Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.87.2023.1.IG

Skutki podatkowe świadczonych przez Państwa usług wykonywanych w ramach Konsorcjum na rzecz Nowego ZU, a także sposobu dokumentowania rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy Państwem i Nowym ZU.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego  stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych świadczonych przez Państwa usług wykonywanych w ramach Konsorcjum na rzecz Nowego ZU, a także sposobu dokumentowania rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy Państwem i Nowym ZU.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A sp. z o.o. (dalej: „A”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą m.in. na oferowaniu zarówno przedsiębiorcom, jak i klientom indywidualnym szerokiej gamy produktów leasingowych, pożyczek oraz wynajmu długoterminowego w zakresie dotyczącym samochodów określonych marek. Ponadto, A posiada status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 905) - (dalej: „Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń”).

Model dystrybucji ubezpieczeń komunikacyjnych:

1. W ramach swojej działalności A zajmuje się m.in. dystrybucją produktów ubezpieczeniowych z zakresu ubezpieczeń komunikacyjnych (ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, ubezpieczenie auto-casco oraz ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków) (dalej: „Ubezpieczenia komunikacyjne”) różnych zakładów ubezpieczeń. W tym zakresie A współpracuje także ze swoimi partnerami biznesowymi, którzy dystrybuują zarówno produkty finansowe oferowane przez A, jak też we współpracy z A, dystrybuują Ubezpieczenia komunikacyjne.

Do 2019 r., dystrybucja Ubezpieczeń komunikacyjnych w A była oparta na modelu, w którym każdy z podmiotów uczestniczących w dystrybucji takich ubezpieczeń miał zawartą odrębną umowę agencyjną z odpowiednim ubezpieczycielem. Był to model o charakterze rozproszonym, oparty na wielu umowach o charakterze dwustronnym i wielostronnym, który z perspektywy A miał istotne wady obejmujące m.in. duży stopień złożoności, konieczność jednoczesnej obsługi wielu różnych umów, a także brak wyraźnej podstawy prawnej dla uregulowania współpracy pomiędzy wszystkimi współpracującymi z A podmiotami dystrybuującymi Ubezpieczenia komunikacyjne i dla koordynacji ich działań w zakresie czynności wykonywanych na rzecz zakładów ubezpieczeń. W związku z powyższym, na przełomie 2019 i 2020 r., A dokonała istotnej przebudowy sposobu dystrybucji Ubezpieczeń komunikacyjnych, poprzez zastąpienie opisanego wyżej modelu tzw. modelem konsorcjum.

2. W pierwszym etapie, model konsorcjum został wdrożony w relacji z dwoma zakładami ubezpieczeń z siedzibami w Polsce (dalej jako: „ZU”). W ramach implementacji modelu konsorcjum, A, przy akceptacji ZU, nawiązała współpracę z wybranymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji Ubezpieczeń komunikacyjnych, posiadającymi status agentów ubezpieczeniowych ZU („Agenci”).

W ramach powyższej współpracy, Agenci wraz z A podjęli się wspólnie wykonywania czynności agencyjnych na rzecz ZU (dystrybucja Ubezpieczeń komunikacyjnych). Przy czym założeniem A było rozszerzenie współpracy w ramach modelu konsorcjum na kolejne zakłady ubezpieczeń, o ile model ten spełni oczekiwania A i jego partnerów - Agentów związane z ekonomiczną i administracyjną efektywnością tej formy współpracy. Współpraca A z Agentami oraz jej szczegółowe zasady zostały sformalizowane w ramach umowy o wspólne przedsięwzięcie („Umowa Konsorcjum”). Jednocześnie, A oraz Agenci działający jako konsorcjanci (dalej łącznie: „Partnerzy Konsorcjum”, „Konsorcjum”) zawarli z poszczególnymi ZU wielostronne umowy agencyjne dotyczące wykonywania w ramach Konsorcjum, przez Partnerów Konsorcjum, w imieniu i na rzecz ZU czynności agencyjnych związanych z oferowanymi przez ZU Ubezpieczeniami komunikacyjnymi.

Powyższy model był przedmiotem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego uzyskanych przez A, w których Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy:

‒ interpretacji z 9 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.471.2019.1.MP, której stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) był zbliżony do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, a także charakter i zakres pytań był zbieżny z pytaniami zadanymi w niniejszym wniosku (wniosek dotyczył współpracy z dwoma ZU);

‒interpretacji z 23 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.667.2022.1.JJ, której stan faktyczny był zbliżony do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, a także charakter i zakres pytań był zbieżny z pytaniami zadanymi w niniejszym wniosku (wniosek dotyczył współpracy z kolejnym, trzecim ZU - o czym mowa poniżej).

3. Zgodnie z oczekiwaniami A, wdrożony na przełomie 2019 i 2020 r. model konsorcjum okazał się znacząco efektywniejszy z perspektywy dystrybucji Ubezpieczeń komunikacyjnych niż wcześniej funkcjonujący model o charakterze „rozproszonym”. Potwierdziło się także, że z perspektywy gospodarczej i prawnej, model konsorcjum bardziej prawidłowo adresuje założenia biznesowe i potrzeby A oraz pozostałych podmiotów współuczestniczących w dystrybucji Ubezpieczeń komunikacyjnych. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że wszyscy Partnerzy Konsorcjum są agentami ubezpieczeniowymi, co sprawia, że opisana formuła ich współpracy (model konsorcjum) jest w praktyce jedynym możliwym ustaleniem realizującym intencje i potrzeby stron związane ze wspólnym świadczeniem czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeń. Jest tak z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, który uniemożliwia zatrudnienie agenta ubezpieczeniowego przez innego agenta ubezpieczeniowego: agent może działać jedynie bezpośrednio na rzecz zakładu ubezpieczeń, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez ten zakład ubezpieczeń (zob. także pkt 21 stanu faktycznego niniejszego wniosku).

Wobec pozytywnej oceny wdrożonego przez A modelu konsorcjum oraz jego zalet z perspektywy gospodarczej i prawnej, A zdecydowała się na podjęcie rozmów z dwoma kolejnymi zakładami ubezpieczeń, które doprowadziły do nawiązania współpracy pomiędzy Konsorcjum a tymi zakładami ubezpieczeń w modelu konsorcjum - w formule podobnej, jak wcześniej wdrożona z udziałem dwóch pierwszych ZU. Przedmiotem niniejszego wniosku są wybrane zagadnienia podatkowe, w zakresie podatku VAT, współpracy nawiązanej przez A w ostatnim czasie z jednym z ww. „nowych” zakładów ubezpieczeń - dalej jako „Nowy ZU”.

Z formalnego punktu widzenia, podobnie jak w przypadku współpracy wcześniej nawiązanej przez Konsorcjum z (trzema) zakładami ubezpieczeń, także współpraca pomiędzy Konsorcjum a czwartym zakładem ubezpieczeń tj. Nowym ZU, została nawiązana poprzez podpisanie umowy agencyjnej („Umowa Agencyjna”). Przedmiotem tej umowy jest wykonywanie przez A i Agentów (tj. wszystkich Partnerów Konsorcjum), na rzecz Nowego ZU, w zamian za wynagrodzenie ustalone w Umowie Agencyjnej, czynności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń, polegających w szczególności na: wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania Umów Ubezpieczenia, zawieraniu Umów Ubezpieczenia w imieniu Nowego ZU oraz wykonywaniu innych czynności niezbędnych do świadczenia kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (opisanych bardziej szczegółowo w pkt 10 stanu faktycznego niniejszego wniosku).

Na podstawie wcześniejszych doświadczeń, także w tym przypadku oczekiwaniem A jest, że dystrybucja produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Nowy ZU w modelu konsorcjum pozwoli na osiągnięcie wyższej jakości (kompleksowości, spójności, terminowości) czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywanych na rzecz Nowego ZU. Efektem tak prowadzonej dystrybucji powinno być zwiększenie wolumenu sprzedaży Ubezpieczeń komunikacyjnych, co przekłada się na wzrost przychodów Partnerów Konsorcjum, w tym Wnioskodawcy. Ponadto, jak wynika z dotychczasowych doświadczeń Wnioskodawcy, korzyścią z wdrożenia tej formy współpracy jest uproszczenie współpracy z Nowym ZU, dzięki eliminacji konieczności utrzymywania odrębnych relacji pomiędzy Nowym ZU a A i Agentami, prowadzenia z nimi odrębnych rozliczeń oraz indywidualnej kontroli i nadzorowania współpracy z każdym z tych podmiotów.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że Nowy ZU, którego dotyczy niniejszy wniosek (podmiot występujący jako strona Umowy Agencyjnej i usługobiorca w zakresie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum) jest podmiotem z siedzibą w Polsce, niepowiązanym z A ani też z którymkolwiek z Agentów w rozumieniu art. 32 ust. 2 Ustawy o VAT.

Umowa Konsorcjum:

4. Przedmiotem zawartej przez A i Agentów Umowy Konsorcjum jest określenie warunków współpracy stron w ramach Konsorcjum przy realizacji zawieranych przez Konsorcjum umów agencyjnych, wzajemnych rozliczeń Partnerów Konsorcjum w związku z wykonywaniem czynności w ramach Konsorcjum oraz zakresu odpowiedzialności stron za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umów agencyjnych.

W zgodnej intencji stron Umowy Konsorcjum, zawarta przez nie umowa nie stanowi i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie ma charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej wynikającej z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.) lub ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), (dalej: „Kodeks cywilny”), w tym, spółki cywilnej lub umowy o podobnym charakterze. Celem Umowy Konsorcjum jest wyłącznie uregulowanie zasad współpracy stron w ramach Konsorcjum w związku z zawarciem i wykonywaniem umów agencyjnych, w tym, zasad udziału stron w wynagrodzeniu należnym Konsorcjum od zakładów ubezpieczeń.

Cel Konsorcjum został określony jako świadome połączenie potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów Konsorcjum w celu zwiększenia efektywności i poprawy jakości czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wykonywanych na rzecz zakładów ubezpieczeń. Przedmiotem działalności Konsorcjum jest wykonywanie w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego), szczegółowo określonych w poszczególnych umowach agencyjnych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, A jest liderem Konsorcjum i pełnomocnikiem Konsorcjum upoważnionym do samodzielnego reprezentowania Konsorcjum w stosunkach z podmiotami trzecimi. W szczególności, A jako lider Konsorcjum została upoważniona do: negocjowania treści i zawarcia w imieniu Konsorcjum oraz Partnerów Konsorcjum umów agencyjnych z zakładami ubezpieczeń; składania zakładom ubezpieczeń oraz odbierania od zakładów ubezpieczeń w imieniu Konsorcjum oraz Partnerów Konsorcjum oświadczeń związanych z umowami agencyjnymi oraz zawierania w imieniu Konsorcjum oraz Partnerów Konsorcjum aneksów, zmian lub porozumień dotyczących umów agencyjnych; negocjowania treści i zawarcia z każdym Partnerem Konsorcjum odrębnego porozumienia dotyczącego wysokości oraz zasad obliczania i wypłacania wynagrodzenia danemu Partnerowi Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych w ramach Konsorcjum oraz szczegółowych zadań i obowiązków danego Partnera Konsorcjum w ramach Konsorcjum; koordynacji działań Partnerów Konsorcjum oraz ustalania z nimi bieżących czynności wykonywanych w ramach Konsorcjum; złożenia Partnerowi Konsorcjum oświadczenia o wypowiedzeniu Umowy Konsorcjum w stosunku do takiego partnera oraz do przyjęcia od Partnera Konsorcjum oświadczenia o wypowiedzeniu umowy; zawarcia z podmiotem trzecim umowy o przystąpieniu do Konsorcjum, jak również zawarcia wszelkich niezbędnych umów i porozumień, jakie A oraz zakłady ubezpieczeń uznają za konieczne lub zasadne w związku z przystąpieniem takiego podmiotu trzeciego do Konsorcjum. A jako lider Konsorcjum zgłasza także Nowemu ZU uwagi i wnioski ze strony Konsorcjum (Agentów) i wyjaśnia zapytania Agentów związane z programami.

A, jako lider Konsorcjum, została także upoważniona do wystawiania na rzecz zakładów ubezpieczeń odpowiednich dokumentów rozliczeniowych / faktur VAT zawierających informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum) z tytułu czynności wykonywanych przez Konsorcjum na rzecz zakładów ubezpieczeń.

Na podstawie ww. dokumentów rozliczeniowych / faktur VAT, zakłady ubezpieczeń wypłacają wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum, przy czym do odbierania od zakładów ubezpieczeń wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum) upoważniona jest A jako lider. Wszelkie rozliczenia pomiędzy Konsorcjum a zakładami ubezpieczeń w zakresie wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum od zakładów ubezpieczeń są dokonywane wyłącznie przez A. Konsekwentnie, w Umowie Konsorcjum zawarto zapisy, zgodnie z którymi wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum w ramach umów agencyjnych, zakład ubezpieczeń wpłaca na rachunek bankowy A jako lidera Konsorcjum, który odbiera takie wynagrodzenie, w swoim imieniu oraz w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw. Następnie A wypłaca odpowiednią część wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w ramach Konsorcjum na rachunki pozostałych Partnerów Konsorcjum.

