Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.239.2023.2.MN

Skutki podatkowe uczestniczenia w programie o charakterze motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

–nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4,

–prawidłowe w pozostałym zakresie, jednak w odniesieniu do pytania nr 1 z innych przyczyn niż Pan wskazał.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestniczenia w programie o charakterze motywacyjnym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz będzie podlegał takiemu obowiązkowi w momencie zaistnienia zdarzeń przyszłych opisanych poniżej).

W latach 2019-2022 Wnioskodawca pełnił funkcje dyrektorskie, menedżerskie i zarządcze w ramach grupy podmiotów powiązanych, prowadzących działalność (…) na terenie Polski [„Grupa”]. W skład Grupy wchodzi spółka akcyjna, jako jednostka dominująca [„Spółka Dominująca”], oraz spółki od niej zależne – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Spółka Dominująca posiada po 100% udziałów – wszystkie będące polskimi rezydentami dla celów podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Akcjonariuszem Spółki Dominującej jest natomiast podmiot prawa cypryjskiego działający w formie prawnej (spółki) „Limited”, z siedzibą w A. na Cyprze; spółka ta jest bezpośrednim właścicielem Grupy – posiada 100% akcji Spółki Dominującej [„Spółka Właścicielska”].

Wskazane funkcje dyrektorskie, menedżerskie i zarządcze Wnioskodawca pełnił w spółkach należących do Grupy w ramach działalności wykonywanej osobiście, w szczególności na podstawie kontraktu menedżerskiego (tj. obowiązującego w okresie kwiecień 2019 r. – kwiecień 2022 r.). Poza tym Wnioskodawca pełnił w tym samym czasie również funkcje w zarządach spółek z Grupy na podstawie uchwał o powołaniu do pełnienia takich funkcji. Natomiast Wnioskodawca nie był i nie jest związany ze Spółką Właścicielską takimi umowami jak umowa o pracę, umowa zlecenia, kontrakt managerski czy inna podobna umowa o współpracy, jak również nie był i nie jest powołany w skład organów korporacyjnych Spółki Właścicielskiej.

W związku z zakończeniem współpracy i związanymi z tym roszczeniami Wnioskodawca i podmioty należące do Grupy, dla których Wnioskodawca wykonywał wspomniane funkcje dyrektorskie, menedżerskie i zarządcze, zawarły we wrześniu 2022 r. ugodę [„Ugoda”]. W momencie jej zawarcia Wnioskodawca nie pełnił już jakichkolwiek funkcji w Spółce Dominującej ani w podmiotach od niej zależnych.

Na podstawie zawartej Ugody Spółka Dominująca zobowiązała się m.in. do spowodowania, że Spółka Właścicielska zaoferuje Wnioskodawcy możliwość uczestnictwa w programie motywacyjnym [„Program”] – zaoferuje Wnioskodawcy możliwość zawarcia umowy dotyczącej inwestycji w obligacje zamienne na udziały w Spółce Właścicielskiej [„Umowa Inwestycyjna”]. Umowa Inwestycyjna została następnie zawarta przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Właścicielską we wrześniu 2022 r.

Program umożliwia uczestnictwo w zysku, który zostanie zrealizowany w odniesieniu do inwestycji w Grupę dokonanej przez Spółkę Właścicielską/podmiot, do którego należy Spółka Właścicielska. Zgodnie z zasadami uczestnictwa w Programie, w jego ramach uczestnik otrzymuje określoną liczbę obligacji [„Obligacje”] w Spółce Właścicielskiej podlegających (przy spełnieniu określonych warunków – zob. poniżej) zamianie na udziały w Spółce Właścicielskiej.

W przypadku zaistnienia określonego zdarzenia służącego „wyjściu” z inwestycji (służącego realizacji inwestycji) w Grupę przez Spółkę Właścicielską lub podmiot, do którego należy Spółka Właścicielska [„Zdarzenie”] dojdzie do zamiany Obligacji uczestnika Programu na określoną liczbę udziałów w Spółce Właścicielskiej [„Udziały”]. Takim Zdarzeniem może być sprzedaż Grupy (sprzedaż określonej liczby akcji Spółki Dominującej), sprzedaż jej aktywów lub sprzedaż udziałów w Spółce Właścicielskiej (przez jej właściciela).

