Interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.246.2023.2.KD

Możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 23 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 maja 2023 r. (wpływ 20 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W okresie od 13 lutego 2018 r. do 12 lutego 2023 r. był Pan zatrudniony w ramach umowy o pracę, jako lekarz rezydent specjalizujący się w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii w Szpitalu Wojewódzkim im. (…) w (…). Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji. W umowie wymieniono zakres obowiązków (czynności) na stanowisku lekarza rezydenta. Jako lekarz rezydent realizował Pan swoje zadania według ustalonego planu, zgodnie z programem rezydentury i rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 2 stycznia 2013 r. (aktualizacja z 31 sierpnia 2020 r.) w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów, na podstawie ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Do Pana zadań w szczególności należało:

-uczestniczenie w obchodzie lekarskim, referowanie stanu zdrowia powierzonych chorych oraz wykonywanie po obchodzie zaleceń Ordynatora i Kierownika specjalizacji,

-staranne prowadzenie historii choroby chorych powierzonych opiece, przygotowanie dokumentów potrzebnych przy wypisywaniu lub w razie śmierci chorego, przygotowanie wyciągów z historii choroby - stosownie do polecenia Ordynatora i Kierownika specjalizacji,

-obecność przy badaniach radiologicznych chorych i omawianie z lekarzem pracowni radiologicznej wyników badań,

-branie udziału w naradach lekarskich oraz obecność przy sekcji zwłok chorych, którzy pozostawali pod opieką ‒ wykonywanie zabiegów zleconych przez Ordynatora i Kierownika specjalizacji,

-czuwanie nad przestrzeganiem przez chorych regulaminu szpitalnego,

-czuwanie nad odpowiednim odnoszeniem się personelu szpitalnego do chorych,

-udzielanie na zlecenie Ordynatora rodzinom wiadomości o stanie zdrowia chorych,

-dopilnowanie utrzymania należytego stanu sanitarnego i porządku na powierzonej części oddziału,

-należyte obchodzenie się ze sprzętem medycznym,

-osobiste dopilnowanie wykonania zarządzeń wydanych przez Ordynatora i Kierownika specjalizacji w razie ujawnienia w oddziale choroby zakaźnej,

-systematyczne doskonalenie kwalifikacji zawodowych i jakości świadczonej opieki, czynny udział w szkoleniach zgodnie z programem specjalizacji,

-udział w kursach i konferencjach objętych zakresem stażu,

-współudział w analizie przypadków leczonych w Oddziale,

-przestrzeganie zasad ISO 9001:2008 oraz podejmowania zadań na rzecz poprawy jakości usług.

Lekarz rezydent w trakcie specjalizacji z anestezjologii i intensywnej terapii:

-nie ma uprawnień do zmieniania sposobu leczenia zaleconego przez Kierownika specjalizacji/Ordynatora, zaś w przypadkach wyjątkowych każdą zmianę leczenia musi uzgodnić z Kierownikiem specjalizacji/Ordynatorem,

-przed podjęciem decyzji przeprowadza konsultację z lekarzem specjalistą anestezjologii i intensywnej terapii,

-nie może wykonywać znieczulenia pacjentów, których stan ogólny według skali ASA odpowiada stopniowi IV lub V,

-może zlecić dodatkowe badania i konsultacje niezbędne do zakwalifikowania pacjenta do znieczulenia jedynie pod nadzorem lekarza specjalisty anestezjologii i intensywnej terapii,

-może udzielać świadczeń zdrowotnych z zakresu intensywnej terapii, jeżeli jego praca jest nadzorowana przez lekarza specjalistę anestezjologii i intensywnej terapii.

Art. 16l ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 514 z późn. zm.) stanowi, że okres trwania szkolenia specjalizacyjnego, z zastrzeżeniem art. 16i ust. 1e, ulega przedłużeniu o czas nieobecności lekarza w pracy:

1)w przypadkach przewidzianych w art. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa;

2)z powodu urlopu bezpłatnego udzielonego przez pracodawcę na czas nie dłuższy niż 3 miesiące w okresie trwania szkolenia specjalizacyjnego;

3)w przypadkach określonych w art. 92, art. 176-179, art. 1823, art. 185, art. 1867 i art. 188 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy;