A, tak samo jak pozostali Partnerzy Konsorcjum, uczestniczy w podziale wynagrodzenia otrzymywanego od zakładów ubezpieczeń z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umów agencyjnych. A nie otrzymuje odrębnego lub dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji lidera Konsorcjum.

5. W ramach czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wykonywanych przez A i Agentów na rzecz zakładów ubezpieczeń, wszyscy Partnerzy Konsorcjum działający w ramach Konsorcjum, w tym A, zobowiązali się w szczególności do:

(a)inicjowania kontaktu z potencjalnymi klientami w celu zawarcia z nimi Umów Ubezpieczenia oraz nawiązywania kontaktu z potencjalnymi klientami w celu przedstawienia im oferty zawarcia Umów Ubezpieczenia, zachęcenia ich do zawarcia Umów Ubezpieczenia i pomocy w procesie zawierania Umów Ubezpieczenia, w tym w szczególności:

‒ podejmowania kroków niezbędnych w opinii danego agenta do pozyskania nowych klientów i utrzymania obecnych klientów;

‒ zapewniania personelu sprzedaży w odpowiedniej liczbie niezbędnej w opinii danego agenta dla dystrybucji i obsługi Umów Ubezpieczenia w sposób uwzględniający cele biznesowe stron;

‒ podejmowania czynności przygotowawczych w związku z zawieraniem Umów Ubezpieczenia, w tym zwłaszcza zapewnienia, że personel sprzedaży zapoznał się z ogólnymi warunkami ubezpieczenia jak również z pozostałą dokumentacją dotyczącą Umowy Ubezpieczenia dostarczoną przez zakład ubezpieczeń;

(b)przedstawiania klientom oferty ubezpieczeniowej zgodnie z zasadami określonymi w odpowiednich załącznikach do umowy agencyjnej, w szczególności pełnego informowania klientów o warunkach ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez zakład ubezpieczeń, a zwłaszcza o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak również prawach i obowiązkach klientów wynikających z Umów Ubezpieczenia, w tym przekazywania klientom ogólnych warunków ubezpieczenia i innych właściwych dokumentów zgodnie z procedurą ustaloną w odniesieniu do poszczególnych produktów w załącznikach do umowy agencyjnej;

(c)przedstawiania klientom wysokości i zasad płatności składek ubezpieczeniowych zgodnie z procedurą ustaloną w odniesieniu do poszczególnych produktów ubezpieczeniowych w odpowiednich załącznikach do umowy agencyjnej;

(d)podejmowania odpowiednich działań związanych z obsługą wniosków o zawarcie Umów Ubezpieczenia lub tzw. wniosko-polis, zgodnie z procedurą ustaloną w umowie agencyjnej lub w odpowiednich załącznikach do umowy agencyjnej;

(e)zawierania Umów Ubezpieczenia w imieniu zakładu ubezpieczeń zgodnie z udzielonym przez zakład ubezpieczeń pełnomocnictwem;

(f)przekazywania klientom odpowiednich dokumentów ubezpieczeniowych, w szczególności dokumentów potwierdzających zawarcie umowy ubezpieczenia, zgodnie z procedurą ustaloną w załącznikach do umowy agencyjnej.

Szczegółowe czynności agencyjne wykonywane przez A i Agentów - Partnerów Konsorcjum w odniesieniu do poszczególnych Umów Ubezpieczenia oraz zobowiązania A i Agentów - Partnerów Konsorcjum wobec zakładu ubezpieczeń w tym zakresie są każdorazowo określane we właściwej umowie agencyjnej.

Czynności opisane powyżej są wykonywane przez A i Agentów - Partnerów Konsorcjum z uwzględnieniem postanowień właściwych umów agencyjnych, w tym, wskazanych w tych umowach zasad świadczenia czynności agencyjnych oraz obowiązków związanych z ich prawidłowym świadczeniem, o których mowa poniżej. Zarówno z A jak i z pozostałymi Agentami zawarte zostały odrębne porozumienia dotyczące wysokości oraz zasad obliczania i wypłacania wynagrodzenia danemu agentowi z tytułu wykonywanych czynności i ewentualnie jego szczegółowych zadań i obowiązków w ramach Konsorcjum.

Jednocześnie, w Umowie Konsorcjum znalazły się postanowienia, zgodnie z którymi, w związku z wykonywaniem czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wyłącznie A jako lider Konsorcjum jest uprawniona do:

(a) udziału w razie potrzeby, w dyskusjach nad brzmieniem Umowy Ubezpieczenia z głosem doradczym, w tym zgłaszania zakładom ubezpieczeń potencjalnych niedozwolonych postanowień umownych, w przypadku ich identyfikacji; przy czym ostateczne brzmienie Umów Ubezpieczenia określać będzie zakład ubezpieczeń;

(b)zapewniania odpowiednich w ocenie A narzędzi do dystrybucji Umów Ubezpieczenia w rozumieniu wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego;

(c) przygotowania i uzgodnienia z zakładem ubezpieczeń procedur umożliwiających dystrybucję Umów Ubezpieczenia w ramach wykonywanych czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego.

6. W Umowie Konsorcjum wskazano, że w związku z wykonywaniem opisanych w tej umowie czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń oraz mając na względzie dążenie do jak najlepszej obsługi klientów zawierających Umowy Ubezpieczenia z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, każdy z Partnerów Konsorcjum wykonujących takie czynności - w tym, Wnioskodawca - jako agent ubezpieczeniowy w rozumieniu Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń jest zobowiązany w szczególności do przestrzegania następujących zasad i procedur wynikających z obowiązujących przepisów, w tym, Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń:

(a) udostępniania klientom przy pierwszej czynności agencyjnej wykonywanej na rzecz zakładu ubezpieczeń oraz na każde żądanie, pełnomocnictwa udzielonego przez zakład ubezpieczeń oraz zapewnienia, aby osoba fizyczna wykonująca czynności agencyjne w imieniu Partnera Konsorcjum na mocy upoważnienia udzielonego przez tego Partnera Konsorcjum (osoba spełniająca wymogi określone w Ustawie o dystrybucji ubezpieczeń i zgłoszona przez Nowy ZU do Rejestru Agentów prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF); tzw. "OFWCA") w przypadkach wymaganych przez przepisy okazywała dokument upoważniający do działania w imieniu agenta ubezpieczeniowego;

(b)proponowania klientowi Umowy Ubezpieczenia w sposób zgodny z wymogami Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń;

(c) zachowania w tajemnicy wszelkich informacji uzyskanych w związku z wykonywaniem umowy agencyjnej, dotyczących zakładu ubezpieczeń, drugiej strony Umowy Ubezpieczenia oraz poszukującego ochrony, ubezpieczającego lub ubezpieczonego; dla uniknięcia wątpliwości, obowiązek ten nie będzie miał zastosowania do ujawniania informacji przez A innym Partnerom Konsorcjum lub przez innych Partnerów Konsorcjum A w zakresie niezbędnym do wykonania umowy agencyjnej, pod warunkiem, że takie ujawnienie nie naruszy obowiązujących przepisów prawa;

(d) powiadomienia klientów, czy Partner Konsorcjum działa na rzecz jednego czy wielu zakładów ubezpieczeń oraz poinformowania klienta o firmach zakładów ubezpieczeń, na rzecz których Partner Konsorcjum wykonuje działalność agencyjną;

(e) poinformowania klientów o:

(i)firmie (nazwie), pod którą Partner Konsorcjum wykonuje działalność agencyjną, adresie siedziby Partnera Konsorcjum oraz o fakcie bycia agentem ubezpieczeniowym;

(ii)numerze wpisu do rejestru agentów, adresie strony internetowej, na której rejestr jest dostępny oraz sposobie sprawdzenia wpisu do rejestru;

(iii)charakterze wynagrodzenia otrzymywanego w związku z zaproponowanym zawarciem Umowy Ubezpieczenia, w szczególności czy otrzymuje:

(1)honorarium płacone bezpośrednio przez klienta,

(2)prowizję dowolnego rodzaju uwzględnioną w kwocie składki ubezpieczeniowej,

(3)inny rodzaj wynagrodzenia,

(4)wynagrodzenie stanowiące połączenie rodzajów wynagrodzenia, o których mowa w ppkt (1) - (3) powyżej;

(iv)możliwości złożenia reklamacji, wniesienia skargi oraz pozasądowego rozwiązywania sporów;

(v)posiadanych przez Partnera Konsorcjum akcjach albo udziałach zakładu ubezpieczeń uprawniających do co najmniej 10% głosów na walnym zgromadzeniu oraz w przypadku Partnera Konsorcjum będącego osobą prawną, o akcjach lub udziałach Partnera Konsorcjum posiadanych przez zakład ubezpieczeń, uprawniających co najmniej 10% głosów na walnym zgromadzeniu albo zgromadzeniu wspólników;

(f)stałego podnoszenia własnych kwalifikacji oraz kwalifikacji OFWCA działających w imieniu i na rzecz Partnera Konsorcjum;

(g)niezwłocznego informowania zakładów ubezpieczeń za pośrednictwem A o zmianach dotyczących:

(i)adresu, pod którym Partner Konsorcjum prowadzi działalność agencyjną;

(ii)osób, przy pomocy których Partner Konsorcjum wykonuje czynności agencyjne;

(iii)utraty uprawnień członków zarządu Partnera Konsorcjum, o których mowa w art. 19 ust. 3 pkt 2) lit. b) oraz pkt 3) Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń;

(h)zapewnienia, aby OFWCA uczestniczyły w szkoleniach zorganizowanych przez zakład ubezpieczeń, niezbędnych w celu prawidłowego wykonywania umowy agencyjnej;

(i)bezzwłocznego poinformowania zakładu ubezpieczeń o utracie uprawnień Partnera Konsorcjum niezbędnych do wykonywania umowy agencyjnej;

(j)terminowego przekazywania do A dokumentów związanych z zawarciem i wykonywaniem Umów Ubezpieczenia oraz zapewnienia bezpieczeństwa dla celów właściwego ich przekazywania, zgodnie z instrukcjami przekazanymi w tym zakresie przez A oraz zasadami ustalonymi w odniesieniu do poszczególnych produktów w odpowiedniej umowie agencyjnej.

Partnerzy Konsorcjum nie są natomiast uprawnieni do:

(a) dokonywania zmian w warunkach Umowy Ubezpieczenia i taryfach składek ubezpieczeniowych przekazanych przez zakład ubezpieczeń;

(b) składania przyrzeczeń przyznania uprawnień lub korzyści nieprzewidzianych przez Umowy Ubezpieczenia, składania ubezpieczonym lub uprawnionym do świadczenia ubezpieczeniowego oświadczeń woli związanych z akceptacją lub odmową akceptacji roszczeń (co do zasadności lub wysokości) wynikających z Umowy Ubezpieczenia;

(c) składania oświadczeń lub przekazywania klientom informacji, które mogłyby zostać zinterpretowane jako obietnica uprawnień lub korzyści, lub zaciągnięcie zobowiązania innego niż określone w ogólnych warunkach ubezpieczenia, polisie lub innym dokumencie potwierdzającym zawarcie Umowy Ubezpieczenia;

(d) ujawniania osobom trzecim innym niż A informacji zawartych we wnioskach ubezpieczeniowych, polisach lub innych dokumentach związanych z Umową Ubezpieczenia, poza przypadkami uregulowanymi w odpowiedniej umowie agencyjnej;

(e) przenoszenia praw wynikających z Umowy Ubezpieczenia w całości lub części na osoby trzecie - pod rygorem nieważności wobec zakładu ubezpieczeń;

(f) wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego po odwołaniu lub wygaśnięciu pełnomocnictwa udzielonego danemu Partnerowi Konsorcjum przez zakład ubezpieczeń;

(g) udzielania jakichkolwiek pełnomocnictw w imieniu zakładów ubezpieczeń;

(h) zaciągania jakichkolwiek zobowiązań, innych niż określone w umowie agencyjnej, w imieniu zakładów ubezpieczeń, chyba że zakład ubezpieczeń udzieli Partnerowi Konsorcjum pełnomocnictwa uprawniającego do zaciągania zobowiązań w jego imieniu.

Partnerzy Konsorcjum zobowiązali się do wykonywania czynności w ramach Konsorcjum zgodnie z zawartymi porozumieniami, w tym do przestrzegania odpowiednich wymogów w zakresie przetwarzania powierzonych danych osobowych, tajemnicy przedsiębiorstwa oraz poufności i bezpieczeństwa informacji, jak również w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, warunkami Umowy Konsorcjum, umowami agencyjnymi, porozumieniami, pełnomocnictwami udzielonymi danemu Partnerowi Konsorcjum przez zakład ubezpieczeń oraz innymi odpowiednimi wymogami nałożonymi przez Partnerów Konsorcjum ma mocy przepisów prawa lub zawartych umów.

W szczególności oznacza to należyte i terminowe wykonywanie wszelkich zobowiązań względem zakładów ubezpieczeń, w sposób umożliwiający Konsorcjum wywiązanie się z zobowiązań wobec zakładów ubezpieczeń zgodnie z postanowieniami umów agencyjnych.

7. W Umowie Konsorcjum znalazło się zapewnienie, że czynności agencyjne objęte zakresem Umowy Konsorcjum będą wykonywane przez Partnerów Konsorcjum wyłącznie przez osoby fizyczne, które spełniają wszystkie wymagania określone w art. 19 ust. 1 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. Osoby te wykonują czynności agencyjne i działają w imieniu i na rzecz Partnerów Konsorcjum na podstawie odpowiedniego upoważnienia udzielonego przez właściwego Partnera Konsorcjum.