Następnie, w ciągu miesiąca od zaistnienia Zdarzenia (a więc i zamiany Obligacji na Udziały), otrzymane przez uczestnika Udziały będą podlegać umorzeniu przez Spółkę Właścicielską – za określonym wynagrodzeniem należnym uczestnikowi Programu [„Wynagrodzenie”].

Wysokość Wynagrodzenia będzie kalkulowana w oparciu o część stałą oraz o część zmienną, zależną od wysokości wpływów z wyjścia z inwestycji w Grupę, jakie uzyska Spółka Właścicielska lub podmiot, do którego należy Spółka Właścicielska. Wysokość Wynagrodzenia przysługującego uczestnikowi Programu, jak i inne zasady Programu (dokonywanych w jego ramach czynności), określa porozumienie zawierane przez uczestnika w związku z przystąpieniem do Programu. W przypadku Wnioskodawcy zasady te wynikają z Ugody oraz z Umowy Inwestycyjnej.

Jak wspomniano, na podstawie Ugody oraz Umowy Inwestycyjnej Wnioskodawca otrzymał możliwość uczestnictwa w Programie i stał się jego uczestnikiem. Wnioskodawca otrzymał określoną (w Umowie Inwestycyjnej) liczbę Obligacji o określonej wartości nominalnej, które w razie zaistnienia Zdarzenia zostaną w przyszłości zamienione na określoną liczbę Udziałów o określonej wartości nominalnej, które następnie zostaną umorzone. Z tytułu takiego umorzenia Wnioskodawca otrzyma Wynagrodzenie, którego wysokość zostanie skalkulowana zgodnie z zasadami Programu.

Nabycie Udziałów przez Wnioskodawcę, jako uczestnika Programu, ma charakter warunkowy, tzn. jest ono odroczone w czasie i niepewne – do momentu zamiany otrzymanych Obligacji na Udziały w wyniku wystąpienia Zdarzenia, o ile ono w ogóle wystąpi. Do momentu zaistnienia Zdarzenia i wymiany Obligacji na Udziały nie można również określić, w jakiej ostatecznie wysokości Wynagrodzenie otrzyma Wnioskodawca w związku z umorzeniem lub sprzedażą Udziałów (ze względu na zależność wysokości Wynagrodzenia od warunków transakcji uzgodnionych w ramach Zdarzenia).

Posiadane Obligacje, a także Udziały, na które mogą one zostać zamienione, nie dają i nie dadzą Wnioskodawcy prawa do partycypowania w dywidendach wypłacanych przez Spółkę Właścicielską (ani żadną inną należącą do Grupy), czy też prawa do głosowania na jakimkolwiek zgromadzeniu udziałowców Spółki Właścicielskiej (ani żadnej innej) czy nad jakąkolwiek uchwałą udziałowców. Nie będą przysługiwały mu również żadne odsetki od posiadanych Obligacji. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych pożytków z samego posiadania Obligacji lub Udziałów.

Z zasad Programu wynika, że Wnioskodawca nie ma prawa do swobodnego dysponowania Obligacjami lub Udziałami – nie może ich swobodnie zbyć czy zastawić. Udziały otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku zamiany Obligacji mogą zostać przeniesione tylko za zgodą Spółki Właścicielskiej jedynie na rzecz podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą i to na warunkach określonych w zasadach Programu.

Obligacje zostały wyemitowane zgodnie z prawem państwa, w którym Spółka Dominująca ma siedzibę, tj. na podstawie właściwych przepisów prawa cypryjskiego. Wobec tego w ocenie Wnioskodawcy w rozumieniu prawa polskiego stanowią one papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi jako obligacje wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa obcego.