4)z powodu urlopu bezpłatnego, nie dłuższego niż 2 lata, udzielonego przez pracodawcę w celu odbycia stażu zagranicznego zgodnego z programem odbywanego szkolenia specjalizacyjnego, po uzyskaniu zgody kierownika specjalizacji;

5)z powodu przerwy nie dłuższej niż 14 dni wynikającej z procedur stosowanych przy zmianie trybu lub miejsca odbywania szkolenia specjalizacyjnego;

5a) w przypadku, o którym mowa w art. 16i ust. 4a;

6)z powodu przerwy nie dłuższej niż 12 miesięcy wynikającej z realizacji specjalizacji odbywanej w trybie, o którym mowa w art. 16h ust. 2 pkt 5;

7)z powodu urlopu bezpłatnego trwającego nie dłużej niż 3 miesiące udzielonego w celu uczestnictwa w medycznych misjach humanitarnych.

Mając na względzie ww. przepis i zaistniałe nieobecności w okresie realizacji specjalizacji, zawarł Pan z pracodawcą dodatkową umowę o pracę na okres od 13 lutego 2023 r. do 26 lutego 2023 r., celem przedłużenia czasu trwania specjalizacji. Zakres obowiązków i uprawnień nie uległ zmianie. 28 lutego 2023 r. złożył Pan potwierdzenie zakończenia programu specjalizacji z Anestezjologii i Intensywnej Terapii do (…) Urzędu Wojewódzkiego w (…).

Jest Pan polskim lekarzem i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. W chwili obecnej wykonuje Pan pracę lekarza specjalisty anestezjologii i intensywnej terapii na podstawie umowy zawartej 1 marca 2023 r. z Wojewódzkim Szpitalem Zespolonym im. (…) w (…). Chce Pan złożyć oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w (…). Pierwszy przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem zostanie uzyskany przez Pana na początku kwietnia 2023 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie uzyskuje Pan innych dochodów/przychodów podlegających opodatkowaniu. Świadczy Pan usługi w zakresie PKWiU: 86.22.1 – Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej oraz 86.22.19 – Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Do wykonywanej działalności gospodarczej nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zakres czynności na rzecz byłego pracodawcy wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie odpowiada czynnościom, jakie były wykonywane w ramach stosunku pracy. Wcześniej był Pan zatrudniony w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent specjalizujący się w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii w Wojewódzkim Szpitalu Zespolonym w (…). Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji. Obecnie wykonuje Pan świadczenia anestezjologiczne na rzecz pacjentów Szpitala oraz świadczenia zdrowotne na rzecz pacjentów Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii, jako lekarz specjalista. Oba zakresy czynności różnią się zasadniczo w zakresie samodzielnego wykonywania świadczeń lekarskich. Jak bowiem opisano we wniosku lekarz rezydent wykonuje swoje czynności pod nadzorem i w uzgodnieniu z Ordynatorem lub Kierownikiem Specjalizacji, zaś lekarz specjalista wykonuję swoje czynności samodzielnie oraz ponosi za nie pełną odpowiedzialność. W bieżącym roku zaprowadzona zostanie ewidencja przychodów.

W uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2023 r. wskazał Pan, że prowadzona działalność jest sklasyfikowana pod kodem PKWiU 86.22.19. Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Działalność prowadzi Pan od 1 marca 2023 r.

W okresie od 13 lutego 2018 r. do 12 lutego 2023 r. zatrudniony był Pan w ramach umowy o pracę na stanowisku lekarz rezydent odbywający szkolenie specjalizacyjne z anestezjologii i intensywnej terapii. Lekarz rezydent w trakcie specjalizacji z anestezjologii i intensywnej terapii, to lekarz wykonujący procedury pod bezpośrednim nadzorem lekarza specjalisty, a także na jego polecenie. Praca lekarza rezydenta w znacznej mierze jest niesamodzielna, zakres wykonywanych czynności jest ograniczony (co reguluje rozporządzenie Ministra Zdrowia z 16 grudnia 2016 r. w sprawie standardu organizacyjnego opieki zdrowotnej w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii (t. j: Dz. U. z 2022 r., poz. 392 oraz Program specjalizacji z Anestezjologii i Intensywnej Terapii). Praca polegała w znacznej mierze na wypełnianiu poleceń lekarza specjalisty. Jako lekarz rezydent wykonywał Pan znieczulenie pacjentów, których stan ogólny według skali ASA odpowiada stopniowi I, II lub III. Skala ta obejmuje V stopni, gdzie stopień IV i V dotyczą najcięższych przypadków, którymi może zajmować się wyłącznie specjalista anestezjologii i intensywnej terapii. Jako lekarz rezydent w trakcie specjalizacji udzielał Pan świadczeń zdrowotnych z zakresu intensywnej terapii niesamodzielnie i wyłącznie wtedy jeżeli Pana praca była nadzorowana przez lekarza specjalistę anestezjologii i intensywnej terapii. Jako lekarz rezydent zlecał Pan dodatkowe badania i konsultacje niezbędne do zakwalifikowania pacjenta do znieczulenia wyłącznie pod nadzorem lekarza specjalisty anestezjologii i intensywnej terapii. Jako lekarz rezydent podejmował Pan decyzję o zakończeniu resuscytacji wyłącznie po konsultacji z lekarzem specjalistą anestezjologii i intensywnej terapii.