W Umowie Konsorcjum opisano także inne szczegółowe obowiązki Partnerów Konsorcjum związane z przestrzeganiem Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń oraz innych przepisów dotyczących działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - Partnerzy Konsorcjum złożyli w tym zakresie odpowiednie oświadczenia i zapewnienia. Partnerzy Konsorcjum zobowiązali się także do stałego podnoszenia własnych kwalifikacji zawodowych oraz zapewnienia podnoszenia kwalifikacji przez OFWCA, przekazywania zakładom ubezpieczeń wymaganych informacji dotyczących danego partnera, w tym, bezzwłocznego poinformowania zakładu ubezpieczeń o utracie uprawnień Partnera Konsorcjum niezbędnych do wykonywania Umowy Konsorcjum, odpowiedniej archiwizacji i zapewnienia bezpieczeństwa dokumentów. Partnerzy Konsorcjum podjęli ponadto określone zobowiązania w odniesieniu do wykonywania czynności przez OFWCA zgodnie z obowiązującymi zasadami i przepisami prawa. Strony zobowiązały się w Umowie Konsorcjum, że powyższe czynności będą wykonywane przez Konsorcjum przy uwzględnieniu uzgodnionych zasad dotyczących podziału obowiązków pomiędzy Partnerami Konsorcjum.

8. Partnerzy Konsorcjum dopuścili możliwość, że w trakcie obowiązywania Umowy Konsorcjum niektórzy Agenci mogą wystąpić z Konsorcjum (tzn. Umowa Konsorcjum może być rozwiązana w stosunku do danego Agenta), jak też, że nowe podmioty mogą przystąpić do Umowy Konsorcjum w charakterze strony tej umowy. W tym celu, jak wskazano powyżej, Agenci upoważnili A m.in. do złożenia Agentowi oświadczenia o wypowiedzeniu Umowy Konsorcjum w stosunku do danego Agenta oraz do przyjęcia od Agenta oświadczenia o wypowiedzeniu umowy, zawarcia z podmiotem trzecim umowy o przystąpieniu do Konsorcjum, jak również do zawarcia wszelkich niezbędnych umów i porozumień, jakie A lub zakład ubezpieczeń uznają za konieczne lub zasadne w związku z przystąpieniem takiego podmiotu trzeciego do Konsorcjum.

9. Dla uniknięcia wątpliwości należy zaznaczyć, że fakt przystąpienia do Konsorcjum nie ogranicza prawa Partnerów Konsorcjum do zawierania innych umów lub porozumień związanych z prowadzoną przez nich działalnością, w tym, umów agencyjnych z różnymi zakładami ubezpieczeń (innych niż umowy agencyjne z ZU lub Nowym ZU).

Umowa Agencyjna:

10. A oraz Agenci - Partnerzy Konsorcjum podpisali z Nowym ZU Umowę Agencyjną o charakterze wielostronnym. Podobnie, jak miało to miejsce w przypadku umów agencyjnych wcześniej zawartych przez Konsorcjum z ZU, także Umowa Agencyjna z Nowym ZU została podpisana przez A jako lidera Konsorcjum w imieniu wszystkich Partnerów Konsorcjum.

Przedmiotem Umowy Agencyjnej z Nowym ZU jest wykonywanie przez A i Agentów (tj. wszystkich Partnerów Konsorcjum), na rzecz Nowego ZU, w zamian za wynagrodzenie ustalone w Umowie Agencyjnej, czynności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń, polegających w szczególności na: wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania Umów Ubezpieczenia (zdefiniowanych w Umowie Agencyjnej), zawieraniu Umów Ubezpieczenia w imieniu Nowego ZU oraz wykonywaniu innych czynności niezbędnych do świadczenia kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym w szczególności:

a)doradzanie, proponowanie lub wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia Umów Ubezpieczenia i przeprowadzanie analizy wymagań i potrzeb klienta zgodnie z art. 8 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń,

b)informowanie klientów, w zrozumiałej formie, o ubezpieczeniach oferowanych przez Nowy ZU wchodzących w zakres Umowy Agencyjnej oraz wynikających z nich prawach i obowiązkach stron Umowy Ubezpieczenia,

c)udzielanie informacji o proponowanej i zawartej przy udziale danego Partnera Konsorcjum Umowie Ubezpieczenia,

d)udzielanie pomocy ubezpieczającym przy wypełnianiu wniosków o zawarcie Umowy Ubezpieczenia i innych dokumentów wymaganych zgodnie z wytycznymi Nowego ZU oraz przypominanie o terminach płatności związanych z Umową Ubezpieczenia,

e)przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie,

f)zawieranie i wznawianie Umów Ubezpieczenia oraz dokonywanie zmian w zawartych Umowach Ubezpieczenia w imieniu Nowego ZU zgodnie z wymaganiami i potrzebami klienta w zakresie otrzymanego pełnomocnictwa,

g)doręczanie klientom, przed zawarciem Umowy Ubezpieczenia, informacji o Umowach Ubezpieczenia, ogólnych warunków umów (OWU) i dokumentu zawierającego informację o produkcie ubezpieczeniowym w treści obowiązującej w dniu zawarcia umowy,

h)promowanie ubezpieczeń, w sposób uzgodniony z PSA jako liderem Konsorcjum;

(łącznie jako „Czynności Agencyjne”).

11. Strony postanowiły, że Czynności Agencyjne w imieniu lub na rzecz Nowego ZU będą wykonywane przez Partnerów Konsorcjum na podstawie Umowy Agencyjnej i załączników do niej oraz udzielonego Partnerowi Konsorcjum pełnomocnictwa.

W Umowie Agencyjnej wyraźnie wskazano, że pełnomocnictwo udzielone Partnerowi Konsorcjum nie upoważnia do udzielania dalszych pełnomocnictw w imieniu Nowego ZU, co odzwierciedla zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji wynikający z art. 21 ust. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń (zob. także pkt 21 stanu faktycznego niniejszego wniosku).

12. Umowa Agencyjna konstytuuje pomiędzy Nowym ZU i A oraz Nowym ZU i każdym z Agentów stosunek agencyjny w zakresie czynności dystrybucji ubezpieczeń w rozumieniu Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. Późniejsze przystąpienie do Umowy Agencyjnej przez kolejnego Agenta jako jej strony nie wymaga sporządzania odrębnego od Umowy Agencyjnej dokumentu umowy agencyjnej z takim Agentem.

Zgodnie z deklaracją stron, przedmiot Umowy Agencyjnej jest wykonywany z zachowaniem szczególnej staranności zawodowej i dobrych obyczajów, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym zwłaszcza Ustawą o dystrybucji ubezpieczeń, zgodnie z regulacjami obowiązującymi w ramach Nowego ZU i zasadą wzajemnej lojalności stron, jak również zgodnie z najlepiej pojętym interesem osób poszukujących lub korzystających z ochrony ubezpieczeniowej („klienci”). Partner Konsorcjum zobowiązany jest ponadto m.in. do:

‒wykonywania Czynności Agencyjnych osobiście lub przy pomocy OFWCA, które są zarejestrowane w Rejestrze Agentów prowadzonym przez KNF na wniosek Nowego ZU oraz informowania Nowego ZU o takich osobach,

‒przekazywania niezwłocznie informacji o zmianie swoich danych objętych wpisem do Rejestru Agentów, wraz z dokumentami wymaganymi prawem,

‒przekazywania niezwłocznie informacji o Agencie i OFWCA, które mają wpływ na utratę uprawnień do wykonywania Czynności Agencyjnych, jak również informacji o odwołaniu przez Partnera Konsorcjum udzielonego OFWCA upoważnienia do działania w jego imieniu,

‒uczestniczenia w szkoleniach organizowanych przez Nowy ZU oraz zgłaszania OFWCA na takie szkolenia; zapewnienia odbycia szkoleń przez OFWCA,

‒doskonalenia umiejętności zawodowych zgodnie z art. 12 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń,

‒używania narzędzi przekazanych przez Nowy ZU zgodnie z ich przeznaczeniem oraz zgodnie z postanowieniami umowy w celu należytego świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Nowego ZU; posługiwania się tylko i wyłącznie materiałami dostarczonymi przez A i zatwierdzonymi z Nowy ZU, które Partner Konsorcjum zamieszcza w Internecie,

‒zawierania i obsługi Umów Ubezpieczenia zgodnie z OWU, taryfami składek oraz wytycznymi Nowego ZU,

‒prawidłowego naliczania i przyjmowania składek z tytułu zawartych Umów Ubezpieczenia od ubezpieczających pod warunkiem wymienienia tych czynności w pełnomocnictwie; podejmowania działań w związku z brakiem wpłaty składki przez ubezpieczającego,

‒zapewnienia zgodności danych wprowadzanych do systemu udostępnionego przez Agencję Centralną z okazanymi przez klienta dokumentami oraz odpowiedniej weryfikacji tożsamości klienta przy każdej czynności i dopilnowania złożenia przez klienta podpisów we wszystkich wymaganych miejscach na dokumentach,

‒terminowego rozliczania się z Nowym ZU z dokumentacji ubezpieczeniowej (obejmującej m.in.: wniosek klienta o zawarcie Umowy Ubezpieczenia wraz z załącznikami, polisy, kopie polis, polisy anulowane, aneksy, dowody płatności składek lub rat składek, wnioski klientów, dokumenty zawierające informacje o produkcie ubezpieczeniowym), poprzez jej dostarczanie do Nowego ZU lub do Agencji Centralnej oraz do posługiwania się wyłącznie drukami ścisłego zarachowania,

‒rzetelnej, zgodnej z wytycznymi Nowego ZU wyceny ubezpieczanego mienia,

‒niezwłocznego udzielania Nowemu ZU informacji o anulowanych polisach,

‒poprawiania ewentualnych błędów poprzez wystawienie aneksu do Umowy Ubezpieczenia,

‒przyjmowania w imieniu i na rzecz Nowego ZU zawiadomień i oświadczeń woli klientów na zasadach określonych w udzielonym Partnerowi Konsorcjum pełnomocnictwie oraz w Umowie Agencyjnej,

‒udostępniania klientowi przy pierwszej czynności należącej do zakresu działalności agencyjnej dokumentu pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń,

‒informowania klienta o możliwości złożenia reklamacji, wniesienia skargi oraz pozasądowego rozwiązywania sporów,

‒przetwarzania danych osobowych w zakresie i zgodnie z zasadami określonymi w załączniku do Umowy Agencyjnej.

Poza oświadczeniami wynikającymi z wykonywania Czynności Agencyjnych na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, Partnerowi Konsorcjum nie wolno składać w imieniu Nowego ZU żadnych oświadczeń ani zaciągać zobowiązań. Partner Konsorcjum nie jest również upoważniony do wykonywania w imieniu Nowego ZU żadnych czynności w sprawach o odszkodowania, z wyjątkiem przyjmowania powiadomienia o zajściu zdarzenia ubezpieczeniowego, jeśli klient nie zdecyduje się skorzystać z dedykowanego przez Nowego ZU trybu złożenia powiadomienia. Agent nie może również reprezentować klienta, ubezpieczonego, poszkodowanego w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu Umowy Ubezpieczenia. Agent nie posiada uprawnienia do składania oświadczeń woli w imieniu Nowego ZU, w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu Umowy Ubezpieczenia.

Dodatkowo strony ustaliły, że niektóre czynności związane z Umową Agencyjną mogą być wykonywane przez Partnerów Konsorcjum we współpracy z innym agentem ubezpieczeniowym współpracującym z Nowym ZU na podstawie odrębnej umowy agencyjnej (zwanym „Agencją Centralną”).

Przy czym Nowy ZU zobowiązany jest do niezwłocznego poinformowania Partnerów Konsorcjum na piśmie o wyznaczeniu Agencji Centralnej do udostępnienia Agentom przez Agencję Centralną aplikacji informatycznej służącej wykonaniu Umowy Agencyjnej, jak również realizacji innych obowiązków Agencji Centralnej, o których mowa w Umowie Agencyjnej, a także obowiązkach Agencji Centralnej względem Nowego ZU w zakresie czynności dystrybucyjnych i rozliczenia dokumentacji, które wymagają współdziałania Partnerów Konsorcjum z Agencją Centralną.

13. Wysokość składek ubezpieczeniowych ustala Nowy ZU, według kryteriów przedstawionych w ogólnych warunkach ubezpieczenia (OWU), zwłaszcza w zakresie zniżek lub podwyższeń kwot zasadniczych. Odstępstwa od inkasa składki w wysokości wskazanej w taryfie składek są dopuszczalne wyłącznie za zgodą Nowego ZU i na zasadach określonych przez Nowy ZU. W przypadku zapłaty składki z tytułu Umowy Ubezpieczenia przez ubezpieczającego Partnerowi Konsorcjum, przekazuje on takie składki bezpośrednio do Nowego ZU.

14. Za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez Partnerów Konsorcjum na podstawie Umowy Agencyjnej, Nowy ZU wypłaca A i Agentom - Partnerom Konsorcjum wynagrodzenie prowizyjne ustalone w Umowie Agencyjnej. Szczegółowe zasady naliczania prowizji Partnera Konsorcjum (agenta) zostały określone w załącznikach do Umowy Agencyjnej.

