Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.136.2023.2.SJ

Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 kwietnia 2023 r. (data wpływu 28 kwietnia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z tym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z produkcją sprzętu elektrycznego (kod PKD 27.90.Z).

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej dnia 1 czerwca 2006 r., a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy w wysokości 19%  - podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie przychodów otrzymywanych w 2019 r., natomiast stan faktyczny w odniesieniu do lat 2020-2021 Wnioskodawca przedstawił w odrębnych wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca tworzy rozwiązania przemysłowe i konsumenckie w filozofii „full stack” , czyli komponenty systemów na wszystkich warstwach, od sprzętowej, po interfejsy użytkownika. Zalicza się do tego projektowanie i produkcja elektroniki, projektowanie systemów mikroprocesowych i osadzonych, a także tworzenie oprogramowania użytkowego i przemysłowego. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy używanych jest wiele technologii i języków programowania.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy skupiona jest na dwóch płaszczyznach:

-projektowanie, tworzenie oraz rozwijanie/ulepszanie oprogramowania komputerowego;

-projektowanie oraz wytwarzanie elektroniki przemysłowej oraz konsumenckiej.

Wnioskodawca korzysta z ulgi badawczo-rozwojowej, a więc część kosztów związanych z projektowaniem i tworzeniem nowych produktów w zakresie elektroniki przemysłowej i konsumenckiej odlicza od podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 26e u.p.d.o.f. przykładowo: nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że koszty związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej w zakresie tworzenia elektroniki nie pokrywają się z kosztami i przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych wytwarzanych w wyniku realizacji zleceń programistycznych.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 706). Wnioskodawca nie prowadzi również działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ani na terenie objętym decyzją o wsparciu nowej inwestycji.

Wnioskodawca na podstawie na podstawie umowy o współpracy jako podwykonawca świadczył usługi (umowa obowiązywała do końca 2019 r.) związane z rozwijaniem oprogramowania do mikroskopów elektronowych na rzecz niemieckiej spółki (dalej jako: „Spółka”), a sposób ich wykonania oraz użyte rozwiązania były wyborem Wnioskodawcy - nie był On związany instrukcjami Spółki, co do sposobu świadczenia usług, oraz nie wiązały Go w tym zakresie jej polecenia.

Wnioskodawca jako przedsiębiorca ponosił, ponosi oraz będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i czynności wykonywane w ramach zawartej umowy, a w szczególności za rażące zaniedbania. Wnioskodawca ponosił oraz ponosi też ryzyko gospodarcze, ponieważ w razie niepowodzenia realizowanego projektu straci Klienta.

Czynności wykonywane w ramach świadczenia usług programistycznych na rzecz Spółki nie są wykonywane pod kierownictwem, ani w miejscu i czasie przez nią wyznaczonym. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy.

Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach Wnioskodawca może otrzymywać również zlecenia dotyczące usług wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów.

Czynności prowadzące do powstania oprogramowania zasadniczo podzielić można na dwie kategorie:

1)Wnioskodawca realizuje od podstaw dane rozwiązanie informatyczne będące programem komputerowym, tworząc kod źródłowy oraz dokumentację techniczną, stając się jako twórca podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do tak stworzonego programu komputerowego (oprogramowania),

2)Wnioskodawca realizuje prace podlegające na rozwijaniu/ulepszaniu już istniejących rozwiązań informatycznych w postaci programów komputerowych (oprogramowania). W takiej sytuacji, z uwagi na twórczy charakter prac realizowanych przez Wnioskodawcę, powstaje zmodyfikowana rozwinięta/ulepszona wersja opracowywanego rozwiązania, będąca odrębnym programem komputerowym (oprogramowaniem).

Wnioskodawca w ramach zawartej umowy jako podwykonawca Spółki realizował zlecenia związane z tworzeniem oraz rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania samodzielnie lub jako członek zespołu programistów.

