1 marca 2023 r. (a więc nastąpiło to poza opisaną w niniejszym wniosku Transakcją). Wynikało to z planowanego kierunku dalszego rozwoju tej linii biznesowej w strukturze Spółki.

2.3.Aport pionu XP.

W dniu 30 grudnia 2022 r. X oraz Spółka zawarły umowę, na podstawie której X zobowiązał się do przeniesienia na Spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na linię biznesową XP w drodze wkładu niepieniężnego na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (dalej: „Transakcja”).

Przeniesienie tego zespołu składników majątku XP nastąpiło skutecznie z dniem 1 stycznia 2023 r.

3.Organizacja działalności X, w tym wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne oraz finansowe pionu XP.

W ramach struktury biznesowej X istnieje (oraz przed Transakcją istniał) wyraźny podział na poszczególne linie biznesowe/piony (wymienione w pkt 2 powyżej). W tym zakresie, pion XP był – przed Transakcją – wyraźnie oddzielony od pozostałych pionów działalności X.

Odrębny charakter tej linii biznesowej wymagał, aby przypisane były do niej konkretne funkcje, aktywa oraz pracownicy.

Poniżej opisany został sposób, w jaki XP był wydzielony w strukturze X na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej przed dokonaniem Transakcji.

a)Wydzielenie organizacyjne.

Na moment dokonania Transakcji pion XP nie był formalnie wyodrębniony w strukturze X na podstawie wewnętrznego dokumentu (np. uchwały zarządu). Pion XP nie stanowił także formalnie odrębnego oddziału, działu lub wewnętrznego departamentu X. Niemniej, linie biznesowe w ramach X różnią się od siebie, a w konsekwencji wymagały one w praktyce odrębnej organizacji pracy każdej z nich. W praktyce więc, poszczególne linie biznesowe są wyodrębnione – na takie wyodrębnienie wskazywały następujące okoliczności formalne i faktyczne:

-Działalność pionu XP w Polsce była prowadzona przez odrębny, dedykowany temu pionowi zespół pełnoetatowych pracowników, a część stanowisk pracowniczych istniała tylko w ramach tej linii biznesowej;

-XP posiadał wewnętrzną strukturę organizacyjną (odrębną od innych linii w ramach X) i struktury raportowania, w ramach których wyodrębniona była osoba odpowiedzialna za zarządzanie tą linią na poziomie krajowym (Menadżer Krajowy – z ang. „Country Manager”), a także managerów podlegających Country Managerowi odpowiedzialnych za poszczególne obszary i przypisanych tym managerom pracowników (struktura ta jest obecnie – po dokonaniu Transakcji – odzwierciedlona w Spółce);

-Country Manager pionu XP zarządzał wszystkimi czynnościami związanymi ze świadczeniem tych usług w Polsce. W tym zakresie, pracownicy przypisani do pionu XP nie pracowali na rzecz innych linii biznesowych w ramach X, a ich praca organizowana była odrębnie od pracy innych linii (np. odbywali odrębne spotkania wewnętrzne, mieli odrębnie ustalone budżety);

-Istnieje odrębna umowa zawarta w ramach grupy X (Umowa o świadczenie usług platformy elektronicznej – z ang. „Platform Services Agreement”) w mocy od 1 stycznia 2021 r., na podstawie której X otrzymał niewyłączne, nieprzenoszalne prawo do użytkowania (zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez XO) platformy cyfrowej X dla celów świadczenia usług przez XP w Polsce (umowa ta została również przeniesiona na Spółkę w ramach Transakcji – patrz Zakres Transakcji poniżej);

-X świadczył usługi XP na podstawie odrębnych (od innych linii biznesowych) umów (tzw. Ogólnych warunków umów – z ang. „terms & conditions”) zawieranymi z pasażerami i kierowcami (...) w Polsce.

Przy czym, jak zostało to opisane w innej części wniosku, w zakresie usług związanych z organizacją przewozów pasażerskich wykonywanych na rzecz podmiotów korporacyjnych, stroną umów z klientami korporacyjnymi była spółka XO, która była wspierana w swoich funkcjach przez pracowników zatrudnionych w pionie XP;

-Istniały określone narzędzia specyficznie poświęcone działalności biznesowej XP, do których nie miały dostępu inne linie biznesowe;

-Istniały wewnętrzne dokumenty operacyjne (m.in. procedury), które poświęcone były wyłącznie działalności XP.