Jak wskazano, w wyniku zaistnienia Zdarzenia i zamiany Obligacji na Udziały Udziały mogą zostać następnie umorzone, z tytułu czego Wnioskodawca uzyska Wynagrodzenie. Do takiego umorzenia dojdzie zgodnie z prawem cypryjskim i postanowieniami umowy Spółki Właścicielskiej. Gdyby do niego doszło będzie ono stanowiło dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem – odpowiednik na gruncie prawa polskiego umorzenia udziałów za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenia dobrowolnego), o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych. Przedstawiony powyżej Program nie jest programem motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca zawarł Ugodę, o której mowa we wniosku, w wyniku skierowania wobec Spółki Dominującej roszczeń o zapłatę wynagrodzenia w związku z pełnieniem przez niego funkcji dyrektorskich, menedżerskich i zarządczych w spółkach wchodzących w skład Grupy, a także roszczeń odszkodowawczych o wypłatę odszkodowania i zadośćuczynienia z tytułów związanych z pełnieniem powyższych funkcji.

Na podstawie zawartej Ugody ze Spółką Dominującą Spółka Właścicielska zaoferowała Wnioskodawcy uczestnictwo w Programie poprzez ofertę zawarcia Umowy Inwestycyjnej. Obligacje są papierami wartościowymi, w których emitent – w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym: Spółka Właścicielska – stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela (nabywcy) obligacji (obligatariusza) – w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym: Wnioskodawcy – i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Spółka właścicielska jako emitent obligacji zobowiązała się do zamiany wyemitowanych Obligacji na określoną liczbę Udziałów w przypadku zaistnienia Zdarzenia opisanego we Wniosku. Wnioskodawca otrzymał (nabył) Obligacje, tj. 100 Obligacji o wartości nominalnej 0,10 EUR każda – odpłatnie, za cenę równą ich wartości nominalnej.

Wnioskodawca otrzymał (nabył) Obligacje odpłatnie, w wyniku zawarcia Umowy Inwestycyjnej, za cenę równą ich wartości nominalnej. Przy czym wartość nominalna Obligacji – 10 EUR łącznie, 0,10 EUR każda – jest równocześnie wartością rynkową Obligacji. Spółka Właścicielska emituje Obligacje z założeniem ich przekazania wybranym osobom. Obligacje te nie są emitowane np. poprzez ofertę publiczną, wobec czego nie mogą zostać nabyte za inną wartość, niż określona przez emitenta (Spółkę Właścicielską) wartość nominalna. Również Wnioskodawca nie ma prawa do swobodnego dysponowania Obligacjami – nie może ich swobodnie zbyć czy zastawić (co by mogło wpływać na ustalenie ich innej ceny rynkowej niż wartość nominalna).

Zaistnienie Zdarzenia, które spowoduje zamianę Obligacji na Udziały, jest przyszłe i niepewne – może ono w ogóle nie wystąpić.

Obligacje są nabywane przez uczestników Programu, w tym Wnioskodawcę, za cenę nominalną (przy wartości jednej Obligacji równej 0,10 EUR). Wnioskodawca nabył więc Obligacje na takich samych zasadach jak inni uczestnicy.

Obligacje są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wnioskodawca otrzymał Obligacje w dniu 24 października 2022 r.

„Zamiana Obligacji na Udziały” to realizacja uprawnień wynikających z Obligacji (na skutek zaistnienia Zdarzenia), w wyniku której Obligacje wygasną. Realizacja Obligacji poprzez nabycie Udziałów nastąpi nieodpłatnie, tzn. wartość nominalna Udziałów zostanie pokryta wartością nominalną Obligacji posiadanych przez Wnioskodawcę. W wyniku tak rozumianej zamiany za jedną Obligację (o wartości nominalnej 0,10 EUR) Wnioskodawca otrzyma 10 Udziałów (o wartości nominalnej 0,01 EUR każdy).

Opisane we Wniosku Udziały są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Mając na uwadze prawo cypryjskie, w oparciu o które działa Spółka, Udziały należy utożsamiać z „akcjami” w rozumieniu polskich przepisów.

