Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.87.2023.2.NS

Podatek od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych na rzecz nauczycieli usług szkoleń stacjonarnych oraz szkoleń on-line, za usługi kształcenia zawodowego oraz zastosowania dla nich zwolnienia od podatku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 14 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług szkoleń stacjonarnych oraz szkoleń on-line, na rzecz nauczycieli, za usługi kształcenia zawodowego oraz zastosowania dla nich zwolnienia od podatku. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem sygnowanym datą 14 lutego 2023 r. (wpływ 5 maja 2023 r.) oraz pismem z 24 maja 2023 r. (wpływ 24 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej PDOFU. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą o nazwie „(…)”. Prowadzi Pani działalność m.in. w obszarze edukacji organizując samodzielnie szkolenia stacjonarne, jak i tworząc kursy on-line. Działalność, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji jest objęta kodami PKD: 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 85.60.Z Działalność wspomagająca edukację.

Jest Pani czynnym podatnikiem VAT.

Jest Pani nauczycielem dyplomowanym, autorem (...) projektów pod patronatem Ministerstwa Edukacji Narodowej i Ośrodka Rozwoju Edukacji, autorką przewodników metodycznych dla nauczycieli, a także wykonuje Pani działania on-line i stacjonarnie na rzecz edukacji przedszkolnej dla nauczycieli i rodziców.

Nie posiada Pani akredytacji kuratora oświaty.

Na co dzień jest Pani twórcą internetowym, który tworzy materiały promujące i reprezentujące markę własną o nazwie „(…)”. Publikuje Pani artykuły i wideo w social mediach podnoszące świadomość dotyczącą wychowania dzieci w wieku przedszkolnym. Dzieli się Pani swoją wiedzą zdobytą w ciągu 10 lat praktyki zawodowej organizując i prowadząc spotkania na żywo ze specjalistami psychologii, terapeutami, dietetykami oraz logopedami. Poruszane są kwestie związane z rozwojem i wychowaniem dzieci, a także udzielane są odpowiedzi na pytania z zakresu edukacji przedszkolnej.

Prowadzi Pani również indywidualne konsultacje on-line dla nauczycieli przedszkola i rodziców dzieci przedszkolnych, gdzie wspiera ich w rozwiązywaniu trudności wychowawczych ich dzieci. Również opracowuje i prowadzi Pani szkolenia oraz konferencje tematyczne dla nauczycieli i dyrektorów przedszkoli.

Nagrywa Pani szkolenia on-line według własnych projektów, a następnie sprzedaje je na swojej stronie internetowej: (…) oraz organizuje swoje autorskie szkolenia stacjonarne na prośbę placówek przedszkolnych. Obecnie w ofercie posiada Pani szkolenia on-line:

(…).

W ofercie szkoleń stacjonarnych są natomiast:

(…)

Odbiorcami szkoleń stacjonarnych są wyłącznie nauczyciele. Odbiorcami szkoleń on-line są nauczyciele, ale uczestniczą w nich także rodzice. Część nauczycieli finansuje swoje szkolenia we własnym zakresie, jednak dla części udział w szkoleniu on-line lub stacjonarnym jest finansowany przez placówki przedszkolne, które otrzymują na ten cel dofinansowanie pochodzące w 100% ze środków publicznych. Posiada Pani w takich sytuacjach oświadczenie placówek o źródle pochodzenia środków. W przypadku szkoleń stacjonarnych zawiera Pani umowę bezpośrednio z placówką zamawiającą szkolenie. W przypadku sprzedaży kursów on-line, umowa zawierana jest na odległość za pośrednictwem Pani sklepu internetowego, zgodnie z postanowieniami regulaminu, który użytkownik musi zaakceptować, aby dokonać zakupu.

Dodatkowo Pani w swojej działalności:

1.pisze artykuły, publikacje, ebooki, które sprzedaje na swojej stronie internetowej,

2.dzieli się wiedzą w formie publikacji na zlecenie – tworzenie gier dla dzieci, pisanie książek oraz artykułów do czasopism branżowych,

3.nagrywa szkolenia on-line na zamówienie (m.in. (…)),

4.tworzy materiały dydaktyczne dla nauczycieli na zlecenie (…).

Usługi świadczone przez Panią są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników (nauczycieli) oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych nauczycieli. Wiedza zdobyta podczas usługi szkoleniowej bezpośrednio przekłada się na podniesienie kwalifikacji zawodowych nauczycieli. Stosuje Pani zwolnienie z podatku VAT w przypadku świadczenia przedmiotowych usług szkoleniowych, jeżeli są one finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych – na co ma Pani potwierdzenie w formie pisemnego oświadczenia placówek zlecających usługę.