Zakres usług w okresie od 13 lutego 2023 r. do 26 lutego 2023 r. był dokładnie taki sam, jak w okresie od 13 lutego 2017 r. do 12 lutego 2023 r., ponieważ było to przedłużenie etatu niezbędne do przedłużenia okresu szkolenia specjalizacyjnego. Wynikało to z wykorzystania 2 tygodni urlopu ojcowskiego, który przedłuża okres specjalizacji. Czas trwania szkolenia specjalizacyjnego jest dokładnie określony w Programie specjalizacji z Anestezjologii i Intensywnej Terapii. W okresie od 13 lutego 2023 r. do 26 lutego 2023 r. świadczył Pan takie usługi, jakie może pełnić lekarz rezydent w trakcie szkolenia specjalizacyjnego, czyli przede wszystkim praca niesamodzielna pod nadzorem lekarza specjalisty.

Jako lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii pełnił Pan w oddziale samodzielne stanowisko asystenta. Samodzielnie wykonywał Pan w podmiocie leczniczym świadczenia zdrowotne z zakresu anestezjologii, polegające na wykonywaniu znieczulenia ogólnego oraz znieczulenia regionalnego, w tym zewnątrzoponowego i podpajęczynówkowego. Wyłącznie jako lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii może Pan zajmować się prowadzeniem Oddziału Intensywnej Terapii. Jako specjalista anestezjologii i intensywnej terapii prowadzi Pan resuscytację i samodzielnie podejmuje decyzję o jej zakończeniu. Posiada Pan uprawnienia, aby zdecydować i podpisać protokół terapii daremnej oraz orzeka Pan o śmierci mózgu. Jako specjalista anestezjologii i intensywnej terapii może Pan prowadzić szkolenie lekarzy rezydentów w trakcie specjalizacji z anestezjologii i intensywnej terapii. Jako specjalista pełni Pan samodzielne dyżury medyczne w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie udziela Pan świadczeń zdrowotnych z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii, jako lekarz specjalista Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii, pełni samodzielne dyżury medyczne, sprawuje opiekę i nadzór nad lekarzami rezydentami odbywającymi szkolenie specjalizacyjne.

Usługi świadczone jako specjalista anestezjologii i intensywnej terapii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan jako lekarz rezydent na podstawie umowy o pracę.

Praca w ramach umowy o pracę (jako lekarz rezydent) wiązała się z dużo mniejszym zakresem czynności, nie była samodzielna, wymagała bezpośredniego nadzoru specjalisty i posiadała liczne ograniczenia. Obecnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi świadczone przez Pana, jako asystenta w Oddziale Intensywnej Terapii są samodzielne.