Uprawnieniem wynikającym dla Wnioskodawcy z posiadania Udziałów (tj. ich otrzymania w wyniku zamiany Obligacji w rezultacie zaistnienia Zdarzenia) będzie prawo do otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia Udziałów. Udziały nie dadzą natomiast Wnioskodawcy prawa do partycypowania w dywidendach wypłacanych przez Spółkę Właścicielską (ani żadną inną należącą do Grupy), czy też prawa do głosowania na jakimkolwiek zgromadzeniu udziałowców Spółki Właścicielskiej (ani żadnej innej) czy nad jakąkolwiek uchwałą udziałowców. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych pożytków z samego posiadania Udziałów.

Wnioskodawca nie ma również prawa do swobodnego dysponowania Udziałami – nie może ich swobodnie zbyć czy zastawić. Udziały otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku zamiany Obligacji będą mogły zostać przeniesione tylko za zgodą Spółka Właścicielskiej jedynie na rzecz podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą i to na warunkach określonych w zasadach Programu.

Udziały będą odzwierciedlać udział w kapitale podstawowym (zakładowym) Spółki Właścicielskiej. Posiadanie Udziałów będzie dawało Wnioskodawcy status wspólnika Spółki Właścicielskiej. Niemniej, jak wskazano powyżej, Udziały te nie będą dawały Wnioskodawcy prawa do partycypowania w dywidendach wypłacanych przez Spółkę Właścicielską, prawa do głosowania na jakimkolwiek zgromadzeniu udziałowców Spółki Właścicielskiej czy nad jakąkolwiek uchwałą udziałowców.

Umowa Inwestycyjna przewiduje hipotetyczną możliwość wykupu Udziałów przez podmiot wskazany przez Spółkę Właścicielską. Przy czym wykup Udziałów przez podmiot wskazany przez Spółkę Właścicielską nie jest przedmiotem Wniosku. Wnioskodawca prosi o przyjęcie na potrzeby złożonego Wniosku, że Udziały otrzymane przez niego jako uczestnika Programu będą podlegać umorzeniu (nie będą podlegać wykupowi przez podmiot wskazany przez Spółkę Właścicielską).

Umorzenie Udziałów w terminie „miesiąca od zaistnienia Zdarzenia” nie jest wpisane w treść instrumentu prawnego, jakim są Udziały. Jest to sposób realizacji uprawnień właściciela Udziałów. Jak wskazano powyżej i we Wniosku, jest to jedyne uprawnienie (sposób „skorzystania”) z Udziałów, jakie przysługuje Wnioskodawcy.

Umorzenie Udziałów to elementy Programu, natomiast w przypadku Wnioskodawcy nie mają one charakteru motywacyjnego – wynikają one z zawartej przez Wnioskodawcę Ugody. Umorzenie Udziałów nie ma charakteru obligatoryjnego dla uczestników programu motywacyjnego (nie ma charakteru umorzenia przymusowego). Zgoda na umorzenie Udziałów jest wyrażana przez uczestnika Programu w momencie podpisywania umowy w zakresie przystąpienia przez uczestnika do Programu. W sytuacji Wnioskodawcy, zgodnie ze zmienionym Wnioskiem, Udziały zostaną umorzone.

Wysokość Wynagrodzenia będzie kalkulowana w oparciu o część stałą, tzn. na wysokość Wynagrodzenia będzie składać się część stała – w postaci wartości nominalnej umarzanych Udziałów oraz kwoty ryczałtowej. Ponadto, jak wskazano we Wniosku, na Wynagrodzenie będzie składać się również część zmienna.

Należy przy tym podkreślić, że wskazana wartość, chociaż określona, nie ma charakteru „definitywnego”. Nabycie Udziałów przez Wnioskodawcę (i ich późniejsze umorzenie) ma charakter warunkowy – jest ono odroczone w czasie i niepewne, do momentu zamiany otrzymanych Obligacji na Udziały w wyniku wystąpienia Zdarzenia, o ile ono w ogóle wystąpi.

Pytania

1.Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Obligacji w związku z jego uczestnictwem w Programie nie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu?

2.Czy zamiana Obligacji na Udziały w wyniku zaistnienia Zdarzenia nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu?

3.Czy przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie umorzenia Udziałów, jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy?