Dodatkowo, należy wskazać, że przed Transakcją pion działalności XP funkcjonował w oparciu o odmienną alokację funkcji oraz ryzyk biznesowych pomiędzy X oraz XO, niż miało to miejsce w przypadku innych pionów działalności X.

b)Wydzielenie finansowe.

X dla całej wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi jedne księgi rachunkowe i sporządza jeden rachunek zysków i strat. Niemniej w ramach swojej struktury finansowej X rozróżniał przed Transakcją (oraz nadal rozróżnia) poszczególne linie biznesowe, w tym – przed Transakcją – pion XP.

Wyodrębnienie finansowe poszczególnych pionów jest szczególnie istotne z punktu widzenia działalności grupy kapitałowej, do której należy X i Spółka, ponieważ pozwala na bieżącą ocenę rentowności i kondycji poszczególnych rodzajów działalności.

W tym zakresie, w kontekście pionu XP raportowanie zdarzeń gospodarczych przez X dla celów finansowych cechowały następujące okoliczności:

-W księgach rachunkowych X występowały pozycje związane wyłącznie z działalnością XP;

-Na potrzeby kalkulacji rozliczeń w ramach grupy kapitałowej, dla celów cen transferowych sporządzany był odrębny rachunek zysków i strat dla tej linii biznesowej – innymi słowy obliczane były wyniki finansowe każdej działalności (w tym XP) dla celów wewnętrznych i kontrolingowych;

-Istniała możliwość przypisania przepływów finansowych (tj. przychodów/kosztów/ należności/zobowiązań) do linii XP poprzez odpowiednie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych;

-Ponieważ grupa X (w tym spółka X) wyznacza tzw. budżety oraz cele dla lokalnych rynków w celu osiągania swoich celów biznesowych (w tym zakresie wszystkie linie biznesowe opierają się na indywidualnych budżetach, w tym linia XP) – X realizował budżet wyznaczony na cele działalności XP w poszczególnych latach oraz opracowywał projekcje wyników finansowych rozwoju tej linii biznesowej w kraju.

c)Wydzielenie funkcjonalne.

Jak wskazano powyżej, istota działalności gospodarczej pionu XP polega na umożliwianiu realizacji przejazdów na żądanie za pośrednictwem dedykowanej aplikacji. W tym zakresie, aplikacja pozwala pasażerom (prywatnym i korporacyjnym) na zgłoszenie zapotrzebowania na usługę (przewóz osób) od niezależnych dostawców usług.

Jest to działalność odrębna od działalności wykonywanej przez inne piony X. Samodzielną realizację tej funkcji przez XP umożliwia (i umożliwiał przed Transakcją) odpowiednio zorganizowany zespół aktywów i zobowiązań (w szczególności dedykowani pracownicy oraz umowy związane z działalnością XP). Jak opisano powyżej, działalność pionu XP w Polsce była prowadzona przez odrębny, dedykowany temu pionowi zespół pełnoetatowych pracowników, a część stanowisk pracowniczych istniała tylko w ramach tej linii biznesowej. Zespół ten realizował odrębne od innych pionów zadania w ramach prowadzonej działalności, tj. był odpowiedzialny za wykonywanie opisanych powyżej funkcji przypisanych do pionu XP.

d)Inne informacje.

Zainteresowani podkreślają, że funkcje, ryzyka oraz zaangażowane aktywa odnoszące się do działalności XP, zarówno przed Transakcją jak i po Transakcji, są takie same i nie zostały zmienione w wyniku Transakcji.

Co więcej, zarówno przed Transakcją jak i po Transakcji usługi były i są świadczone na rzecz tych samych grup odbiorców (tj. w głównej mierze kierowców (...) oraz pasażerów).

Po dokonaniu Transakcji X nie kontynuował działalności pośrednictwa w zawieraniu usług przewozu osób. Działalność XP, po Transakcji, w niezmienionym zakresie oraz przy wykorzystaniu tych samych głównych składników majątku jest kontynuowana przez Spółkę.