Jest Pani wykonawcą usług, o których mowa we wniosku. Pani działalność nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Nie świadczy Pani usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ppkt a) VATU. Pani działalność nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym w zakresie kształcenia.

W odpowiedzi na wezwanie udzieliła Pani pismem sygnowanym datą 14 lutego 2023 r. (wpływ 5 maja 2023 r.) odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1.Co jest dokładnie przedmiotem Pani zapytania? Czy są to usługi szkoleń stacjonarnych i szkoleń on-line, świadczone na rzecz nauczycieli, finansowane w całości lub w części (stanowiącej co najmniej 70%) ze środków publicznych lub/i finansowane we własnym zakresie przez nauczycieli? Prosimy dokładnie wskazać i opisać.

Odp. Potwierdzam. Są to usługi szkoleń stacjonarnych oraz szkoleń on-line świadczone na rzecz nauczycieli, finansowanie w całości lub w części stanowiącej co najmniej 70% ze środków publicznych. Te szkolenia na prośbę placówki wystawiane są (jeśli taka prośba się pojawia i oświadczenie) z VAT 0%. Szkolenia finansowane przez nauczycieli w ich własnym zakresie objęte są VAT 23%, bez zmian.

2.Jeżeli usługi, o których mowa we wniosku, są finansowane w całości lub w części ze środków publicznych to proszę wskazać:

·w jakiej wysokości – jaki to procent wartości usług szkoleniowych;

Odp. 100% – cały koszt szkolenia.

·kto otrzymuje dofinansowanie (Pani, czy też inny podmiot);

Odp. Pani – środki pieniężne (przychód) za szkolenia wpływają bezpośrednio na Pani konto firmowe.

·czy istnieje ścisły związek pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi, a realizowanym szkoleniem;

Odp. Tak, szkolenia mają swoją cenę, jeśli placówka zamawia je dla swoich pracowników, płaci ze środków publicznych – związek niewątpliwie istnieje. Bez opłaty – szkolenie nie odbyłoby się.

Szkolenia odbywają się także i bez udziału środków publicznych. Jeśli ktoś chce wziąć w nich udział i samodzielnie zapłacić – może to zrobić. Więc szkolenia nie muszą być finansowane ze środków publicznych.

·czy jest Pani w stanie powiązać otrzymane dofinansowanie ze środków publicznych z konkretną usługą szkoleniową;

Odp. Tak, np. kurs „(...)” powiązane jest z konkretnym przyznanym dofinansowaniem.

·czy posiada Pani stosowną dokumentację, z której wynika, że źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku są środki publiczne?

Odp. Tak, każda z placówek, jeśli oczekuje finansowania z 0% VAT podpisuje oświadczenie, że finansuje szkolenie ze środków publicznych w całości lub min. 70%.

3.Czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, będące przedmiotem wniosku, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy (czyli usługi bezpośrednio związane z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych) i/lub w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.)?

Odp. Są to szkolenia bezpośrednio związane z zawodem, mają na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych – to wszystko jest prawdą. Nie jest to przekwalifikowanie zawodowe.

4.Czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, będące przedmiotem wniosku, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Prosimy tym samym wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają.

Chcemy podkreślić w tym miejscu, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Pani przeprowadza szkolenia (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.).

Odp. Nie są Pani znane żadne odrębne przepisy, które regulowałyby w sposób ścisły zakres szkoleń. Szkolenia mają swój „program” opisany na stronie docelowej – w odniesieniu do każdego szkolenia znana jest ilość godzin (ustanawiana przez Panią, która tworzy te szkolenia), natomiast tematyka jest ściśle związana z pracą nauczyciela. Przykładowo ustawa z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela stwierdza:

Art. 70c [Szkolenia branżowe nauczycieli]

1.Nauczyciele teoretycznych przedmiotów zawodowych i nauczyciele praktycznej nauki zawodu, zatrudnieni w szkołach prowadzących kształcenie zawodowe w rozumieniu art. 4 pkt 28a lit. a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, oraz placówkach i centrach, o których mowa w art. 2 pkt 4 tej ustawy, są obowiązani doskonalić umiejętności i kwalifikacje zawodowe potrzebne do wykonywania pracy poprzez uczestniczenie w szkoleniach branżowych realizowanych w trzyletnich cyklach, w łącznym wymiarze 40 godzin w cyklu.