W ramach pracy na etacie pracował Pan na Oddziale Intensywnej Terapii wyłącznie pod nadzorem lekarza specjalisty, nie mógł samodzielnie podejmować żadnych decyzji odnośnie pacjentów. Obecnie pracuje Pan też samodzielnie na stanowisku lekarza dyżurnego Oddziału Intensywnej Terapii, w czasie którego jest jedynym lekarzem oddziału bez możliwości konsultacji z innym lekarzem specjalistą, czego nie robił pracując na podstawie umowy o pracę, ponieważ pracując w ramach umowy o pracę nie mógł Pan samodzielnie podejmować decyzji odnośnie pacjentów Oddziału Intensywnej Terapii. Obecnie nadzoruje Pan pracę lekarzy odbywających szkolenie specjalizacyjne i ponosi odpowiedzialność za ich działania, czego nie miał Pan prawa robić pracując jako rezydent na podstawie umowy o pracę. Obecnie w ramach pracy w Oddziale Anestezjologii znieczula Pan pacjentów o całym wachlarzu ryzyka ciężkości powikłań okołooperacyjnych ASA I-V (czyli cały przekrój pacjentów, od najmniej obciążonych po najbardziej chorych), pracując na podstawie umowy o pracę mógł Pan samodzielnie znieczulać wyłącznie pacjentów mniej obciążonych, bardziej zdrowych ASA I-III. Obecnie samodzielnie podejmuje Pan decyzje odnośnie konieczności zakończenia prowadzenia resuscytacji.

Pracując w ramach etatu nie mógł Pan samodzielnie podejmować tego typu decyzji, zawsze musiał Pan przekierować zakończenie resuscytacji na lekarza specjalistę. Obecnie pracując jako specjalista orzeka Pan o trwałym nieodwracalnym ustaniu czynności mózgu (orzekanie o śmierci mózgu), czego nie robił Pan pracując jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę (jest to regulowane przez Obwieszczenie Ministra Zdrowia z 4 grudnia 2019 r. w sprawie sposobu i kryteriów stwierdzenia trwałego nieodwracalnego ustania czynności mózgu) – jedynie lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii może orzekać o śmierci mózgu. Obecnie podejmuje Pan decyzję o ograniczeniu terapii daremnej, nie miał Pan uprawnień aby wykonywać te czynności pracując jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę (co jest regulowane przez Wytyczne postępowania wobec braku skuteczności podtrzymywania funkcji narządów (terapii daremnej) u pacjentów pozbawionych możliwości świadomego składania oświadczenia woli na oddziałach intensywnej terapii, listopad 2014 r. – jedynie lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii może podejmować decyzje o ograniczeniu terapii daremnej).

W ramach umowy o pracę zobligowany był Pan programem specjalizacji z anestezjologii i intensywnej terapii do udziału w obowiązkowych, organizowanych przez CMKP kursach i szkoleniach, odbywał Pan obowiązkowe staże kierunkowe poza Wojewódzkim Szpitalem Zespolonym w (…), na terenie oddziałów klinicznych szpitali w innych miastach. Jako lekarz specjalista pracując w ramach działalności gospodarczej nie posiada Pan obowiązkowych kursów i staży zewnętrznych, a pracę wykonuje jedynie w miejscu zobligowanym umową.

Dodatkowo zwraca Pan uwagę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną z 23 maja 2022 r., Nr 0114-KDIP2-1.4011.281.2022.2.JF, stwierdzającą, że zakres czynności, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii nie odpowiada czynnościom, jakie były wykonywane w ramach stosunku pracy jako lekarz rezydent w trakcie specjalizacji.

Pytanie

Czy przychody uzyskane w 2023 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane przy zastosowaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w tym przychody uzyskane z tytułu realizacji umowy na wykonywanie świadczeń anestezjologicznych na rzecz pacjentów Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w (…) oraz świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii Szpitala Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w (…), będącego byłym Pana pracodawcą, jeśli zakres obowiązków na umowie o pracę nie był tożsamy z bieżącą umową?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, może Pan wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.), osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1 f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, „działalność usługowa” to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 (definiującego działalność gastronomiczną) i pkt 3 (definiującego działalność usługową w zakresie handlu).

Podkreślić należy, że możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest m.in. uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1 b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego:

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)(uchylona),

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)(uchylona),

e)(uchylona),

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

‒ jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

6)(uchylony).