4.Zakres Transakcji.

Intencją Zainteresowanych w ramach Transakcji było przeniesienie na Spółkę całego pionu XP wraz z pracownikami oraz bezpośrednio z nią związanymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami i należnościami), w dopuszczalnych prawem granicach oraz w taki sposób, aby działalność XP mogła być prowadzona w sposób niezakłócony i nieprzerwanie przed, w trakcie oraz po Transakcji.

Jednocześnie zakres Transakcji został uzgodniony przez Zainteresowanych w ten sposób, aby nie rzutować negatywnie na kontynuowanie działalności X po Transakcji w zakresie pozostałych linii biznesowych.

Poniżej Zainteresowani opisują szczegółowy zakres Transakcji:

a)Aktywa wchodzące w skład Transakcji.

Transakcja została dokonana w formie aportu, w wyniku wykonania umowy, która (oprócz wskazania aktywów przenoszonych na Spółkę w ramach Transakcji) zawierała również klauzulę generalną, zgodnie z którą wszelkie aktywa związane z linią XP, które nie są wprost wyłączone z zakresu Transakcji, zostają przeniesione na Spółkę (jak wskazano powyżej, intencją Zainteresowanych było przeniesienie całej linii XP do Spółki).

W świetle powyższego, w ramach Transakcji X wniósł do Spółki w formie wkładu niepieniężnego zespół aktywów składających się na linię XP i obejmujący:

1.Aktywa materialne wykorzystywane w działalności XP, w szczególności wyposażenie biurowe (komputery pracowników XP);

2.Prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w związku z działalnością XP, takich jak:

-Umowy na dostawę systemu elektronicznej kasy fiskalnej;

-Porozumienia w sprawie warunków handlowych (,,.) z (…);

-Umowy na usługi sprawdzania ratingów kredytowych klientów (umowa nie została wprost wymieniona w umowie, w realizacji której dokonano aportu, niemniej została ona przeniesiona na Spółkę na podstawie opisanej powyżej klauzuli generalnej);

-Umowy serwisowe (w tym umowy na usługi ochrony osób i mienia);

-Umowy najmu lokalu;

-Umowa o współpracy marketingowej;

-Umowy zawarte z pasażerami;

-Umowy zawarte z podmiotami zarejestrowanymi jako kierowcy (w tym z (...));

-Umowy zawarte z organizacją non-profit (…) (umowa nie została wprost wskazana w umowie, w realizacji której dokonano aportu, niemniej została ona przeniesiona na Spółkę na podstawie opisanej powyżej klauzuli generalnej);

-Umowa o świadczenie usług platformy elektronicznej (ang. „Platform Services Agreement”) z dnia 1 stycznia 2021 r. zawarta z XO dająca w szczególności: (i) prawa do wykorzystania określonych danych, informacji i materiałów dostarczanych przez pasażerów, kierowców oraz (...) związanych z korzystaniem przez nich z platformy cyfrowej i świadczonymi na ich rzecz usługami oraz (ii) prawa do wykorzystania platformy cyfrowej, za pośrednictwem której świadczone są usługi XP;

-Prawa do dostępu do platformy pozwalającej na zarządzanie flotą (oryginalnie udzielone X przez (…) z dnia 28 grudnia 2022 r.);

3.Pracowników dedykowanych XP – jak wskazano powyżej w ramach pionu XP zatrudnieni są pracownicy dedykowani tej działalności gospodarczej – wszyscy pracownicy bezpośrednio związani z tą linią zostali przeniesieni w ramach Transakcji (w ramach Transakcji nastąpiło przejście części zakładu pracy X – związanego z XP – na Spółkę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy);

4.Tajemnice przedsiębiorstwa związane z działalnością XP – pracownicy przypisani do XP dysponują wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności tej linii biznesowej i informacje te zostały przeniesione na Spółkę wraz z pracownikami;

5.Ewidencje i informacje – w zakresie związanym z XP Spółce zostały przekazane odpowiednie ewidencje i informacje niezbędne do kontynuacji działalności XP, w tym związane z przejmowanymi pracownikami;

6.Należności związane z działalnością XP, w tym nieuregulowane należności (istniejące na moment Transakcji) – w przypadku gdyby po dniu Transakcji X otrzymał (omyłkowo) jakiekolwiek należności związane z działalnością XP, to niezwłocznie przekaże je Spółce;

7.Środki pieniężne dotyczące pionu XP.