W bezpośrednim „otoczeniu” Wnioskodawcy, nad pokrewnymi tematami związanymi z różnymi aspektami mikroskopu elektronowego pracowało ok. 5 osób.

Programiści byli podzieleni na grupy robocze oraz projekty.

We wszystkich projektach zaangażowani są również testerzy, programiści odpowiedzialni za procesy, serwis, repozytoria oraz programiści pracujący typowo nad „sustain” czyli utrzymaniem produktów już wprowadzonych rynek.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że każdy programista pracujący w zespole działał w sposób niezależny, tzn. był odpowiedzialny za własne zadania - każdy z programistów odpowiadał za wytworzenie innej nowej funkcjonalności. Ponadto należy zaznaczyć, że Wnioskodawca realizował zlecone zadania samodzielnie, a sposób ich wykonania leżał tylko i wyłącznie w Jego gestii.

Jak zostało wcześniej wskazane Wnioskodawca oprócz bezpośredniego tworzenia kodu źródłowego może tworzyć również dokumentację techniczną. Jednocześnie wskazuje On, że w zdecydowanej większości dokumentacja techniczna tworzona jest dodatkowo, jednak Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości mogą wystąpić okresy, w których Wnioskodawca nie będzie tworzyć bezpośrednio kodu źródłowego, lecz wyłącznie samą dokumentację techniczną, na podstawie której pozostali programiści będą w stanie bezpośrednio wytworzyć kod źródłowy danego programu komputerowego (oprogramowania).

Należy podkreślić, że w doktrynie prawa autorskiego przyjmuje się, że „Formą wyrażenia” programu jest „każdy obiektywnie postrzegalny sposób zapisu poleceń adresowanych do komputera”, pod warunkiem że forma ta umożliwia albo reprodukcję działającego programu, albo uzyskanie tego programu w przyszłości” (Z. Okoń, w: Flisak, Komentarz Pr. Aut, 2017, s. 954, cyt. za A. Michalak, komentarz do art. 74 w: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019).

Na gruncie prawa wspólnotowego w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2009/24/WE ustawodawca unijny wskazuje, że do celów dyrektywy pojęcie „programy komputerowe” obejmuje ich przygotowawczy materiał projektowy. Ponadto motyw 7 niniejszej dyrektywy wskazuje, że pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Warto zaznaczyć, że takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania [A. Michalak, komentarz do art. 74 w: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019].

W polskim orzecznictwie sądowym wskazuje się, że nie ma znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe. Mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt I ACa 912/09, niepubl.; wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 1157/12.

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o nie tylko kody źródłowe programów komputerowych podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także opisy koncepcji, analizy specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowych (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika”. Takie rozumienie pojęcia działalności twórczej w zakresie programów komputerowych zostało przyjęte na potrzeby wykładni art. 22 ust. 9b pkt 1, jednak należy podkreślić, że w objaśnieniach podatkowych dotyczących ulgi IP Box przyjęto, że „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko”.

Cechą charakterystyczną pracy programisty jest dostosowanie oprogramowania do wymagań biznesowych Kontrahenta. W praktyce każdy projekt jest inny – Wnioskodawca jako programista musi wybrać odpowiednią technologię programowania, aby spełnić założenia biznesowe. Kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę nosi znamiona unikalności, ponieważ nie istnieje drugi taki sam kod źródłowy.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest wyrazem Jego twórczego i indywidualnego działania, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „Pr. Aut.”) dotyczy to zarówno oprogramowania tworzonego od podstaw, jak i oprogramowania ulepszanego/rozwijanego o nowe funkcjonalności.

Zazwyczaj projekty dla poszczególnych Kontrahentów są prowadzone w oparciu o zasady SDL (software development lifecycle), czyli cyklu rozwojowego oprogramowania. W przybliżeniu taki cykl opisać podzielić na poszczególne etapy:

Etap 1: Planowanie i analiza wymagań.

Etap 2: Definiowanie.

Etap 3: Projektowanie architektury produktu.

Etap 4: Budowanie lub rozwijanie produktu.