4.Czy powyższy przychód powinien zostać określony w wysokości Wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma w wyniku umorzenia Udziałów?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1)otrzymanie przez Wnioskodawcę Obligacji w związku z jego uczestnictwem w Programie nie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu,

2)zamiana Obligacji na Udziały w wyniku zaistnienia Zdarzenia nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu,

3)przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie umorzenia Udziałów jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy,

4)powyższy przychód powinien zostać określony w wysokości Wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma w wyniku umorzenia Udziałów.

Ad 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dalsze przepisy tego artykułu – ust. 2-2b – wskazują zasady określania wartości pieniężnej otrzymywanych przez podatnika świadczeń w naturze, nieodpłatnych świadczeń oraz świadczeń częściowo odpłatnych.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że z przychodem podatkowym wiąże się otrzymanie lub pozostawienie do dyspozycji podatnika przysporzenia, które stanowi definitywny przyrost jego majątku. Przychodami są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe, które powiększają majątek podatnika powodując zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały, a nie tymczasowy.

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych:

(…) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak w własnymi (…)

(tak Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek zamiejscowy w Szczecinie w wielokrotnie cytowanym później wyroku z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97).

Odnosząc powyższe do przypadku przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę Obligacji w związku z jego uczestnictwem w Programie nie wiąże się z powstaniem trwałego przysporzenia w jego majątku, o charakterze bezzwrotnym i definitywnym (określonym). W wyniku przystąpienia do Programu Wnioskodawca uzyskał jedynie potencjalną możliwość uzyskania takiego przysporzenia w przyszłości, tj. w momencie zaistnienia Zdarzenia, gdy dojdzie do zamiany Obligacji na Udziały. Dopiero bowiem Udziały będą mogły podlegać umorzeniu, w wyniku czego Wnioskodawca będzie mógł otrzymać Wynagrodzenie.

Jak wskazano Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał pożytków z samego posiadania Obligacji (lub uzyskanych w wyniku ich zamiany Udziałów), np. w postaci odsetek od tych Obligacji czy prawa do partycypowania w dywidendach wypłacanych przez Spółkę Właścicielską. Z tytułu posiadania Obligacji (lub uzyskanych w wyniku ich zamiany Udziałów) nie będzie miał on również prawa do głosowania na jakimkolwiek zgromadzeniu udziałowców Spółki Właścicielskiej (ani żadnej innej) czy nad jakąkolwiek uchwałą udziałowców. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych pożytków z samego posiadania Obligacji (lub uzyskanych w wyniku ich zamiany Udziałów).

Wnioskodawca nie będzie miał również prawa do zbycia czy zastawienia otrzymanych Obligacji – nie będzie on mógł ich np. sprzedać na rynku. Z tego względu samo ich otrzymanie nie będzie wiązało się z uzyskaniem przysporzenia przez Wnioskodawcę – wzrostem wartości jego majątku, który uzasadniałby opodatkowanie samego otrzymania Obligacji przez Wnioskodawcę.

Ad 2

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródło przychodów wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7). W tym ostatnim przepisie wskazano natomiast „nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości”, „spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej”, a także „prawo wieczystego użytkowania gruntów” – a więc prawa, których nie dotyczy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku.

W art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, jakie przychody uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Wśród nich wymieniono – w punkcie 6 – przychody z:

a)odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b)realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez „papiery wartościowe” należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 1500, 1488, 1933 i 2185).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

a)akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 i 2320, z 2021 r. poz. 2052 oraz z 2022 r. poz. 807), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b)inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że na podstawie zawartej Ugody Wnioskodawca otrzymał określoną liczbę Obligacji. Obligacje zostały wyemitowane zgodnie z prawem państwa, w którym Spółka Właścicielska ma siedzibę, tj. na podstawie właściwych przepisów prawa cypryjskiego. Na tej podstawie Wnioskodawca uważa, że otrzymane Obligacje stanowią papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jako obligacje wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa obcego.

Z tego powodu późniejsza zamiana Obligacji na Udziały w wyniku zaistnienia Zdarzenia nie będzie skutkowała powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wprost odnosi się bowiem jedynie do „papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b” ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – a więc nie odnosi się do papierów wartościowych wymienionych w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czyli również Obligacji.