Zgodnie z intencją stron, w ramach Transakcji Spółka przejęła również wszelkie istniejące na moment Transakcji zobowiązania i obowiązki związane z działalnością XP, w szczególności:

1.Zobowiązania i obowiązki związane z XPr wynikające lub związane z przenoszonymi umowami,

2.Zobowiązania i obowiązki związane z XP związane z przenoszonymi aktywami,

3.Zobowiązania i obowiązki związane z XP związane z przenoszonymi pracownikami.

Zainteresowani wyjaśniają również, że prawa do platform wykorzystywanych w ramach działalności XP należą do innych niż X podmiotów z grupy kapitałowej, a X (do dnia Transakcji – w zakresie XP) korzystał z nich na podstawie odpowiednich umów zawartych z podmiotem powiązanym – w zakresie działalności XP była to opisana powyżej Umowa o świadczenie usług platformy elektronicznej. Ponieważ była ona niezbędna do kontynuowania działalności XP, umowa ta została przeniesiona na Spółkę w ramach Transakcji.

W związku z Transakcją, Spółka zawarła z X umowę podnajmu powierzchni biurowej (za uzyskaniem wcześniejszej zgody wynajmującego), tak aby nie było konieczności relokacji pracowników XP po Transakcji. Dla wyjaśnienia, umowa podnajmu powierzchni biurowej jest inną umową, niż wymieniona powyżej umowa najmu lokalu (wskazana w opisie aktywów przeniesionych na Spółkę w ramach XP powyżej); umowa, która została przeniesiona na Spółkę dotyczy innej powierzchni wykorzystywanej w ramach działalności XP.

b)Aktywa pozostające poza zakresem Transakcji.

W ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Spółkę enumeratywnie wymienione aktywa należące do kategorii wymienionych powyżej, a ponadto aktywa które nie były związane wyłącznie z działalnością pionu XP, tj. związane z innymi liniami biznesowymi funkcjonującymi w ramach X, bądź związane z realizacją funkcji ogólnych/administracyjnych w ramach X.

W sposób enumeratywny, z zakresu Transakcji wyłączone zostały, następujące aktywa związane z działalnością pionu XP:

-Umowa najmu powierzchni biurowej, której stroną jest X – umowa ta związana jest z ogólną działalnością X (nie dotyczy ona tylko powierzchni biurowej, z której korzysta linia XP), zatem nie została uwzględniona przez Zainteresowanych w zakresie Transakcji (w zamian X i Spółka zawarły umowę podnajmu);

-Roszczenia i kary wynikające z postępowań administracyjnych wobec X – X jest obecnie stroną dwóch postępowań administracyjnych z organami administracji (dotyczących również posiadanej przez X licencji w zakresie działalności dotyczącej pośrednictwa w przewozie osób), niemniej ze swej natury nie są to elementy, które mogłyby zostać przeniesione na Spółkę.

-Nieprzenaszalne zgody administracyjne, takie jak zezwolenia itp. W tym zakresie, Zainteresowani wskazują, że podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie w jakim prowadzi ją XP wymaga uzyskania odpowiedniej licencji (na prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa w przewozie osób). Licencja taka wydawana jest w drodze decyzji administracyjnej na podstawie ustawy o Transporcie Drogowym przez wskazany tam organ (licencja ta jest zezwoleniem w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców, Dz. U. z 2023 r. poz. 221). Do dnia Transakcji, działalność XP była prowadzona na podstawie licencji na prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa w przewozie osób uzyskanej przez X. Ustawa o Transporcie Drogowym co do zasady nie pozwala na odstępowanie ani przenoszenie uprawnień wynikających z licencji i zezwoleń na osoby trzecie poza ściśle określonymi w niej wyjątkami. W efekcie, przed Transakcją, Spółka wystąpiła i uzyskała własną licencję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obejmującym działalność XP, tak aby po Transakcji działalność XP mogła być kontynuowana w sposób niezakłócony.