Zgodnie z załącznikami, wysokość wynagrodzenia prowizyjnego ustalana jest przez Nowy ZU łącznie za wszystkie usługi Partnerów Konsorcjum wykonywane zgodnie z Umową Agencyjną, na podstawie składki zainkasowanej z umów zawartych przez Partnera Konsorcjum i w zależności od stawki wynagrodzenia prowizyjnego określonej na dzień inkasa składki. Stawki wynagrodzenia prowizyjnego ustalane są przez Nowy ZU w zależności od rodzaju ubezpieczenia oraz oceny Partnera Konsorcjum. Analogicznie, w odniesieniu do poszczególnych Agentów, wysokość wynagrodzenia prowizyjnego ustalana jest przez Nowy ZU łącznie za wszystkie usługi Agenta wykonywane zgodnie z Umową Agencyjną, na podstawie składki zainkasowanej z umów zawartych przez Agenta i w zależności od stawki wynagrodzenia prowizyjnego określonej na dzień inkasa składki.

Wynagrodzenie prowizyjne przysługujące Partnerowi Konsorcjum z tytułu wykonania Czynności Agencyjnych jest należne w pełnej wysokości, gdy Partner Konsorcjum zawarł Umowę Ubezpieczenia w granicach umocowania wynikającego z pełnomocnictwa oraz zgodnie z przepisami prawa, OWU, taryfą składek oraz wytycznymi Nowego ZU, o ile klient opłacił składkę i nie odstąpił od Umowy Ubezpieczenia, nie wypowiedział jej lub umowa nie uległa rozwiązaniu z innych prawnie dopuszczalnych przyczyn przed zakończeniem okresu, na jaki została zawarta.

Doubezpieczenie rozumiane jako podwyższenie sumy ubezpieczenia lub rozszerzenie zakresu ochrony klienta i odpowiedzialności Nowy ZU, z wyłączeniem rekalkulacji traktowane jest jak zawarcie nowej umowy ubezpieczenia. Załącznik określa także zasady wypłaty wynagrodzenia w odniesieniu do Umów Ubezpieczenia automatycznie wznowionych z klientami.

W przypadku dokonania przez Nowy ZU zwrotu klientowi składki lub części składki, na mocy obowiązujących przepisów prawa, OWU lub Umowy Ubezpieczenia, Nowy ZU zobowiązuje Partnera Konsorcjum do zwrotu nadpłaconego wynagrodzenia prowizyjnego (nienależne wynagrodzenie prowizyjne) w wysokości proporcjonalnej do wysokości składki ubezpieczeniowej zwróconej klientowi. W takim przypadku, kwota nadpłaconego wynagrodzenia prowizyjnego zostanie potrącona z wynagrodzenia Partnera Konsorcjum za kolejny okres rozliczeniowy, pomniejszając w ten sposób całość kwoty wypłacanej na rachunek A (wynagrodzenia należnego wszystkim Partnerom Konsorcjum).

15. Strony postanowiły, że wynagrodzenie Partnera Konsorcjum należne zgodnie z Umową Agencyjną będzie wypłacane przez Nowy ZU wyłącznie na rzecz A, która będzie odbierać takie wynagrodzenie w swoim imieniu oraz w imieniu każdego z pozostałych Partnerów Konsorcjum, na podstawie udzielonych przez nich pełnomocnictw. Za moment zapłaty wynagrodzenia Partnerów Konsorcjum uznano moment wpływu środków na rachunek bankowy A.

Wynagrodzenie za każdy okres rozliczeniowy (obejmujący okres od 1 do ostatniego dnia miesiąca) wypłacane jest przez Nowy ZU nie później niż w terminie 10 dni kalendarzowych po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego na rzecz A (która odbiera takie wynagrodzenie w swoim imieniu oraz w imieniu pozostałych Agentów) na podstawie dokumentów rozliczeniowych wystawionych zgodnie z obowiązującymi przepisami przez Nowy ZU po zakończeniu okresu rozliczeniowego, potwierdzających wykonanie przez Partnerów Konsorcjum na rzecz lub w imieniu Nowego ZU usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na podstawie Umowy Agencyjnej. Dokumenty te udostępniane są A zgodnie z opisaną w Umowie Agencyjnej procedurą oraz zawierają wskazane w tej umowie informacje, w szczególności przyporządkowane do Partnerów Konsorcjum numery zawartych za ich pośrednictwem polis (jak też inne informacje opisane w Umowie Agencyjnej).

Nowy ZU dokonuje przelewu wynagrodzenia na rachunek A. Z kolei PSA przekazuje Partnerom Konsorcjum noty prowizyjne i dokonuje płatności na rzecz Partnerów Konsorcjum kwot należnego im wynagrodzenia (prowizji), nie później niż w terminie do ostatniego dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego - pod warunkiem uprzedniego otrzymania wynagrodzenia od Nowego ZU. W przypadku, w którym A za zgodą Nowego ZU określiła Agentom wyższą prowizję (bez zmiany łącznej kwoty prowizji), A jest zobowiązana poinformować Nowy ZU o kwocie prowizji faktycznie wypłaconej takiemu indywidualnemu Agentowi.

Po otrzymaniu od Nowego ZU wynagrodzenia zgodnie z powyższymi zasadami, A przekazuje pozostałym Partnerom Konsorcjum odpowiednią kwotę wynagrodzenia należną poszczególnym Partnerom Konsorcjum z tytułu wykonanych przez nich Czynności Agencyjnych.

W przypadku powstania okoliczności dla dokonania korekty wynagrodzenia (prowizji) Partnera Konsorcjum, Nowy ZU pomniejsza o równowartość tej korekty kwotę wynagrodzenia wypłacanego A za kolejny okres rozliczeniowy.

Dla uniknięcia wątpliwości strony potwierdziły, że pod warunkiem prawidłowej i terminowej zapłaty przez Nowy ZU na rzecz A wynagrodzenia, o którym mowa powyżej, Agenci inni niż A nie będą mieli żadnych bezpośrednich roszczeń wobec Nowego ZU w związku z wynagrodzeniem określonym na podstawie Umowy Agencyjnej. A oświadczyła, że przed zawarciem Umowy Agencyjnej poinformowała Agentów i uzyskała ich zgodę na takie ukształtowanie zasad płatności wynagrodzenia i na zrzeczenie się przez nich bezpośrednich roszczeń wobec Nowego ZU.

W przypadku rozwiązania, bądź wygaśnięcia Umowy Agencyjnej z Partnerem Konsorcjum, Partnerowi Konsorcjum przysługuje wynagrodzenie prowizyjne z tytułu Umów Ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Partnera Konsorcjum, w czasie trwania Umowy Agencyjnej. Prowizja taka będzie wypłacana na rachunek wskazany przez A, która zobowiązała się do rozliczenia jej z Agentem zgodnie z opisanymi wyżej postanowieniami.

16. Należy dodatkowo wyjaśnić, że Partnerzy Konsorcjum we własnym zakresie ponoszą wszelkie koszty związane z wykonywaniem Umowy Agencyjnej oraz regulują własne zobowiązania finansowe, w tym podatkowe i składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, we własnym zakresie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Koszty te (zobowiązania) nie obciążają Konsorcjum i nie są rozliczane w ramach Konsorcjum.

17. W Umowie Agencyjnej zostały zawarte także dalsze szczegółowe ustalenia w zakresie relacji prawnej stron jako Partnerów Konsorcjum.

18. Umowa Agencyjna została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej rozwiązania przez każdą ze stron za wypowiedzeniem, z zachowaniem 3 miesięcznego okresu wypowiedzenia, poprzez wypowiedzenie ze skutkiem natychmiastowym oraz za porozumieniem stron. W każdym przypadku Nowy ZU poinformuje A o rozwiązaniu Umowy Agencyjnej w stosunku do Agenta. Umowa Agencyjna może być rozwiązana przez Nowy ZU w stosunku do danego Agenta, w drodze wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym, bez zachowania okresu wypowiedzenia w przypadkach określonych w umowie. Wskutek rozwiązania Umowy Agencyjnej w relacji pomiędzy Nowym ZU a A, umowa wygasa w stosunkach pomiędzy Nowym ZU i wszystkimi Partnerami Konsorcjum, nienależnie od sposobu i podstawy rozwiązania umowy.

Wpływ wymogów i ograniczeń przewidzianych w Ustawie o dystrybucji ubezpieczeń:

19. Na gruncie przepisów Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, Konsorcjum, rozumiane jako Partnerzy Konsorcjum działający łącznie, nie może wspólnie występować w roli agenta ubezpieczeniowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2) Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, agentem ubezpieczeniowym jest przedsiębiorca, inny niż agent oferujący ubezpieczenia uzupełniające, wykonujący działalność agencyjną na podstawie umowy agencyjnej zawartej z zakładem ubezpieczeń i wpisany do rejestru agentów.

W związku z powyższym Wnioskodawca oraz każdy z pozostałych Partnerów Konsorcjum posiadają status agentów ubezpieczeniowych; również każdy z Partnerów Konsorcjum został odrębnie zobowiązany do spełnienia odpowiednich wymogów określonych w Ustawie o dystrybucji ubezpieczeń.

Ponieważ Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń wymaga zawarcia umowy agencyjnej pomiędzy agentem ubezpieczeniowym a zakładem ubezpieczeń, niezbędne jest, aby wszyscy Partnerzy Konsorcjum, tj. zarówno A, jak i Agenci, byli stronami Umowy Agencyjnej zawartej z Nowym ZU (podobnie jak są stronami umów agencyjnych uprzednio zawartych z ZU). Z powyższych względów, Umowa Agencyjna została zawarta pomiędzy wszystkimi Partnerami Konsorcjum oraz Nowym ZU, a także wprost wymienia wszystkich Partnerów Konsorcjum będących stroną tej umowy.

20. Zgodnie z wymogami Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. Zakład ubezpieczeń musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 21 ust. 1 i 2 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń) oraz złożyć wniosek o wpisanie go do rejestru agentów ubezpieczeniowych.

W wykonaniu powyższych obowiązków wynikających z Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, każdy z Partnerów Konsorcjum został zgłoszony przez Nowy ZU do rejestru agentów ubezpieczeniowych i każdy z nich otrzymał od Nowego ZU odpowiednie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz. Każde z pełnomocnictw określa w szczególności:

‒zakres umocowania Partnera Konsorcjum do zawierania umów ubezpieczenia na rzecz lub w imieniu Nowego ZU, ze wskazaniem działu i grup ubezpieczeń;

‒wysokość maksymalnej sumy ubezpieczenia lub sumy gwarancyjnej, na jaką agent ubezpieczeniowy może zawrzeć jedną umowę ubezpieczenia;

‒obszar działalności agenta ubezpieczeniowego.

21. Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, „pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw”. Zatem Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń wprowadza wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. Cytowany przepis stanowi ograniczenie ogólnej zasady wynikającej z art. 106 Kodeksu cywilnego, z której wynika, że pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, ustawy lub ze stosunku będącego podstawą pełnomocnictwa. Tym samym, w przypadku agenta ubezpieczeniowego nie jest dopuszczalna sytuacja, w której udzieliłby on innemu agentowi dalszego pełnomocnictwa do działania w imieniu zakładu ubezpieczeń.

Powyższe ograniczenie sprawia, że A nie ma innej możliwości ułożenia relacji z Agentami, aniżeli poprzez zawarcie umowy o wspólnym przedsięwzięciu (Umowy Konsorcjum).

W szczególności, nie byłoby dopuszczalne podzlecenie przez PSA (agenta ubezpieczeniowego) pozostałym Partnerom Konsorcjum (również agentom ubezpieczeniowym) świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz A; usługi takie mogą być świadczone przez Agentów jedynie bezpośrednio na rzecz ZU / Nowego ZU.

W tych uwarunkowaniach prawnych, model wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) w sposób najwłaściwszy odzwierciedla zarówno intencje Partnerów Konsorcjum co do ich współdziałania i wzajemnego wsparcia w wykonywaniu Umowy Agencyjnej, jak i ograniczenia regulacyjne (wynikające z art. 21 ust. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń) co do formy takiego współdziałania, wykluczające w szczególności jakiekolwiek „podzlecanie” lub „podwykonawstwo” w zakresie usług agencyjnych. Model ten spełnia także oczekiwania Nowego ZU, z perspektywy którego pożądane jest, aby czynności agencyjne wykonywane na rzecz Nowego ZU przez A oraz Agentów były wykonywane i rozliczane w sposób zorganizowany i kompleksowy, a nie odrębnie i niezależnie przez każdy z podmiotów na podstawie osobnej umowy agencyjnej zawartej przez takie podmioty z Nowym ZU.

Pytania

1)Czy w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, jaka jest świadczona przez Wnioskodawcę działającego jako Partner Konsorcjum i lider Konsorcjum, na rzecz Nowego ZU, na podstawie Umowy Agencyjnej, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT?