W przypadku zamiany Obligacji na Udziały nie dojdzie również do powstania przychodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Ten przepis mówi z kolei o przychodach pochodzących z „odpłatnego zbycia […] papierów wartościowych”. Pojęcia „zbycia” nie można utożsamiać z pojęciem „zamiany”, czy też właściwie „wykupu” papieru wartościowego przez jego emitenta. Różnica między tymi pojęciami jest widoczna nie tylko na gruncie językowym – zbycie następuje na rzecz podmiotu trzeciego, zaś wykupienie oznacza przeniesienie określonego prawa z powrotem na ten podmiot, który pierwotnie nim dysponował – ale również w treści ustawy o obligacjach – ustawa ta już w art. 1 mówi, że „określa zasady emisji, zmiany warunków emisji, zbywania, nabywania i wykupu obligacji”, wyraźnie rozróżniając „zbycie” od „wykupu” obligacji.

W przypadku przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w wyniku zaistnienia Zdarzenia dojdzie jedynie do technicznej zamiany Obligacji na Udziały. Podobnie jak w przypadku Obligacji, otrzymane w wyniku ich zamiany Udziały nie będą dawały Wnioskodawcy żadnych pożytków wynikających z samego faktu ich posiadania. W oparciu o otrzymane Udziały Wnioskodawca nie będzie miał prawa do partycypowania w dywidendach wypłacanych przez Spółkę Właścicielską (ani żadną inną należącą do Grupy), czy też prawa do głosowania na jakimkolwiek zgromadzeniu udziałowców Spółki Właścicielskiej (ani żadnej innej) czy nad jakąkolwiek uchwałą udziałowców. Wnioskodawca nie będzie mógł swobodnie zbyć otrzymanych Udziałów, ani ustanowić na nich zastawu.

Jego jedyne prawa w tym zakresie będą ograniczały się do możliwości przeniesienia Udziałów na podmiot z nim powiązany, ale tylko za zgodą Spółki Właścicielskiej, i to na warunkach określonych w zasadach Programu.

Z powyższych względów samo uzyskanie przez Wnioskodawcę Udziałów w wyniku zamiany Obligacji nie będzie jeszcze wiązało się z uzyskaniem przysporzenia przez Wnioskodawcę – wzrostem wartości jego majątku, który uzasadniałby opodatkowanie takiego zdarzenia. Do takiego przyrostu w ocenie Wnioskodawcy dojdzie w momencie umorzenia Udziałów, do czego Wnioskodawca odnosi się w stanowisku w zakresie pytań nr 3 i 4 niżej.

Ad 3 i 4

Jak przedstawiono powyżej, w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródło przychodów wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe […]. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, jak już wskazano, wymienia jako przychody z kapitałów pieniężnych przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Artykuł 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Mając na uwadze powyższą regulację, w momencie umorzenia Udziałów otrzymanych w wyniku zamiany Obligacji (w związku z zaistnieniem Zdarzenia) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przy czym, w przypadku umorzenia Udziałów, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, umorzenie Udziałów będzie stanowiło odpowiednik na gruncie prawa polskiego umorzenia udziałów za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenia dobrowolnego).

Wskazany przychód powinien przy tym zostać określony w wysokości Wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma z tytułu takiego zbycia – umorzenia udziałów. Należy przy tym podkreślić, że umorzenie Udziałów na zasadach określonych w ramach Programu jest jedynym sposobem uzyskania przez Wnioskodawcę przysporzenia z tych papierów wartościowych.

Jak już wskazano powyżej, Udziały otrzymane w wyniku zamiany Obligacji nie będą dawały Wnioskodawcy żadnych pożytków wynikających z samego faktu ich posiadania – takich jak np. prawo do partycypowania w dywidendach wypłacanych przez Spółkę Właścicielską. Wnioskodawca nie będzie miał również prawa do swobodnego zbycia posiadanych udziałów, np. na rynku na rzecz podmiotu trzeciego.