Co istotne, Karta Nauczyciela zobowiązuje kadrę pedagogiczną do pracy w wymiarze 40 godzin tygodniowo. Oznacza to, że oprócz realizowania zajęć w ramach określonego wymiaru pensum nauczyciele są zobowiązani do realizowania innych zadań oraz do doskonalenia zawodowego, do którego dyrektor szkoły ma prawo ich zobowiązać. Uczestniczenie w szkoleniach dla nauczycieli wpisuje się w realizowanie obowiązków przewidzianych w Karcie Nauczyciela i nie stanowi pracy w godzinach nadliczbowych, jeżeli mieści się w ramach 40 godzinnego tygodnia pracy. W ramach czasu pracy nauczyciel jest zobowiązany do prowadzenia zajęć dydaktycznych, opiekuńczych i wychowawczych z uczniami oraz innych zadań i czynności wynikających z zadań statutowych szkoły, a także zajęć i czynności związanych z przygotowaniem się do zajęć, samokształceniem i doskonaleniem zawodowym (art. 42 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 Karta Nauczyciela).

Nauczyciel nie może odmówić dyrektorowi szkoły wykonywania zadań, które przewiduje Karta Nauczyciela w czasie pracy określonym tą samą ustawą. Nauczyciel w czasie pracy podlega zwierzchnictwu pracodawcy i ma wykonywać jego polecenia, o ile mieszczą się one w zakresie jego obowiązków. Szkolenia dla nauczycieli wiążą się z obowiązkiem doskonalenia zawodowego, dlatego dyrektor szkoły ma prawo wymagać obecności.

Podstawa prawna w tym zakresie wynika z art. 7 ust. 2 pkt 4, art. 42 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 191), § 6 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie sposobu podziału środków na wspieranie doskonalenia zawodowego nauczycieli pomiędzy budżety poszczególnych wojewodów, form doskonalenia zawodowego dofinansowywanych ze środków wyodrębnionych w budżetach organów prowadzących szkoły, wojewodów, ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania oraz szczegółowych kryteriów i trybu przyznawania tych środków (Dz. U. z 2002 r. nr 46 poz. 430).

Ponadto, pismem z 24 maja 2023 r. (wpływ 24 maja 2023 r.) doprecyzowała Pani odpowiedź na pytanie nr 1 wezwania:

1.Co jest dokładnie przedmiotem Pani zapytania? Czy są to usługi szkoleń stacjonarnych i szkoleń on-line, świadczone na rzecz nauczycieli, finansowane w całości lub w części (stanowiącej co najmniej 70%) ze środków publicznych lub/i finansowane we własnym zakresie przez nauczycieli?

Odp. Przedmiotem wniosku i przedstawionego w nim pytania są usługi szkoleń stacjonarnych i szkoleń on-line, świadczone na rzecz nauczycieli, finansowane w całości lub w części (stanowiącej co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Pytania

1.Czy usługi szkolenia stacjonarnego oraz szkoleń on-line opisane we wniosku świadczone na rzecz nauczycieli stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU?

2.Czy usługi, o których mowa w pytaniu numer 1 stanowią na gruncie podatku od towarów i usług usługi zwolnione z tego podatku?

Pani stanowisko w sprawie

Ustawodawca polski nie określił ustawowych definicji pojęć kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Pojęcie to można wyjaśnić posiłkując się regulacjami prawa unijnego. W myśl postanowień art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przy czym czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważyć należy – mając na uwadze powołane regulacje prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W Pani ocenie usługi świadczone przez Panią spełniają ww. warunki oraz stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c VATU zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 VATU, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Natomiast stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej Rozporządzenia) – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU, zwolnienie ma zastosowanie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanych przepisów, tj. finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c VATU, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) VATU (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia), jako że przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest u Pani spełniony. Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż:

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi szkoleń stacjonarnych oraz szkoleń on-line, świadczone przez Panią na rzecz nauczycieli, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zwolnione z tego podatku.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Panią, na rzecz nauczycieli, usługi szkoleń stacjonarnych oraz szkoleń on-line są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wskazano we wniosku Pani działalność nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Pani działalność nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym w zakresie kształcenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Panią szkolenia nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w obszarze edukacji, organizując samodzielnie szkolenia stacjonarne, jak i tworząc kursy on-line. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jest Pani nauczycielem dyplomowanym, autorem (...) projektów pod patronatem Ministerstwa Edukacji Narodowej i Ośrodka Rozwoju Edukacji, autorką przewodników metodycznych dla nauczycieli, a także wykonuje Pani działania on-line i stacjonarnie na rzecz edukacji przedszkolnej dla nauczycieli i rodziców.