Etap 5: Testowanie produktu.

Etap 6: Wdrożenie na rynku i utrzymanie.

Umowa ze Spółką dotyczyła prac rozwojowych w dziedzinie, która jest jednym z zakresów specjalizacji Wnioskodawcy od czasów studiów magisterskich i doktoranckich.

Zakres prac obejmował oprogramowanie sterujące.

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje więc nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie technologii programistyczny, do projektowania i tworzenia nowych zmienionych lub ulepszonych programów komputerowych. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu, są technologie informatyczne, czyli Jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym ma funkcjonować dany program komputerowy.

Wnioskodawca tworzył, tworzy oraz będzie tworzył kod źródłowy oprogramowania od podstaw lub modyfikował bazowy kod źródłowy, nieraz z zastosowaniem nowo opracowanych rozwiązań, spełniających przesłankę tworzenia nowych zasobów wiedzy lub wykorzystywania już istniejących do opracowania nowych rozwiązań.

Działalność ta jest także podejmowana systematycznie, w sposób ciągły i planowany, a rozwojowy charakter działalności Wnioskodawcy objawia się przede wszystkim przy tworzeniu kodu źródłowego oprogramowania, który stanowi wyraz Jego kreatywności, a tak wytworzony program komputerowy posiada cechę nowości, przy czym w literaturze dominuje pogląd, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” [M. Poźniak-Niedzielska, A. Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, J. Barta (red.), wyd. 3, Warszawa 2013, s. 9.].

Wnioskodawca realizując dany projekt programistyczny musi w sposób twórczy przełożyć oczekiwania Kontrahenta na określoną strukturę kodu źródłowego, dokumentacji technicznej lub algorytmów, a przy tym procesie nieodzowne jest wykorzystywanie własnej wiedzy, doświadczenia oraz kreatywności przy obsłudze narzędzi programistycznych, aby móc dane założenie wdrożyć jako sprawnie działający program komputerowy. Wnioskodawcy nie jest narzucony żaden konkretny sposób stworzenia oprogramowania, wobec czego korzysta ze swobody w tym zakresie.

Jak już zostało wcześniej wskazane Wnioskodawca tworzy oprogramowanie od podstaw lub rozwija/modyfikuje oprogramowanie bazowe.

Nie będzie On więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania modyfikowanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są odrębnym programem komputerowym. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Właścicielem programu komputerowego, które powoduje ulepszenie oprogramowania właściwego (ulepszanego) stanie się więc finalnie Kontrahent. W wyniku ulepszania/modyfikacji powstają więc nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania, a więc nowy program komputerowy stanowiący nowe prawo własności intelektualnej.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (Wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Końcowo, Wnioskodawca chciałby odnieść się do wydanych przez Ministerstwo Finansów objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej. W punkcie 89 objaśnień wskazano, że „pojęcie program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać licencja wyłączna do korzystania z tego prawa kwalifikowanego, ponieważ prawa autorskie do nowych funkcjonalności modyfikowanego oprogramowania, które to stanowią osobny program komputerowy przenosi za zapłatą wynagrodzenia.

Zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawcy z tytułu realizacji usług programistycznych przysługiwało wynagrodzenie określone w stawce godzinowej za każdą godzinę pracy, płatne na podstawie wystawianych faktur. Zatem wysokość otrzymywanego wynagrodzenia uzależniona była od ilości godzin merytorycznej pracy nad danym projektem – przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych na rzecz Spółki było w pełni rekompensowane otrzymywanym wynagrodzeniem.

W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

1)projekt – czyli tworzenie lub rozwijanie oprogramowania – jest rozciągnięty w czasie, a więc można przypisać do niego kilka faktur przychodowych,

2)projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej,

3)w danym okresie czasu prowadzone są prace nad kilkoma projektami.