-Umowy rachunków bankowych należących do X. X nie posiada odrębnych rachunków przypisanych do poszczególnych linii biznesowych. Zarządzanie przepływami finansowymi, w tym przypisanie odpowiednich kwot do poszczególnych linii biznesowych (o czym mowa w pkt 3 powyżej, pod hasłem „wydzielenie finansowe”) odbywa się poprzez odpowiednio prowadzoną księgowość. Ponieważ X nie posiadał odrębnego rachunku bankowego dla XP (związanego wyłącznie z tą linią biznesową) to nie mógł przenieść go na Spółkę. Ewentualne przeniesienie ogólnego rachunku bankowego X nie wpisywałoby się w cel transakcji (przeniesienie jednej linii biznesowej), ponieważ ten rachunek nie jest wyłącznie związany z działalnością XP oraz istotnie zakłóciłby pozostałą działalność gospodarczą X.

Z drugiej strony Spółka – jako przedsiębiorca – i tak musi posiadać swój własny rachunek bankowy, stąd podjęto decyzję, że po Transakcji XP będzie posługiwał się rachunkiem bankowym należącym do Spółki.

5.Charakterystyka Spółki oraz działalność Spółki po Transakcji.

Spółka należy do tej samej grupy kapitałowej co X i jest tzw. spółką córką spółki X (jest jej spółką zależną). Spółka została powołana w celu przejęcia i dalszego rozwoju działalności pionu XP.

Działalność XP jest po dacie Transakcji (i będzie w przyszłości) kontynuowana przez Spółkę w miejscu jej dotychczasowego prowadzenia przez X i zasadniczo w oparciu o te same składniki majątkowe oraz personel, które były wykorzystywane przez X w ramach XP przed datą Transakcji (z wyjątkiem elementów/składników, które z powodów prawnych/organizacyjnych nie mogły wejść w zakres Transakcji, opisanych w pkt powyżej). Po Transakcji, X nie kontynuuje działalności analogicznej do działalności XP w żadnym zakresie.

Stopień zorganizowania składników majątku przypisanych do działalności XP nie wymagał od Spółki podjęcia istotnych dodatkowych kroków w celu kontynuowania działalności w niezmienionym zakresie po Transakcji. Należy zaznaczyć, że Spółka została założona niedługo przed Transakcją oraz w ściśle określonym celu – przejęcia i kontynuowania, a także rozwijania działalności XP. Jako nowo założony podmiot, Spółka nie miała wcześniej istniejącego zaplecza, zatem zespół składników majątkowych przejętych w ramach Transakcji musiał umożliwiać kontynuowanie działalności w głównej mierze w oparciu o przenoszone aktywa oraz personel.

W ograniczonym zakresie Spółka musiała podjąć pewne czynności przygotowawcze – głównie uzyskanie licencji w zakresie prowadzenia działalności dotyczącej pośrednictwa w przewozie osób na prowadzenie działalności w zakresie odpowiadającym XP – niemniej taka konieczność wynikała przede wszystkim z ograniczeń regulacyjnych (tj. przepisów regulujących kwestię uzyskania i przenoszenia licencji w okolicznościach takich, w jakich została zawarta Transakcja), a nie z decyzji X/Spółki ani grupy kapitałowej. Tak jak bowiem wspomniano powyżej podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa przy przewozie osób wymaga uzyskania odpowiedniej licencji.

Licencja taka wydawana jest w drodze decyzji administracyjnej na podstawie ustawy o Transporcie Drogowym przez wskazany tam organ (licencja ta jest zezwoleniem w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców, Dz. U. z 2023 r. poz. 221) i nie może być przeniesiona na inny podmiot w drodze wkładu niepieniężnego (aportu).

Operacyjnie, działalność linii XP opiera się przede wszystkim na wszystkich tych elementach, które zostały przeniesione przez X na Spółkę w ramach Transakcji.

Działalność XP nie została zakłócona dokonaniem Transakcji – tj. na moment oraz tuż po Transakcji była i jest prowadzona w niezmienionym kształcie, zarówno w zakresie przedmiotu działalności (pośredniczenie w zawieraniu usług przewozu osób) jak i docelowych odbiorców usług (tj. pasażerów oraz kierowców (...) korzystających z dedykowanej aplikacji).