2)Czy w świetle art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 3 tego artykułu, A jako lider Konsorcjum postępuje prawidłowo przyjmując od Nowego ZU wystawiane przez Nowy ZU dokumenty rozliczeniowe o zbiorczym charakterze, a w przypadku zgłoszenia żądania przez Nowy ZU - wystawiając na rzecz Nowego ZU faktury VAT ze stawką „zw” (usługi zwolnione) / faktury korygujące, na podstawie których Nowy ZU wypłaca na rachunek A łączną kwotę wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Nowego ZU jako klienta (usługobiorcy) Konsorcjum?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie Pytania nr 1:

W opinii Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, kompleksowa usługa świadczona przez A działającą jako Partner Konsorcjum i lider Konsorcjum, na rzecz Nowego ZU, na podstawie Umowy Agencyjnej zawartej z Nowym ZU, ma charakter usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych podlegającej zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

W zakresie Pytania nr 2:

W świetle art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT zasadą jest, że usługi zwolnione nie muszą być dokumentowane fakturami VAT. Zatem Wnioskodawca, jako lider Konsorcjum, jest uprawniony do dokumentowania usługi świadczonej przez Konsorcjum na rzecz Nowego ZU innymi dokumentami księgowymi lub przyjmowania takich dokumentów od Nowego ZU. W szczególności, A jako lider Konsorcjum może przyjmować od Nowego ZU wystawiane przez Nowy ZU dokumenty rozliczeniowe o zbiorczym charakterze. Jeśli jednak Nowy ZU zgłosi żądanie otrzymania faktury dokumentującej usługi realizowane przez Partnerów Konsorcjum, o którym mowa w art. 106b ust. 3 Ustawy o VAT, to prawidłowe będzie wystawienie przez A faktury VAT obejmującej całą kwotę wynagrodzenia należnego od Nowego ZU z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum. Kwota otrzymana przez A od Nowego ZU jest w następnej kolejności rozliczana przez A, jako lidera, poprzez jej alokowanie między siebie i Agentów na podstawie odpowiednich not księgowych.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

1. Konsorcjum a definicja podatnika podatku VAT

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Powołany przepis przewiduje, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie przy realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów, kilku konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, chociaż zazwyczaj ma wspólny rachunek rozliczeniowy, a płatności z tytułu zobowiązań i należności konsorcjum regulowane są w praktyce za pośrednictwem lidera reprezentującego konsorcjum.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów Konsorcjum nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika. W szczególności Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie stanowi także odrębnej jednostki organizacyjnej. Podatnikami są wyłącznie Partnerzy Konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiążą się do realizowania wspólnego przedsięwzięcia w formule uzgodnionej w Umowie Konsorcjum, polegającego w tym przypadku na świadczeniu Czynności Agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) na rzecz Nowego ZU (na podstawie Umowy Agencyjnej).

2. Usługi wykonywane przez konsorcjum na rzecz nowego ZU jako świadczenie o charakterze kompleksowym

Z uwagi na charakter gospodarczy Konsorcjum oraz relację między Konsorcjum jako usługodawcą a Nowym ZU jako usługobiorcą w ramach Umowy Agencyjnej, należy wskazać, że Nowy ZU nie jest zainteresowany nabywaniem i nie nabywa „ułamkowych” czynności wykonywanych przez poszczególnych Partnerów Konsorcjum, ale nabywa kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczoną przez Konsorcjum jako całość. Z perspektywy Nowego ZU, tylko wspólne wykonanie przez Konsorcjum wszystkich czynności wchodzących w skład tej usługi ma wartość funkcjonalną.

Nabycie takiej kompleksowej usługi, w której świadczenie zaangażowani są wszyscy Partnerzy Konsorcjum, działający łącznie i w ramach wzajemnej współpracy, gwarantuje Nowemu ZU pozyskanie świadczenia o odpowiednim standardzie. Oczekiwana przez Nowy ZU wysoka jakość tego świadczenia jest bowiem bezpośrednio związana z takim doborem Partnerów Konsorcjum, który zapewnia efekt synergii dzięki uzupełnianiu się ich możliwości i kompetencji.

W tych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane przez Konsorcjum na podstawie Umowy Agencyjnej muszą być traktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedna kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, opisana w Umowie Agencyjnej i objęta tą umową.

Z podobną oceną świadczenia wykonywanego przez Konsorcjum na rzecz ZU zgodził się Organ w przywołanej wyżej interpretacji uzyskanej przez A o sygn. 0114- KDIP4.4012.471.2019.1.MP, której stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) był zbliżony do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, a także charakter i zakres pytań był zbieżny z pytaniami zadanymi w niniejszym wniosku.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) jak i przez polskie sądy administracyjne.

Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV A NV), w którym stwierdził m.in.:

„W kwestii tej TSUE orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego [...]. Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Podobne tezy pojawiły się w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził: „Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę”. (podobnie: wyrok z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners form Majesty’s Revenue and Customs).

W powołanych orzeczeniach TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Powyższe prowadzi do kwestii drugiej tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta/konsumenta - w tym wypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy.

Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Obie powyższe przesłanki są spełnione w przypadku świadczenia realizowanego przez Konsorcjum na rzecz Nowego ZU: z punktu widzenia klienta Konsorcjum, tj. Nowego ZU, czynności wykonywane przez Partnerów Konsorcjum mają ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiadają na potrzeby Nowego ZU jako odbiorcy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Jak wyjaśniono powyżej, Nowy ZU nie byłby zainteresowany nabywaniem poszczególnych czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum w sposób indywidualny: w interesie Nowego ZU jest wyłącznie nabycie usługi wykonywanej przez Konsorcjum jako kompleksowego świadczenia, w które zaangażowane są kompetencje i działania wszystkich Partnerów Konsorcjum łącznie, w stopniu zapewniającym prawidłową realizację Umowy Agencyjnej.

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczeń TSUE, z punktu widzenia nabywcy (Nowego ZU), w tej sprawie wystąpi jeden przedmiot świadczenia: kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Konsorcjum.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że kompleksowy charakter usługi, która jest świadczona przez Konsorcjum wynika także z samej natury konsorcjum, jako formuły współpracy mającej na celu skoordynowane i wspólne działanie partnerów tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem jest dostarczenie określonego rezultatu gospodarczego (w postaci dostawy lub świadczenia), w standardzie oczekiwanym przez klienta.

Na powyższy sens konsorcjum wskazywały powszechnie i jednolicie sądy administracyjne, przykładowo w następujących wyrokach:

- Wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2022 r. sygn. III SA/Wa 1510/21: „W orzecznictwie konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 Uptu jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 czerwca 2013 r. I FSK 1128/12; z 25 czerwca 2014 r. I FSK 1072/13; z 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację”.

- Wyrok NSA z 13 października 2021 r. sygn. I FSK 1898/18:

„Rozliczenie całej usługi kompleksowej w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera) a usługobiorcami (w sprawie: szpitalami) i to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług objętych podatkiem VAT.

Dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT czynności na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także okoliczność, że każdy konsorcjant jest odrębnym podatnikiem VAT. [...] Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez lidera będzie w takiej sytuacji wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi zbiorowo w świadczeniu usług na rzecz usługobiorcy.

Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie należy dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. W tym samym tonie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-77/01, stwierdzając, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

- Wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1839/15

„Na wstępie rozważań warto jest wskazać, że w zakresie omawianej problematyki dotyczącej rozliczeń w ramach konsorcjum istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią

umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2015r. sygn. akt I FSK 1373/14 i powoływane tam orzecznictwo sądów administracyjnych). [...]

Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że organ podatkowy nie odczytał stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy albowiem z treści wniosku wynikało, że umowa Konsorcjum przewidywała, że każdy członek Konsorcjum pozostaje właścicielem swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru go przez końcowego użytkownika w Azerbejdżanie - Zamawiającego. Faktura zbiorcza i specyfikacja, stanowiąca załącznik do faktury, określa wartość współwłasności przedmiotu umowy, przypadającą na każdego z konsorcjantów. […] Warto wskazać w tym względzie na wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), C-77/01, [...]”.

- wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/16 – „Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez L.), a Zamawiającym, w związku z czym tylko w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. [...] W nawiązaniu do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z 23 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1788/07, wyroku z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 czy wyroku z 29 lutego 2012 r. w sygn. akt I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia”.

Podobnie m.in.: wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13; wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2472/12 i inne.

3. Zwolnienie od podatku VAT usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej przez Konsorcjum (partnerów Konsorcjum)

Zakres zwolnienia od podatku VAT dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z regulacji art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie natomiast z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi aktualnie 23%.

Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie z opodatkowania.

W świetle przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, zasadnicze znaczenie ma regulacja art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, zwalniająca od podatku: „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT jest konsekwencją przepisu art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

Zakres pojęciowy usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych:

Ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani polska Ustawa o VAT nie zawierają definicji pojęć kluczowych dla wykładni przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT, takich jak „usługi pokrewne świadczone przez agenta ubezpieczeniowego” oraz „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”. W tej sytuacji wskazane jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego TSUE, jak również do polskiej praktyki podatkowej.

Zgodnie z wypracowanym przez TSUE stanowiskiem, czynności agenta ubezpieczeniowego polegają na pozyskiwaniu klientów oraz zawieraniu w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela umów ubezpieczeń, a także uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Natomiast w odniesieniu do usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych wskazuje się (tak: opinia Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona 12 stycznia 2005 r. w sprawie C-472/03 Staatssecretaris van Financien przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.), że należy przez nie rozumieć wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom.

W ww. sprawie podkreślono, że dla kwalifikacji czynności jako usług pośrednictwa ubezpieczeniowego kluczowy jest status usługodawcy jako brokera lub agenta ubezpieczeniowego: „Pojęcie „usług pokrewnych” jest wystarczająco szerokie, aby mogło ono teoretycznie obejmować swym zakresem wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem które mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. Jednakże prawodawca wspólnotowy wyraźnie ograniczył zakres zwolnienia wyłącznie do tej części usług, które są świadczone przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych. Zakwalifikowanie osoby, która domaga się zwolnienia, jako brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego jest zatem elementem kluczowym, pozwalającym na ustalenie istnienia działalności pokrewnej czynnościom ubezpieczeniowym, która na mocy art. 13 część B lit. A) podlega zwolnieniu z opodatkowania".

W wyroku C-235/00 z 13 grudnia 2001 r. w sprawie CBS Financial Services wskazano, że działalność pośrednictwa „dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego [...]. [Powinna to być] usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa”.

Także w wyrokach z 25 lutego 1999 r. (sprawa C-349/96, Card Protection Plan), z 8 marca 2001 r. (sprawa C-240/99, Skandia) oraz z 20 listopada 2003 r. (sprawa C-8/01, Assurander- Societetet działający na rzecz Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet), TSUE potwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów. Broker / agent ubezpieczeniowy powinien być wyłącznie pośrednikiem - pojęcie to kładzie nacisk na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym.

Jednocześnie, w wyroku z 3 kwietnia 2008 r. (w sprawie C-124/07, J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien) TSUE potwierdził możliwość realizacji usług zwolnionych w różnych modelach organizacyjnych wskazując m.in., co następuje: „brzmienie art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do „usług pokrewnych [transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym] świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” [...]. W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy [zob. podobnie, w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 68, a w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 1 tej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie Ludwig, pkt 35].

[...] art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu". Podobne tezy zawiera powołany wyrok TSUE z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs & Excise („z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że przeprowadzane przez nie transakcje nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy”).

Przywołane tezy i uzasadnienia orzeczeń TSUE potwierdzają, że przedmiotowe zwolnienie od podatku VAT dotyczy usług: (i) mających charakter usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym, (ii) świadczonych przez brokerów lub agentów ubezpieczeniowych, (iii) świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń lub podmiotów poszukujących ochrony ubezpieczeniowej (klientów). Jednocześnie, TSUE powołuje się na zasadę neutralności VAT i wskazuje, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru takiego modelu organizacyjnego, który jest dla nich najbardziej odpowiedni ze względów gospodarczych, nie narażając się przez to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w polskim systemie prawa reguluje Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, pośrednictwo ubezpieczeniowe oznacza wykonywanie dystrybucji ubezpieczeń lub dystrybucji reasekuracji przez pośredników ubezpieczeniowych. Pośrednikiem ubezpieczeniowym jest m.in. agent ubezpieczeniowy, który wykonuje dystrybucję ubezpieczeń za wynagrodzeniem. Agentem ubezpieczeniowym jest przedsiębiorca, inny niż agent oferujący ubezpieczenia uzupełniające, wykonujący działalność agencyjną na podstawie umowy agencyjnej zawartej z zakładem ubezpieczeń i wpisany do rejestru agentów. Z kolei wynagrodzenie oznacza prowizję, honorarium, opłatę lub inną płatność, w tym korzyść ekonomiczną jakiegokolwiek rodzaju lub inną korzyść lub zachętę finansową lub niefinansową, oferowane lub przekazywane w związku z działalnością w zakresie dystrybucji ubezpieczeń.

W świetle art. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, dystrybucja ubezpieczeń oznacza działalność wykonywaną wyłącznie przez dystrybutora ubezpieczeń polegającą na: (1) doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych; (2) zawieraniu umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych w imieniu zakładu ubezpieczeń, w imieniu lub na rzecz klienta albo bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń;

(3) udzielaniu pomocy przez pośrednika ubezpieczeniowego w administrowaniu umowami ubezpieczenia lub umowami gwarancji ubezpieczeniowych i ich wykonywaniu, także w sprawach o odszkodowanie lub świadczenie.