W celu kalkulacji wynagrodzenia przypadającego bezpośrednio na działalność twórczą, a w konsekwencji na dochód przypadający ze sprzedaży kwalifikowanego IP, Wnioskodawca prowadzi ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności. Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie czasu świadczenia usług polegającego bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego, dokumentacji technicznej (i w konsekwencji oprogramowania) oraz na pozostałe czynności wykonywane na rzecz Spółki, które nie są związane z działalnością twórczą w efekcie, której powstaje kwalifikowane IP jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Na tej podstawie Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić wysokość dochodu przypadającego na bezpośrednią działalność twórczą w zakresie tworzenia/rozwijania/ulepszania oprogramowania, a tym samym do dochodu przypadającego na każde kwalifikowane IP.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie zamierza objąć preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego całości uzyskiwanego dochodu, a jedynie tą część, która bezpośrednio związaną z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do oprogramowania, które powstało w efekcie twórczej pracy Wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z rozwijaniem oprogramowania do mikroskopów elektronowych Wnioskodawca w 2019 r. ponosił następujące wydatki:

1.Wydatki związane prowadzeniem księgowości

Wydatki związane z obsługą księgową są niezbędne, jeżeli działalność związana z oprogramowaniem ma być wykonywana zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego oprogramowania.

2.Wydatki związane z zakupem urządzeń telekomunikacyjnych (telefonu komórkowego) oraz usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i abonament za dostęp do Internetu)

Wnioskodawca jako przedsiębiorca ma dowolność w zakresie kształtowania miejsca świadczenia usług w związku z tym dla sprawnej i terminowej realizacji określonych projektów Wnioskodawca musi mieć jednak możliwość szybkiego kontaktu na odległość z danym Kontrahentem, a więc musi mieć możliwość szybkiego skontaktowania się z Kontrahentem w razie konieczności (w formie telekonferencji lub wideokonferencji). Ponadto bardzo często oprogramowanie tworzy się przy wykorzystaniu dostępu do Internetu jak również wykonuje się różnego rodzaju testy na serwerach testowych, a więc dostęp do Internetu jest niezbędny. Internet jest również źródłem wiedzy w zakresie najnowszych zdobyczy technologicznych, co pozwala Wnioskodawcy na zdobywanie i rozwój kompetencji w zakresie tworzenia oprogramowania. Wobec powyższego Wnioskodawca musi mieć zarówno możliwość kontaktu z Kontrahentem, jak również dostęp do usług telekomunikacyjnych w celu świadczenia opisanych usług.

3.Wydatki związane z zakupem sprzętu papierniczo-biurowego (np. papier do drukarki)

Sprzęt papierniczo-biurowy Wnioskodawca wykorzystuje do bieżących kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wystawienia faktur za stworzenie oprogramowania).

4.Wydatki związane z zakupem infrastruktury chmurowej

Wnioskodawca ponosi powyższe koszty w celach związanych bezpośrednio z tworzeniem oraz rozwijaniem oprogramowania komputerowego. Infrastruktura chmurowa, dzięki swojej mocy obliczeniowej jest wykorzystywania do opracowywania oraz testowania nowych rozwiązań.

5.Wydatki związane z odprowadzeniem składek na ubezpieczenia społeczne

Pod pojęciem wydatków związanych z odprowadzaniem składek na ubezpieczenia społeczne Wnioskodawca rozumie takie wydatki jak: składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz wpłaty na Fundusz Pracy.

Składki na ubezpieczenia społeczne stanowią obciążenia obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Nie można zapominać również o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnić środki pieniężne w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową.

6.Wydatki związane z wyjazdami służbowymi do siedziby Kontrahenta, tzw. delegacje

W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego oprogramowania kosztów uzyskania przychodu.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe lub dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawca stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o których mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności związanej z tworzeniem oprogramowania/ suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności związanej z tworzeniem oprogramowania x przychody z danego oprogramowania (jako osobnego kwalifikowanego IP) / suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.