Należy zauważyć, że w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zgodnie z opisem sprawy, do 26 lutego 2023 r. był Pan zatrudniony w ramach umowy o pracę, jako lekarz rezydent specjalizujący się w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii w Wojewódzkim Szpitalu Zespolonym w (…) (pierwotna umowa obowiązywała do 12 lutego 2023 r., po czym, z uwagi na nieobecności lekarza odbywającego specjalizację, została zawarta dodatkowa umowa na okres 13 lutego 2023 r. – 26 lutego 2023 r. wydłużająca okres specjalizacji). W 2023 r. będzie Pan uzyskiwał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychody z tytułu świadczonych usług na rzecz byłego pracodawcy, tj. Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w (…). Mimo, że stosunek pracy między Panem a pracodawcą trwał do 26 lutego 2023 r., a więc brak jest odstępu między rokiem zatrudnienia na umowę o pracę a rokiem podatkowym, w którym jako podatnik będzie Pan opodatkowywać ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychody z tytułu świadczonych usług medycznych na rzecz byłego pracodawcy, należy podkreślić, że zakres tych usług znacząco różni się od zakresu obowiązków lekarza rezydenta, jakie pełnił Pan w okresie zatrudnienia na umowę o pracę. Warunkiem niezbędnym do nabycia uprawnień lekarza specjalisty jest odbycie stażu specjalizującego i zdanie Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego, zgodnie z ustawą o zawodzie lekarza. Rezydent w okresie stażu specjalizującego wykonuje wszystkie czynności pod nadzorem kierownika stażu i w godzinach jego pracy. Jako lekarz w trakcie realizacji specjalizacji nie mógł Pan samodzielnie podejmować decyzji w zakresie zmiany sposobu leczenia zaleconego przez Kierownika specjalizacji/Ordynatora, zaś w przypadkach wyjątkowych każdą zmianę musiał Pan uzgodnić z Kierownikiem specjalizacji lub Ordynatorem. Od momentu uzyskania specjalizacji, w ramach zawartej 1 marca 2023 r. umowy cywilno-prawnej z byłym pracodawcą, jako lekarz specjalista wykonuje Pan czynności zawsze i w całości samodzielnie oraz ponosi za nie pełną odpowiedzialność.

W tym miejscu chce Pan zwrócić uwagę chociażby na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną z 19 kwietnia 2017 r., Nr 0115-KDIT3.4011.9.2017.1.AW, w której wskazano, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie są tożsame, w związku z tym lekarz rezydent anestezjologii po zakończeniu specjalizacji może w tym samym roku podatkowym świadczyć usługi dla byłego pracodawcy i zachować przy tym prawo do opodatkowania dochodu podatkiem liniowym. Innym przykładem jest interpretacja z 23 maja 2022 r., Nr 0114-KDIP2-1.4011.281.2022.2.JF, stwierdzająca, że zakres czynności, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii nie odpowiadają czynnościom, jakie były wykonywane w ramach stosunku pracy jako lekarz rezydent w trakcie specjalizacji. Ponadto należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. O zasadach składania ww. oświadczenia stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

W treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

W ww. artykule zawarto wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak – jak Pan wskazał – w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 powyższej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z kolei, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W Sekcji Q Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) sklasyfikowano usługi w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej. Sekcja ta obejmuje m.in. Dział 86, tj. usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy wskazał Pan, że:

-świadczy Pan usługi w zakresie PKWiU 86.22.1 – Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej oraz 86.22.19 – Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej;

-do wykonywanej przez Pana działalności nie znajdują zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

-zakres czynności na rzecz byłego pracodawcy wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie odpowiada czynnościom, jakie były wykonywane w ramach stosunku pracy,

-usługi świadczone jako specjalista anestezjologii i intensywnej terapii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan jako lekarz rezydent na podstawie umowy o pracę.

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Dlatego też stwierdzam, że skoro, jak wskazał Pan w opisie sprawy, usługi świadczone jako specjalista anestezjologii i intensywnej terapii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan jako lekarz rezydent na podstawie umowy o pracę, to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawne, stwierdzić należy, że spełnia Pan wszystkie ustawowe przesłanki do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Reasumując, może Pan w 2023 r. opodatkować przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przychody uzyskane z tytułu realizacji umowy na wykonywanie świadczeń anestezjologicznych na rzecz pacjentów Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w (…) oraz świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii Szpitala Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w (…) będącego byłym Pana pracodawcą, przy zastosowaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z powyższym, Pana stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo zauważam, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną zapoznałem się z powołanymi przez Pana interpretacjami indywidualnymi. Podkreślam jednak, że są one wiążące jedynie w sprawach, w których zostały wydane i nie mają wpływu na ocenę stanowiska w Pana sprawie.

Interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie nie podlegały ocenie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).