Dystrybucja ubezpieczeń polega również na udzielaniu informacji dotyczących jednej lub większej liczby umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych na podstawie kryteriów wybranych przez klienta za pośrednictwem stron internetowych lub innych mediów oraz opracowywaniu rankingu produktów ubezpieczeniowych obejmującego porównanie cen i produktów lub składek z tytułu umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej, w przypadku gdy klient jest w stanie pośrednio lub bezpośrednio zawrzeć umowę ubezpieczenia lub umowę gwarancji ubezpieczeniowej za pośrednictwem stron internetowych lub innych mediów.

Dystrybucja ubezpieczeń polega również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych u agenta ubezpieczeniowego.

Dystrybutorem ubezpieczeń jest w szczególności agent ubezpieczeniowy. Agent ubezpieczeniowy wykonuje czynności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane w ustawie „czynnościami agencyjnymi”. Z Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń wynika, że czynności agencyjne mogą być wykonywane wyłącznie przez podmioty spełniające określone tą ustawą warunki.

Ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Natomiast z praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej, która w znacznej mierze opiera się o przywołane wcześniej wyroki TSUE wynika, że:

‒Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego.

‒Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

‒Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa.

Przykładem wspomnianej praktyki orzeczniczej jest wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3159/16, w którym Sąd w sposób kompleksowy odniósł się do pojęcia i natury czynności wchodzących w zakres „pośrednictwa ubezpieczeniowego” i wyjaśnił, że:

„1. Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu w postaci opieki posprzedażowej. Pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na „zdobyciu” klienta, utrzymaniu go na przyszłość i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a nie tylko na jednorazowej

 czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy. Potwierdza to zestawienie różnych wersji językowych wyroku TSUE w sprawie Aspiro, C-40/15, pkt 39”.

„2. Pośrednictwo ubezpieczeniowe obejmuje tylko takie czynności, które odbywają się przy udziale ubezpieczonego i wobec niego uzewnętrznionych tzw. front-office”.

„Jak wyjaśnia opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8 (pkt 24) pojęcie „usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami”.

Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się więc z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu (tak też w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 189/12 (CBOSA). Opieka posprzedażowa nad klientem jest normalnym działaniem biznesowym w celu rozpowszechniania produktów ubezpieczenia”.

Zwolnienie usługi świadczonej przez Konsorcjum z podatku VAT, w zakresie dotyczącym Wnioskodawcy:

Kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, która jest świadczona przez Konsorcjum, w tym Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum, na rzecz Nowego ZU na podstawie Umowy Agencyjnej spełnia wszystkie kryteria kwalifikujące ją jako usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, jak również przesłanki, na które wskazuje praktyka orzecznicza TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. W szczególności:

‒Jest to usługa realizowana na rzecz ubezpieczyciela (Nowy ZU) wspólnie przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Partnerów Konsorcjum występujących jako agenci ubezpieczeniowi, wpisani do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF.

‒Zakres tej usługi jest zgodny z zakresem wskazanym w art. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, tj. obejmie on zespół czynności wykonywanych przez Partnera Konsorcjum dystrybutora ubezpieczeń (pośrednika ubezpieczeniowego), w imieniu lub na rzecz Nowego ZU, polegających w szczególności na doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia w imieniu zakładu ubezpieczeń, udzielaniu pomocy przez pośrednika ubezpieczeniowego w administrowaniu umowami ubezpieczenia i ich wykonywaniu, udzielaniu informacji dotyczących jednej lub większej liczby umów ubezpieczenia na podstawie kryteriów wybranych przez klienta za pośrednictwem mediów, organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych u agenta ubezpieczeniowego.

‒Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona jest na rzecz strony umowy (Nowy ZU), przy czym ani Wnioskodawca ani Agenci nie realizują w stosunku do treści umowy ubezpieczenia żadnego własnego interesu - a jedynie reprezentują interesy Nowego ZU.

‒Usługa jest świadczona przez Konsorcjum, w tym Wnioskodawcę, za wynagrodzeniem w postaci prowizji (ma charakter odpłatny).

‒Istotnym wymogiem warunkującym świadczenie usługi na podstawie Umowy Agencyjnej jest działanie Wnioskodawcy oraz Agentów w zgodzie z wymogami Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń dotyczącymi prowadzenia działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego przez agentów ubezpieczeniowych. Zatem z punktu widzenia prawidłowej realizacji Umowy Agencyjnej, kluczowe znaczenie ma status Wnioskodawcy oraz Agentów jako agentów ubezpieczeniowych działających na podstawie wpisu do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kompleksowa usługa świadczona przez Konsorcjum, w tym przez Wnioskodawcę, na rzecz Nowego ZU na podstawie Umowy Agencyjnej ma charakter usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, która podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

4. Dokumentowanie rozliczeń pomiędzy konsorcjum a nowym ZU

Rozliczenia pomiędzy Partnerami Konsorcjum:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, A jako lider Konsorcjum koordynuje działalność Konsorcjum i zapewnia sprawną realizację całości zlecenia wynikającego z Umowy Agencyjnej. Rolą A jako lidera jest w szczególności prowadzenie rozliczeń pomiędzy Konsorcjum a Nowym ZU, co znalazło odzwierciedlenie zarówno w postanowieniach Umowy Konsorcjum, jak i w Umowie Agencyjnej.

W Umowie Konsorcjum wskazano, że którymi lider jest uprawniony do wystawiania na rzecz Nowego ZU dokumentów rozliczeniowych za wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum oraz do odbierania od Nowego ZU wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum). Wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum na rzecz ZU / Nowego ZU wpływa na rachunek bankowy A jako lidera Konsorcjum, który odbiera takie wynagrodzenie, w swoim imieniu oraz w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw. Następnie A wypłaca odpowiednią część wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w ramach Konsorcjum na rachunki pozostałych Partnerów Konsorcjum.

Z kolei zgodnie z postanowieniami Umowy Agencyjnej, wynagrodzenie Partnera Konsorcjum należne zgodnie z Umową Agencyjną będzie wypłacane przez Nowy ZU wyłącznie na rzecz A, która będzie odbierać takie wynagrodzenie w swoim imieniu oraz w imieniu każdego z pozostałych Partnerów Konsorcjum, na podstawie udzielonych przez nich pełnomocnictw. Wynagrodzenie wypłacane jest przez Nowy ZU na rzecz A (która odbiera takie wynagrodzenie w swoim imieniu oraz w imieniu pozostałych Agentów) na podstawie dokumentów rozliczeniowych wystawionych zgodnie z obowiązującymi przepisami przez Nowy ZU. Dokumenty te udostępniane są A zgodnie z opisaną w Umowie Agencyjnej procedurą oraz zawierają wskazane w tej umowie informacje, w szczególności przyporządkowane do Partnerów Konsorcjum numery zawartych za ich pośrednictwem polis (jak też inne informacje opisane w Umowie Agencyjnej). Następnie, A przekazuje Partnerom Konsorcjum noty prowizyjne i dokonuje wypłaty na rzecz Partnerów Konsorcjum kwot należnego im wynagrodzenia (prowizji) z tytułu wykonanych przez nich Czynności Agencyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powyższe oznacza, że nie każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych między dwoma różnymi podmiotami podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jedynie takie operacje, które stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług. Z tego względu, rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) nie mogą być same przez się traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi (lub dostawa towarów).

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatny charakter świadczenia, który przejawia się w ustaleniu wynagrodzenia za dane świadczenie z uwagi na jego wzajemny charakter. Wynagrodzenie jest najczęściej określane umową między stronami transakcji i stanowi skutek przysporzenia po stronie usługobiorcy. Cechy „odpłatności” nie można jednak przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera konsorcjum polegającej na rozdziale przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonego przedsięwzięcia pomiędzy jego uczestników (Partnerów Konsorcjum) w proporcjach wynikających z zawartych umów (Umowy Konsorcjum / Umowy Agencyjnej). W tym przypadku brak jest bowiem takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność dokonywanej przez lidera czynności rozdziału przychodów. Czynność ta ma charakter wyłącznie techniczny.

Taka wykładnia zakresu opodatkowania podatkiem VAT znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyroki z 12 września 2000 r. w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97, wyrok z 17 września 2002 r. w sprawie C‑498/99), w których Trybunał wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem,

a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługobiorcy,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (np. usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wykładnia ta znajduje również poparcie w cytowanych w pkt 2 uzasadnienia orzeczeniach polskich sądów administracyjnych.

Wskazanych elementów nie można dostrzec w wewnętrznych rozliczeniach między Partnerami Konsorcjum. Celem Konsorcjum jest połączenie potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów Konsorcjum w celu zwiększenia efektywności i poprawy jakości czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wykonywanych na rzecz zakładów ubezpieczeń (ZU oraz Nowego ZU). Tym samym, w ramach Konsorcjum, jego Partnerzy świadczą czynności wyłącznie na rzecz ZU i Nowego ZU i w żadnym razie nie świadczą takich czynności na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum - co zresztą byłoby niedopuszczalne w świetle ograniczenia wynikającego z art. 21 ust. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

Podsumowując, przewidziany w Umowie Konsorcjum oraz Umowie Agencyjnej i dokonywany przez A jako lidera podział przychodów uzyskanych przez Konsorcjum nie może zostać uznany za sprzedaż usług przez Agenta na rzecz lidera, gdyż lider w ogóle nie korzysta z efektów wykonywanych przez siebie czynności rozliczeniowych, nie jest więc w tym zakresie usługobiorcą, a wręcz przeciwnie - sam te czynności wykonuje. Podobne stwierdzenie dotyczy relacji między innymi Partnerami Konsorcjum.

Skoro nie dochodzi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to w konsekwencji rozliczenie przychodów uzyskanych „przez Konsorcjum” między Partnerów Konsorcjum, dokonywane przez A jako lidera, nie może być dokumentowane fakturami VAT, ale innymi dokumentami księgowymi. Powyższy fakt został odzwierciedlony w treści Umowy Konsorcjum jak również w praktyce rozliczeniowej Partnerów Konsorcjum. Prawidłowość takiego sposobu rozliczeń znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (np. sprawa C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica - wyrok z 29 kwietnia 2004 r.) oraz przywołanych w niniejszym wniosku (i innych) wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Rozliczenia pomiędzy Konsorcjum a Nowym ZU:

Nie ulega natomiast wątpliwości, że usługą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT jest świadczenie realizowane przez Konsorcjum na rzecz Nowego ZU. Przy czym zgodnie z oceną Wnioskodawcy przedstawioną w zakresie Pytania nr 1, kompleksowa usługa świadczona przez Konsorcjum na rzecz Nowego ZU na podstawie Umowy Agencyjnej stanowi usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych podlegającą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Dokonywanie czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega dokumentowaniu w sposób przewidziany w przepisach tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą w szczególności sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 2, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Wyjątkiem jest sytuacja określona w ust. 3 pkt 2, który stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W opisanym tu stanie faktycznym, Konsorcjum (Partnerzy Konsorcjum) świadczy na rzecz Nowego ZU usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Zatem w świetle art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT brak jest obowiązku dokumentowania świadczonej usługi fakturami VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innymi dokumentami, w szczególności zbiorczymi dokumentami rozliczeniowymi wystawianym przez Nowy ZU po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, które będą zawierać wyszczególnione w Umowie Agencyjnej informacje, w szczególności przyporządkowane do Partnerów Konsorcjum numery zawartych za ich pośrednictwem polis (jak też inne informacje opisane w Umowie Agencyjnej). Należy przy tym zauważyć, że tego rodzaju dokumenty nie są objęte regulacją przepisów Ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie Pytania nr 2 należy uznać, że A jako lider Konsorcjum postępuje prawidłowo przyjmując od Nowego ZU wystawiane przez Nowy ZU dokumenty rozliczeniowe o zbiorczym charakterze, na podstawie których Nowy ZU wypłaca na rachunek A łączną kwotę wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Nowego ZU jako klienta (usługobiorcy) Konsorcjum.

Jednocześnie trzeba mieć na względzie brzmienie art. 106b ust. 3 pkt 2 Ustawy o VAT, w świetle którego podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, o ile żądanie w tym zakresie zostanie zgłoszone w odpowiednik terminie przez nabywcę towaru lub usługi (z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118).

W tym zakresie trzeba przypomnieć, że Partnerzy Konsorcjum nie działają w relacjach z Nowym ZU samodzielnie - wykonywane przez nich czynności mają charakter wspólnych działań nakierowanych na realizację jednego wspólnego przedsięwzięcia, którego nie mogliby zrealizować bez współpracy pozostałych Partnerów Konsorcjum.

W rezultacie, Nowy ZU nabywa od Konsorcjum jedną kompleksową usługę a nie poszczególne jej elementy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi zatem do stwierdzenia, że skoro zgodnie z Umową Agencyjną (oraz Umową Konsorcjum) Nowy ZU zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia z tytułu całości usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, świadczonej przez Konsorcjum, na rachunek A jako lidera, to w przypadku zgłoszenia przez Nowy ZU żądania wystawienia faktury VAT za świadczoną usługę, faktura taka powinna zostać wystawiona na rzecz Nowego ZU przez lidera. Faktura taka obejmie całą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum.

Z podobną oceną świadczenia wykonywanego przez Konsorcjum na rzecz ZU zgodził się Organ w przywołanej wyżej interpretacji uzyskanej przez A (interpretacja o sygn. 0114- KDIP4.4012.471.2019.1.MP), której stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) był zbliżony do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, a także charakter i zakres pytań był zbieżny z pytaniami postawionymi w niniejszym wniosku.