Na co dzień jest Pani twórcą internetowym, który tworzy materiały promujące i reprezentujące markę własną. Publikuje Pani artykuły i wideo w social mediach podnoszące świadomość dotyczącą wychowania dzieci w wieku przedszkolnym. Dzieli się Pani swoją wiedzą zdobytą w ciągu 10 lat praktyki zawodowej, organizując i prowadząc spotkania na żywo ze specjalistami psychologii, terapeutami, dietetykami oraz logopedami. Poruszane są kwestie związane z rozwojem i wychowaniem dzieci, a także udzielane są odpowiedzi na pytania z zakresu edukacji przedszkolnej.

Prowadzi Pani również indywidualne konsultacje on-line dla nauczycieli przedszkola i rodziców dzieci przedszkolnych, gdzie wspiera ich Pani w rozwiązywaniu trudności wychowawczych ich dzieci. Również opracowuje i prowadzi Pani szkolenia oraz konferencje tematyczne dla nauczycieli i dyrektorów przedszkoli.

Nagrywa Pani szkolenia on-line według własnych projektów, a następnie sprzedaje je na swojej stronie internetowej oraz organizuje swoje autorskie szkolenia stacjonarne na prośbę placówek przedszkolnych. Obecnie w ofercie posiada Pani szkolenia on-line:

(…).

W ofercie szkoleń stacjonarnych są natomiast:

(…).

Odbiorcami szkoleń stacjonarnych są wyłącznie nauczyciele. Odbiorcami szkoleń on-line są nauczyciele, ale uczestniczą w nich także rodzice. Część nauczycieli finansuje swoje szkolenia we własnym zakresie, jednak dla części udział w szkoleniu on-line lub stacjonarnym jest finansowany przez placówki przedszkolne, które otrzymują na ten cel dofinansowanie pochodzące w 100% ze środków publicznych. Posiada Pani w takich sytuacjach oświadczenie placówek o źródle pochodzenia środków.

Usługi świadczone przez Panią są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników (nauczycieli) oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych nauczycieli. Wiedza zdobyta podczas usługi szkoleniowej bezpośrednio przekłada się na podniesienie kwalifikacji zawodowych nauczycieli.

Szkolenia mają swoją cenę, jeśli placówka zamawia je dla swoich pracowników, płaci ze środków publicznych. Bez opłaty – szkolenie nie odbyłoby się.

Jest Pani w stanie powiązać otrzymane dofinansowanie ze środków publicznych z konkretną usługą szkoleniową, np. kurs „(…)” powiązane jest z konkretnym przyznanym dofinansowaniem.

Posiada Pani stosowną dokumentację, z której wynika, że źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku są środki publiczne.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie świadczone przez Panią, na rzecz nauczycieli usługi szkoleń stacjonarnych oraz szkoleń on-line, będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż są to szkolenia bezpośrednio związane z zawodem, mają na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Wiedza zdobyta podczas usługi szkoleniowej bezpośrednio przekłada się na podniesienie kwalifikacji zawodowych nauczycieli.

Zatem, biorąc pod uwagę zawarty w przedmiotowej sprawie opis stanu faktycznego należy zgodzić się z Panią, że świadczone przez Panią, na rzecz nauczycieli usługi szkoleń stacjonarnych oraz szkoleń on-line, finansowane w całości lub w części stanowiącej co najmniej 70% ze środków publicznych, stanowią usługi kształcenia zawodowego.

Zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Panią usług, będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.):

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, nie są Pani znane żadne odrębne przepisy, które regulowałyby w sposób ścisły zakres szkoleń. Również nie posiada Pani akredytacji kuratora oświaty.

Natomiast z treści wniosku wynika, że świadczone przez Panią, na rzecz nauczycieli, usługi szkoleń stacjonarnych oraz szkoleń on-line, finansowane są w całości lub w części stanowiącej co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zatem takie szkolenia mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W konsekwencji, świadczone przez Panią, na rzecz nauczycieli, usługi szkoleń stacjonarnych oraz szkoleń on-line, finansowane w całości ze środków publicznych mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, natomiast ww. usługi finansowane w części stanowiącej co najmniej 70% ze środków publicznych, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Wobec powyższego Pani stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) w szczególności, z Pani wskazaniem, że „nie są Pani znane żadne odrębne przepisy, które regulowałyby w sposób ścisły zakres szkoleń” oraz „jest Pani wykonawcą usług, o których mowa we wniosku”. Zatem w rozstrzygnięciu interpretacji przyjęto, że nie jest Pani podwykonawcą przedmiotowych usług. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena Pani stanowiska dotycząca przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o opis stanu faktycznego w nim przedstawiony.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).