Przewidziane w ramach Programu Wynagrodzenie jest jedyną formą przysporzenia jaką Wnioskodawca będzie mógł uzyskać w związku z Udziałami otrzymanymi w wyniku zamiany Obligacji. A zatem przychód Wnioskodawcy z umorzenia Udziałów powinien zostać określony w wysokości Wynagrodzenia, jakie z tego tytułu on otrzyma.

Podsumowanie

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1)otrzymanie przez Wnioskodawcę Obligacji w związku z jego uczestnictwem w Programie nie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu,

2)zamiana Obligacji na Udziały w wyniku zaistnienia Zdarzenia nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu,

3)przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie umorzenia Udziałów jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy,

4)powyższy przychód powinien zostać określony w wysokości Wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma w wyniku umorzenia Udziałów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasada powszechności opodatkowania

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ustawy).

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Pojęcie przychodu

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są:

otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

–pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

–niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c.

Źródła przychodów

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

•kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

•inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację przypisania przychodu do odpowiedniego źródła. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Przychody z kapitałów pieniężnych

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in.: przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10 – w myśl art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy – stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przychody z innych źródeł

Źródłem przychodów są inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy) czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

Za przychody z innych źródeł – stosownie do art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy – uważa się w szczególności:

kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Skutki podatkowe nabycia obligacji w ramach programu motywacyjnego

Z opisanych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że:

–uczestniczy Pan w programie o charakterze motywacyjnym,

–w ramach programu nabył Pan Obligacje za cenę równą ich wartości nominalnej,

–wartość nominalna Obligacji jest ich wartością rynkową,

–nie ma Pan prawa swobodnego dysponowania Obligacjami – nie może Pan ich swobodnie zbyć czy zastawić,

–Obligacje są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Wobec powyższego odpłatne nabycie papierów wartościowych za cenę nominalną równą wartości rynkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje powstania źródła przychodu. Samo nabycie obligacji nie jest bowiem operacją gospodarczą, w wyniku której należałoby rozpoznać przychód – nabycie opisanych Obligacji nastąpiło kosztem Pana majątku: za jedne aktywa własnego majątku, tj. środki pieniężne nabył Pan inne aktywa w postaci papierów wartościowych. Tym samym ma Pan rację twierdząc we własnym stanowisku, że otrzymanie (nabycie) takich Obligacji nie będzie generowało po Pana stronie przychodu, jednakże nie wynika to z właściwości (cech) objętych Obligacji, na które Pan wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska, ale poniesionej za nie odpłatności.

Skutki podatkowe realizacji posiadanych Obligacji poprzez nabycie udziałów

Z wniosku wynika, że:

•„Zamiana Obligacji na Udziały” to realizacja uprawnień wynikających z Obligacji,

•realizacja Obligacji poprzez nabycie Udziałów nastąpi nieodpłatnie, tzn. wartość nominalna Udziałów zostanie pokryta wartością nominalną Obligacji posiadanych przez Wnioskodawcę (za jedną Obligację o wartości nominalnej 0,10 EUR otrzyma Pan 10 Udziałów o wartości nominalnej 0,01 EUR każdy),

•udziały są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Wobec tego, że w wyniku realizacji Obligacji będących papierami wartościowymi nabędzie Pan inne papiery wartościowe, tj. udziały o takiej samej wartości, nie zmieni się wartość posiadanego przez Pana majątku. Jedynej zmianie ulegnie rodzaj posiadanego aktywa, tzn. w zamian za posiadane Obligacje nabędzie Pan udziały. Tym samym na moment realizacji obligacji poprzez nabycie udziałów o takiej samej wartości nie powstanie przychód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia w związku umorzeniem udziałów

Nabyte przez Pana udziały w wyniku realizacji posiadanych Obligacji zgodnie z postanowieniami umowy inwestycyjnej zostaną umorzone. Zgodę na umorzenie udziałów wyraził Pan w momencie podpisywania tej umowy – jak wskazano w opisie okoliczności umorzenie nie ma charakteru przymusowego.

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednak wartość przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania – wbrew Pana twierdzeniu zawartym w stanowisku – nie określa się w wysokości wynagrodzenia, ale stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach rynkowych wskazanych w art. 19 analizowanej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i musi się Pan zastosować do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).