Zagadnienie dokumentowania rozliczeń pomiędzy konsorcjum a klientem konsorcjum było przedmiotem także innych indywidualnych interpretacji podatkowych, przykładowo interpretacji z 28 lutego 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.858.2017.2.MM, w której czytamy m.in.: „[...] w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu, będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

[...] W kontekście wątpliwości Spółki w pierwszej kolejności należy stwierdzić, zważywszy na charakter gospodarczy Konsorcjum oraz relację pomiędzy Konsorcjum, jako usługodawcą, a Ubezpieczycielem, jako usługobiorcą, w ramach Umowy Dystrybucyjnej, że okoliczności sprawy wskazują, że Ubezpieczyciel nie jest zainteresowany nabywaniem i nie nabywa

„ułamkowych” czynności wykonywanych przez poszczególnych Partnerów Konsorcjum, ale kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, dotyczącą sprzedaży jednego, ściśle określonego w umowie produktu oferowanego przez Ubezpieczyciela, świadczoną przez Konsorcjum jako całość.

Z perspektywy Ubezpieczyciela, tylko wspólne wykonanie przez Konsorcjum wszystkich czynności wchodzących w skład tej usługi ma wartość funkcjonalną. Co istotne, intencja Ubezpieczyciela, jest bezpośrednio odzwierciedlona w treści Umowy Dystrybucyjnej oraz Umowy Konsorcjum - umowy te wprost wskazują bowiem, że czynności wykonywane łącznie przez Partnerów Konsorcjum tworzą kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W ocenie tut. organu, czynności wykonywane przez Konsorcjum na podstawie Umowy Dystrybucyjnej powinny być traktowane dla potrzeb podatku od towarów i usług jako jedna kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, opisana w zawartej Umowie. [...]

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczeń TSUE, z punktu widzenia nabywcy (Ubezpieczyciela), w przedmiotowej sprawie występuje jeden przedmiot świadczenia (kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego).

Przy uwzględnieniu powyższych uwag oraz treści przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie rozliczenie wykonanych usług z Ubezpieczycielem i ich fakturowanie na Ubezpieczyciela dokonywane jest przez Spółkę, jako lidera, który jednocześnie reprezentuje Konsorcjum przed Ubezpieczycielem, to - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Spółka powinna wystawiać na Ubezpieczyciela dokument za całość usług wykonanych przez Konsorcjantów w ramach realizacji zawartej umowy. Jednocześnie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, Spółka powinna uznać całe wynagrodzenie należne od Ubezpieczyciela, za podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych na rzecz Ubezpieczyciela”.

W tej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

‒istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

‒odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy:

Zwolnienie zawarte w przywołanym przepisie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem prowadzącym działalność polegającą m.in. na oferowaniu zarówno przedsiębiorcom, jak i klientom indywidualnym szerokiej gamy produktów leasingowych, pożyczek oraz wynajmu długoterminowego w zakresie dotyczącym samochodów określonych marek. Ponadto, posiadają Państwo status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

Nawiązali Państwo współpracę z kolejnym, czwartym zakładem ubezpieczeń tj. Nowym ZU. PSA oraz Agenci - Partnerzy Konsorcjum podpisali z Nowym ZU Umowę Agencyjną o charakterze wielostronnym. Podobnie, jak miało to miejsce w przypadku umów agencyjnych wcześniej zawartych przez Konsorcjum z ZU, także Umowa Agencyjna z Nowym ZU została podpisana przez A jako lidera Konsorcjum w imieniu wszystkich Partnerów Konsorcjum.

Przedmiotem Umowy Agencyjnej z Nowym ZU jest wykonywanie przez A i Agentów (tj. wszystkich Partnerów Konsorcjum), na rzecz Nowego ZU, w zamian za wynagrodzenie ustalone w Umowie Agencyjnej, czynności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń, polegających w szczególności na: wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania Umów Ubezpieczenia (zdefiniowanych w Umowie Agencyjnej), zawieraniu Umów Ubezpieczenia w imieniu Nowego ZU oraz wykonywaniu innych czynności niezbędnych do świadczenia kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym w szczególności:

a) doradzanie, proponowanie lub wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia Umów Ubezpieczenia i przeprowadzanie analizy wymagań i potrzeb klienta zgodnie z art. 8 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń,

b) informowanie klientów, w zrozumiałej formie, o ubezpieczeniach oferowanych przez Nowy ZU wchodzących w zakres Umowy Agencyjnej oraz wynikających z nich prawach i obowiązkach stron Umowy Ubezpieczenia,

c) udzielanie informacji o proponowanej i zawartej przy udziale danego Partnera Konsorcjum Umowie Ubezpieczenia,

d) udzielanie pomocy ubezpieczającym przy wypełnianiu wniosków o zawarcie Umowy Ubezpieczenia i innych dokumentów wymaganych zgodnie z wytycznymi Nowego ZU oraz przypominanie o terminach płatności związanych z Umową Ubezpieczenia,

e) przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie,

f) zawieranie i wznawianie Umów Ubezpieczenia oraz dokonywanie zmian w zawartych Umowach Ubezpieczenia w imieniu Nowego ZU zgodnie z wymaganiami i potrzebami klienta w zakresie otrzymanego pełnomocnictwa,

g) doręczanie klientom, przed zawarciem Umowy Ubezpieczenia, informacji o Umowach Ubezpieczenia, ogólnych warunków umów (OWU) i dokumentu zawierającego informację o produkcie ubezpieczeniowym w treści obowiązującej w dniu zawarcia umowy,

h) promowanie ubezpieczeń, w sposób uzgodniony z A jako liderem Konsorcjum;

Strony postanowiły, że Czynności Agencyjne w imieniu lub na rzecz Nowego ZU będą wykonywane przez Partnerów Konsorcjum na podstawie Umowy Agencyjnej i załączników do niej oraz udzielonego Partnerowi Konsorcjum pełnomocnictwa. W Umowie Agencyjnej wyraźnie wskazano, że pełnomocnictwo udzielone Partnerowi Konsorcjum nie upoważnia do udzielania dalszych pełnomocnictw w imieniu Nowego ZU, co odzwierciedla zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji wynikający z art. 21 ust. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

Umowa Agencyjna konstytuuje pomiędzy Nowym ZU i PSA oraz Nowym ZU i każdym z Agentów stosunek agencyjny w zakresie czynności dystrybucji ubezpieczeń w rozumieniu Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. Późniejsze przystąpienie do Umowy Agencyjnej przez kolejnego Agenta jako jej strony nie wymaga sporządzania odrębnego od Umowy Agencyjnej dokumentu umowy agencyjnej z takim Agentem.

Zgodnie z deklaracją stron, przedmiot Umowy Agencyjnej jest wykonywany z zachowaniem szczególnej staranności zawodowej i dobrych obyczajów, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym zwłaszcza Ustawą o dystrybucji ubezpieczeń, zgodnie z regulacjami obowiązującymi w ramach Nowego ZU i zasadą wzajemnej lojalności stron, jak również zgodnie z najlepiej pojętym interesem osób poszukujących lub korzystających z ochrony ubezpieczeniowej („klienci”). Partner Konsorcjum zobowiązany jest ponadto m.in. do:

‒wykonywania Czynności Agencyjnych osobiście lub przy pomocy OFWCA, które są zarejestrowane w Rejestrze Agentów prowadzonym przez KNF na wniosek Nowego ZU oraz informowania Nowego ZU o takich osobach,

‒przekazywania niezwłocznie informacji o zmianie swoich danych objętych wpisem do Rejestru Agentów, wraz z dokumentami wymaganymi prawem,

‒przekazywania niezwłocznie informacji o Agencie i OFWCA, które mają wpływ na utratę uprawnień do wykonywania Czynności Agencyjnych, jak również informacji o odwołaniu przez Partnera Konsorcjum udzielonego OFWCA upoważnienia do działania w jego imieniu,

‒uczestniczenia w szkoleniach organizowanych przez Nowy ZU oraz zgłaszania OFWCA na takie szkolenia; zapewnienia odbycia szkoleń przez OFWCA,

‒doskonalenia umiejętności zawodowych zgodnie z art. 12 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń,

‒używania narzędzi przekazanych przez Nowy ZU zgodnie z ich przeznaczeniem oraz zgodnie z postanowieniami umowy w celu należytego świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Nowego ZU; posługiwania się tylko i wyłącznie materiałami dostarczonymi przez A i zatwierdzonymi z Nowy ZU, które Partner Konsorcjum zamieszcza w Internecie,

‒zawierania i obsługi Umów Ubezpieczenia zgodnie z OWU, taryfami składek oraz wytycznymi Nowego ZU,

‒prawidłowego naliczania i przyjmowania składek z tytułu zawartych Umów Ubezpieczenia od ubezpieczających pod warunkiem wymienienia tych czynności w pełnomocnictwie; podejmowania działań w związku z brakiem wpłaty składki przez ubezpieczającego,

‒zapewnienia zgodności danych wprowadzanych do systemu udostępnionego przez Agencję Centralną z okazanymi przez klienta dokumentami oraz odpowiedniej weryfikacji tożsamości klienta przy każdej czynności i dopilnowania złożenia przez klienta podpisów we wszystkich wymaganych miejscach na dokumentach,

‒terminowego rozliczania się z Nowym ZU z dokumentacji ubezpieczeniowej (obejmującej m.in.: wniosek klienta o zawarcie Umowy Ubezpieczenia wraz z załącznikami, polisy, kopie polis, polisy anulowane, aneksy, dowody płatności składek lub rat składek, wnioski klientów, dokumenty zawierające informacje o produkcie ubezpieczeniowym), poprzez jej dostarczanie do Nowego ZU lub do Agencji Centralnej oraz do posługiwania się wyłącznie drukami ścisłego zarachowania,

‒rzetelnej, zgodnej z wytycznymi Nowego ZU wyceny ubezpieczanego mienia,

‒niezwłocznego udzielania Nowemu ZU informacji o anulowanych polisach,

‒poprawiania ewentualnych błędów poprzez wystawienie aneksu do Umowy Ubezpieczenia,

‒przyjmowania w imieniu i na rzecz Nowego ZU zawiadomień i oświadczeń woli klientów na zasadach określonych w udzielonym Partnerowi Konsorcjum pełnomocnictwie oraz w Umowie Agencyjnej,

‒udostępniania klientowi przy pierwszej czynności należącej do zakresu działalności agencyjnej dokumentu pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń,

‒informowania klienta o możliwości złożenia reklamacji, wniesienia skargi oraz pozasądowego rozwiązywania sporów,

‒przetwarzania danych osobowych w zakresie i zgodnie z zasadami określonymi w załączniku do Umowy Agencyjnej.

Poza oświadczeniami wynikającymi z wykonywania Czynności Agencyjnych na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, Partnerowi Konsorcjum nie wolno składać w imieniu Nowego ZU żadnych oświadczeń ani zaciągać zobowiązań. Partner Konsorcjum nie jest również upoważniony do wykonywania w imieniu Nowego ZU żadnych czynności w sprawach o odszkodowania, z wyjątkiem przyjmowania powiadomienia o zajściu zdarzenia ubezpieczeniowego, jeśli klient nie zdecyduje się skorzystać z dedykowanego przez Nowego ZU trybu złożenia powiadomienia.

Agent nie może również reprezentować klienta, ubezpieczonego, poszkodowanego w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu Umowy Ubezpieczenia. Agent nie posiada uprawnienia do składania oświadczeń woli w imieniu Nowego ZU, w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu Umowy Ubezpieczenia.

Dodatkowo strony ustaliły, że niektóre czynności związane z Umową Agencyjną mogą być wykonywane przez Partnerów Konsorcjum we współpracy z innym agentem ubezpieczeniowym współpracującym z Nowym ZU na podstawie odrębnej umowy agencyjnej („Agencja Centralna”).

Przy czym Nowy ZU zobowiązany jest do niezwłocznego poinformowania Partnerów Konsorcjum na piśmie o wyznaczeniu Agencji Centralnej do udostępnienia Agentom przez Agencję Centralną aplikacji informatycznej służącej wykonaniu Umowy Agencyjnej, jak również realizacji innych obowiązków Agencji Centralnej, o których mowa w Umowie Agencyjnej, a także obowiązkach Agencji Centralnej względem Nowego ZU w zakresie czynności dystrybucyjnych i rozliczenia dokumentacji, które wymagają współdziałania Partnerów Konsorcjum z Agencją Centralną.

Za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez Partnerów Konsorcjum na podstawie Umowy Agencyjnej, Nowy ZU wypłaca Państwu i Agentom - Partnerom Konsorcjum wynagrodzenie prowizyjne ustalone w Umowie Agencyjnej. Szczegółowe zasady naliczania prowizji Partnera Konsorcjum (agenta) zostały określone w załącznikach do Umowy Agencyjnej.