Dla kompletności opisu, Zainteresowani wskazują, że w pewnych obszarach – wykraczających poza zakres działalności XP – Spółka współpracuje z X. Współpraca ta w główniej mierze dotyczy wspomnianej wcześniej umowy podnajmu powierzchni biurowej oraz usług wsparcia administracyjnego (takich jak wsparcie księgowe, prawne, współpraca w zakresie marketingu oraz inne) świadczonych przez X na rzecz Spółki.

Wskazane powyżej obszary administracyjne nie są ściśle związane z działalnością linii X Przejazdy i nie rzutują negatywnie na możliwość kontynuowania działalności XP w strukturze Spółki (nie są to obszary niezbędne do nieprzerwanego prowadzenia działalności przez XP w niezmienionym zakresie). Działy wsparcia biznesu X odpowiadają za odrębną działalność X (w tym świadczenie usług wsparcia na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej X z siedzibą w innych krajach), stąd nie są związane bezpośrednio z działalnością XP.

6.Inne okoliczności związane z Transakcją.

Zainteresowani wskazują, że Transakcja została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (w tym umożliwienia kontynuowania działalności XP oraz dalszego jej rozwoju w nowym, dedykowanym dla tej działalności podmiocie – Spółce).

Składniki majątku składające się na XP przejęte przez Spółkę w wykonaniu Transakcji zostały przez Spółkę przyjęte dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych X.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych po przeformułowaniu

Czy zmiana umowy Spółki w wyniku dokonania Transakcji nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zmiana umowy Spółki w wyniku dokonania Transakcji nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki, a także ich zmiany jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się - przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zmiana umowy spółki kapitałowej w związku  z podwyższeniem kapitału z wkładów, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują również pewne sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania tym podatkiem. I tak, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji pojęć „przedsiębiorstwa” ani „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Ustawodawca nie odsyła także − dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych − do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

1)wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

2)stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

3)zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Należy zatem uznać, że kryteria zorganizowane części przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są tożsame z kryteriami przyjmowanymi na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taką interpretację pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych potwierdzają również interpretacje indywidualne (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4014.186.2021.5.JS).

Jak wskazali Państwo w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1, XP stanowił na moment Transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który był organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w ramach struktury , a składniki majątkowe składające się na XP pozwalały na samodzielną realizację zadań gospodarczych przez tą jednostkę i działalność XP była i jest kontynuowana po Transakcji w ramach Spółki w niezmienionym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem, należy uznać, że linia biznesowa XP stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zatem zmiana umowy Spółki w związku z opisaną we wniosku Transakcją nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie natomiast z treścią art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Aby przejść do analizy wyłączenia z opodatkowania określonego powołanym powyżej i przez Państwa przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, najpierw koniecznym jest dokonanie analizy czy w sprawie ma zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zwrócić należy uwagę, że z literalnego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, zgodnie z tzw. zasadą stand still, mającą zastosowanie do spółek kapitałowych (a taką właśnie jest spółka z ograniczona odpowiedzialnością, do której aport ma być wniesiony), jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-2.4012.219.2023.2.SR, wydanej w zakresie podatku od towarów i usług wskazano, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na linię biznesową XP, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji transakcja przeniesienia w drodze wkładu niepieniężnego tego zespołu składników na Spółkę, stanowiła czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zatem czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki związana z wniesieniem do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ww. czynność nie będzie zatem wyłączona z opodatkowania na podstawie powołanego powyżej przepisu.

W konsekwencji, należy dokonać analizy czy w sprawie ma zastosowanie wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze cytowanej ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także – dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis  art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego:

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

1)wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

2)stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

3)zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że 30 grudnia 2022 r. zawarli Państwo umowę, na podstawie której Zainteresowany będący stroną postępowania zobowiązał się do przeniesienia na Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na linię biznesową XP w drodze wkładu niepieniężnego na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Przeniesienie tego zespołu składników majątku BP nastąpiło skutecznie z dniem 1 stycznia 2023 r.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej została wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie aportu do  Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania przekazane na kapitał zakładowy, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone  z opodatkowania tym podatkiem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ta interpretacja stanowi ocenę stanowiska Państwa wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu),  na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej  na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.