Zgodnie z załącznikami, wysokość wynagrodzenia prowizyjnego ustalana jest przez Nowy ZU łącznie za wszystkie usługi Partnerów Konsorcjum wykonywane zgodnie z Umową Agencyjną, na podstawie składki zainkasowanej z umów zawartych przez Partnera Konsorcjum i w zależności od stawki wynagrodzenia prowizyjnego określonej na dzień inkasa składki. Stawki wynagrodzenia prowizyjnego ustalane są przez Nowy ZU w zależności od rodzaju ubezpieczenia oraz oceny Partnera Konsorcjum. Analogicznie, w odniesieniu do poszczególnych Agentów, wysokość wynagrodzenia prowizyjnego ustalana jest przez Nowy ZU łącznie za wszystkie usługi Agenta wykonywane zgodnie z Umową Agencyjną, na podstawie składki zainkasowanej z umów zawartych przez Agenta i w zależności od stawki wynagrodzenia prowizyjnego określonej na dzień inkasa składki.

Wynagrodzenie prowizyjne przysługujące Partnerowi Konsorcjum z tytułu wykonania Czynności Agencyjnych jest należne w pełnej wysokości, gdy Partner Konsorcjum zawarł Umowę Ubezpieczenia w granicach umocowania wynikającego z pełnomocnictwa oraz zgodnie z przepisami prawa, OWU, taryfą składek oraz wytycznymi Nowego ZU, o ile klient opłacił składkę i nie odstąpił od Umowy Ubezpieczenia, nie wypowiedział jej lub umowa nie uległa rozwiązaniu z innych prawnie dopuszczalnych przyczyn przed zakończeniem okresu, na jaki została zawarta.

Doubezpieczenie rozumiane jako podwyższenie sumy ubezpieczenia lub rozszerzenie zakresu ochrony klienta i odpowiedzialności Nowy ZU, z wyłączeniem rekalkulacji traktowane jest jak zawarcie nowej umowy ubezpieczenia.

Załącznik określa także zasady wypłaty wynagrodzenia w odniesieniu do Umów Ubezpieczenia automatycznie wznowionych z klientami.

W przypadku dokonania przez Nowy ZU zwrotu klientowi składki lub części składki, na mocy obowiązujących przepisów prawa, OWU lub Umowy Ubezpieczenia, Nowy ZU zobowiązuje Partnera Konsorcjum do zwrotu nadpłaconego wynagrodzenia prowizyjnego (nienależne wynagrodzenie prowizyjne) w wysokości proporcjonalnej do wysokości składki ubezpieczeniowej zwróconej klientowi. W takim przypadku, kwota nadpłaconego wynagrodzenia prowizyjnego zostanie potrącona z wynagrodzenia Partnera Konsorcjum za kolejny okres rozliczeniowy, pomniejszając w ten sposób całość kwoty wypłacanej na rachunek A (wynagrodzenia należnego wszystkim Partnerom Konsorcjum).

Strony postanowiły, że wynagrodzenie Partnera Konsorcjum należne zgodnie z Umową Agencyjną będzie wypłacane przez Nowy ZU wyłącznie na Państwa rzecz, będą Państwo odbierać takie wynagrodzenie w swoim imieniu oraz w imieniu każdego z pozostałych Partnerów Konsorcjum, na podstawie udzielonych przez nich pełnomocnictw. Za moment zapłaty wynagrodzenia Partnerów Konsorcjum uznano moment wpływu środków na Państwa rachunek bankowy.

Wynagrodzenie za każdy okres rozliczeniowy (obejmujący okres od 1 do ostatniego dnia miesiąca) wypłacane jest przez Nowy ZU nie później niż w terminie 10 dni kalendarzowych po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego na Państwa rzecz (Państwo odbierają takie wynagrodzenie w swoim imieniu oraz w imieniu pozostałych Agentów) na podstawie dokumentów rozliczeniowych wystawionych zgodnie z obowiązującymi przepisami przez Nowy ZU po zakończeniu okresu rozliczeniowego, potwierdzających wykonanie przez Partnerów Konsorcjum na rzecz lub w imieniu Nowego ZU usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na podstawie Umowy Agencyjnej. Dokumenty te są Państwu udostępniane zgodnie z opisaną w Umowie Agencyjnej procedurą oraz zawierają wskazane w tej umowie informacje, w szczególności przyporządkowane do Partnerów Konsorcjum numery zawartych za ich pośrednictwem polis (jak też inne informacje opisane w Umowie Agencyjnej).

Nowy ZU dokonuje przelewu wynagrodzenia na Państwa rachunek.

Z kolei Państwo przekazują Partnerom Konsorcjum noty prowizyjne i dokonują płatności na rzecz Partnerów Konsorcjum kwot należnego im wynagrodzenia (prowizji), nie później niż w terminie do ostatniego dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego - pod warunkiem uprzedniego otrzymania wynagrodzenia od Nowego ZU. W przypadku, w którym za zgodą Nowego ZU określili Państwo Agentom wyższą prowizję (bez zmiany łącznej kwoty prowizji), zobowiązani są Państwo poinformować Nowy ZU o kwocie prowizji faktycznie wypłaconej takiemu indywidualnemu Agentowi.

Po otrzymaniu od Nowego ZU wynagrodzenia zgodnie z powyższymi zasadami, przekazują Państwo pozostałym Partnerom Konsorcjum odpowiednią kwotę wynagrodzenia należną poszczególnym Partnerom Konsorcjum z tytułu wykonanych przez nich Czynności Agencyjnych.

W przypadku powstania okoliczności dla dokonania korekty wynagrodzenia (prowizji) Partnera Konsorcjum, Nowy ZU pomniejsza o równowartość tej korekty kwotę wynagrodzenia wypłacanego Państwu za kolejny okres rozliczeniowy.

Dla uniknięcia wątpliwości strony potwierdziły, że pod warunkiem prawidłowej i terminowej zapłaty przez Nowy ZU na Państwa rzecz wynagrodzenia, o którym mowa powyżej, Agenci inni niż Państwo nie będą mieli żadnych bezpośrednich roszczeń wobec Nowego ZU w związku z wynagrodzeniem określonym na podstawie Umowy Agencyjnej. Oświadczyli Państwo, że przed zawarciem Umowy Agencyjnej poinformowała Agentów i uzyskała ich zgodę na takie ukształtowanie zasad płatności wynagrodzenia i na zrzeczenie się przez nich bezpośrednich roszczeń wobec Nowego ZU.

W przypadku rozwiązania, bądź wygaśnięcia Umowy Agencyjnej z Partnerem Konsorcjum, Partnerowi Konsorcjum przysługuje wynagrodzenie prowizyjne z tytułu Umów Ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Partnera Konsorcjum, w czasie trwania Umowy Agencyjnej. Prowizja taka będzie wypłacana na wskazany przez Państwa rachunek. Państwo zobowiązali się do rozliczenia jej z Agentem zgodnie z opisanymi wyżej postanowieniami.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Państwa wątpliwości dotyczą uznania czy kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, jaka jest świadczona przez Państwa działających jako Partner Konsorcjum i lider Konsorcjum, na rzecz Nowego ZU, na podstawie Umowy Agencyjnej, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

W odniesieniu do kwestii świadczeń kompleksowych należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT, należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Z kolei w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W ocenie organu wymienione przez Państwa czynności mają charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. Wykonywane przez Państwa czynności mają charakter jednolitego świadczenia, na które składają się usługi związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym.

W analizowanym przypadku oddzielenie poszczególnych czynności wykonywanych przez Państwa w ramach realizacji umowy miałoby więc charakter sztuczny. Zasadne jest zatem, aby czynności wykonywane przez Państwa traktować jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter tworzą razem ekonomicznie spójną usługę dla nabywcy.

Zwolnienia zawarte w art. 43 ustawy o VAT uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Użyte w powyższym przepisie pojęcie „usługi ubezpieczeniowej” nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 112, zatem należy w tym względzie odwołać się do orzeczeń TSUE.

Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że nie wykonują Państwo czynności ubezpieczeniowych. Nie występują Państwo w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. W rozpatrywanym przypadku między Państwem a klientem (Nowym ZU) nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Nie świadczą Państwo również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z kolei, w celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris Van Financien. W wyroku tym TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Ponadto w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie Aspiro C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych, wskazanego przepisu Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

W związku z tym należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Państwa, polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Analiza wymienionych w opisie sprawy czynności, do których zobowiązali się Państwo na podstawie zawartej Umowy Agencyjnej, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że mogą być one zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego – należy uznać je za czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego zmierzające w istocie do zawarcia umowy ubezpieczenia. Tym samym, wskazane w opisie sprawy czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Nowego ZU należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, podlegające zwolnieniu od podatku.

Należy więc przyjąć, że wykonywane przez Państwa czynności należy traktować jako kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Usługi te są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz zwolnienia tej usługi od podatku jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w świetle art. 106b ust. 2 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 tego artykułu, jako lider Konsorcjum postępują Pańsrtwo prawidłowo przyjmując od Nowego ZU wystawiane przez Nowy ZU dokumenty rozliczeniowe o zbiorczym charakterze, a w przypadku zgłoszenia żądania przez Nowy ZU - wystawiając na rzecz Nowego ZU faktury VAT ze stawką „zw” (usługi zwolnione) / faktury korygujące, na podstawie których Nowy ZU wypłaca na Państwa rachunek łączną kwotę wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Nowego ZU jako klienta (usługobiorcy) Konsorcjum.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy:

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

I tak, według art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów).

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Jednocześnie wskazać należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jednocześnie wskazać należy, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, są Państwo liderem Konsorcjum i pełnomocnikiem Konsorcjum upoważnionym do samodzielnego reprezentowania Konsorcjum w stosunkach z podmiotami trzecimi. W szczególności, Państwo jako lider Konsorcjum zostali upoważnieni do m.in.: negocjowania treści i zawarcia w imieniu Konsorcjum oraz Partnerów Konsorcjum umów agencyjnych z zakładami ubezpieczeń; składania zakładom ubezpieczeń oraz odbierania od zakładów ubezpieczeń w imieniu Konsorcjum oraz Partnerów Konsorcjum oświadczeń związanych z umowami agencyjnymi oraz zawierania w imieniu Konsorcjum oraz Partnerów Konsorcjum aneksów, zmian lub porozumień dotyczących umów agencyjnych.

Jako lider Konsorcjum, zostali Państwo także upoważnieni do wystawiania na rzecz zakładów ubezpieczeń odpowiednich dokumentów rozliczeniowych / faktur VAT zawierających informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum) z tytułu czynności wykonywanych przez Konsorcjum na rzecz zakładów ubezpieczeń. Na podstawie ww. dokumentów rozliczeniowych / faktur VAT, zakłady ubezpieczeń wypłacają wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum, przy czym do odbierania od zakładów ubezpieczeń wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum) upoważnieni są Państwo jako lider. Następnie wypłacają Państwo odpowiednią część wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w ramach Konsorcjum na rachunki pozostałych Partnerów Konsorcjum.

Tak samo jak pozostali Partnerzy Konsorcjum, uczestniczą Państwo w podziale wynagrodzenia otrzymywanego od zakładów ubezpieczeń z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umów agencyjnych. Nie otrzymują Państwo odrębnego lub dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji lidera Konsorcjum.

Wynagrodzenie za każdy okres rozliczeniowy (obejmujący okres od 1 do ostatniego dnia miesiąca) wypłacane jest przez Nowy ZU nie później niż w terminie 10 dni kalendarzowych po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego na Państwa rzecz. Państwo odbierają takie wynagrodzenie w swoim imieniu oraz w imieniu pozostałych Agentów na podstawie dokumentów rozliczeniowych wystawionych zgodnie z obowiązującymi przepisami przez Nowy ZU po zakończeniu okresu rozliczeniowego, potwierdzających wykonanie przez Partnerów Konsorcjum na rzecz lub w imieniu Nowego ZU usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na podstawie Umowy Agencyjnej. Dokumenty te są Państwu udostępniane zgodnie z opisaną w Umowie Agencyjnej procedurą oraz zawierają wskazane w tej umowie informacje, w szczególności przyporządkowane do Partnerów Konsorcjum numery zawartych za ich pośrednictwem polis (jak też inne informacje opisane w Umowie Agencyjnej). Po otrzymaniu od Nowego ZU wynagrodzenia zgodnie z powyższymi zasadami, A przekazuje pozostałym Partnerom Konsorcjum odpowiednią kwotę wynagrodzenia należną poszczególnym Partnerom Konsorcjum z tytułu wykonanych przez nich Czynności Agencyjnych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro w analizowanym przypadku podział wynagrodzenia z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie będzie stanowił odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług przez konsorcjantów na Państwa rzecz, to rozliczenia stanowiące transfer przez Lidera konsorcjum części wynagrodzenia, nie dotyczą odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem czynności pomiędzy Państwem, jako liderem Konsorcjum, a Partnerami, stanowiące jedynie transfer części wynagrodzenia w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

W przypadku natomiast Państwa rozliczeń z Nowym ZU, jak wyżej wskazano, świadczone przez Państwa usługi pośrednictwa (zmierzające do zawarcia umowy pomiędzy Nowym ZU a klientami) będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Czynności tych zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, nie muszą Państwo dokumentować fakturą VAT.

Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 106b ust. 3 pkt 2, jeżeli nabywca – tutaj Nowy ZU – wyrazi żądanie jej wystawienia.

Tym samym, również w takim wypadku nie będzie występował obowiązek dokumentowania usługi fakturami VAT ze względu na brzmienie powołanego wyżej art. 106b ust. 2, w świetle którego podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT (z zastrzeżeniem ust. 3).

Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji prawnopodatkowej, a zatem nie wywiera skutku prawnego dla innych Konsorcjantów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).