W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania przez wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Na potrzeby ulgi IP Box Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Ewidencja jest i będzie prowadzona na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane IP oraz w sposób pozwalający wyodrębnienie kwalifikowanego dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie przedmiotowej odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji od dnia 1 stycznia 2019 r. – Wnioskodawca zawierał odrębne umowy na tworzenie / rozwijanie oprogramowania z innymi Kontrahentami, jednak są one przedmiotem innych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na potrzeby rozliczenia dochodu z uwzględnieniem preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego zamierza ustalać wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poprzez iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w danym roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podejmuje działalność, która obejmuje prace rozwojowe rozumiane jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace rozwojowe były prowadzone w okresie tworzenia oprogramowania od momentu podpisania umowy.

Celem tych prac jest rozwinięcie istniejącego programu komputerowego. Prace te dotyczyły i będą dotyczyć stworzenia, modyfikacji i ulepszenia programu komputerowego. Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe podczas tworzenia oprogramowania.

Podejmowane przez Wnioskodawcę prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Wynikiem jest stworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej — programu komputerowego.

Ponadto, Wnioskodawca oferuje/będzie oferować produkty, które są wynikiem prac rozwojowych w swojej działalności gospodarczej, a które to prawa autorskie przenosi wraz z opłatą wynagrodzenia, określonego w umowie, na rzecz Spółki.

Wnioskodawca oferuje produkty, procesy oraz usługi, które są wynikiem prac rozwojowych w swojej działalności gospodarczej.

Produkty stworzone/ulepszone przez Wnioskodawcę mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Niniejszy charakter produktów nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych lub okresowych zmian.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie prowadzi prac o innym charakterze niż prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy, które następnie służą do tworzenia nowych zastosowań.

Efekty prac Wnioskodawcy zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem — tworzone lub ulepszone oprogramowanie stanowi nowy utwór intelektualny posiadający cechę nowości oraz jak zostało już wspomniane — każdy kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę posiada cechy unikalności, ponieważ w praktyce gospodarczej nie istnieje drugi taki sam kod. Zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej — stanowią wyraz twórczego i indywidualnego działania Wnioskodawcy i każdorazowo wymagają podjęcia określonego wysiłku intelektualnego. Nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny — tworzone lub ulepszane oprogramowanie związane jest ściśle z wymaganiami stawianymi przez klienta końcowego. Realizacja każdego projektu wymaga indywidualnego podejścia w zależności od wymagań, jakie musi spełnić dana funkcjonalność. Nie są jedynie „techniczną” a „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Spółkę — Wnioskodawca bazuje jedynie na ogólnych wymaganiach określonych w dokumentacji projektowej, a sposób tworzenia i użyte rozwiązania są wyłącznie Jego indywidualnym wyborem.

Wnioskodawca wskazuje, że efektem Jego prac jest każdorazowo oprogramowanie, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zależności od rodzaju zlecenia Wnioskodawca samodzielnie tworzy oprogramowanie lub jest twórcą jednej z funkcjonalności składającej się na całość oprogramowania.

Jednocześnie Wnioskodawcy jako twórcy przysługują wyłączne autorskie prawa majątkowe do funkcjonalności stanowiących odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W każdym przypadku tworzenie „oprogramowania” wiąże się to z samodzielnym podejmowaniem prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca nie prowadził odrębnych badań naukowych dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „programu komputerowego”. Oprogramowanie każdorazowo powstaje w wyniku prowadzonych prac rozwojowych w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe prowadzone są każdorazowo odrębnie dla poszczególnego oprogramowania.

Dokumentacja techniczna jest nierozerwalnie związana z wytwarzanym przez Wnioskodawcę oprogramowaniem. Niniejsza dokumentacja obejmuje przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego. Dokumentacja techniczna zawiera instrukcje pozwalające na jej podstawie utworzyć kod źródłowy. W ramach projektów Wnioskodawca tworzy zarówno instrukcje komend adresowych do komputera, jak i zbiór zleceń dla informatyków realizujących kolejne etapy projektu. Ponadto, tworzona dokumentacja pozwala odtworzyć instrukcje przeznaczone dla komputera i przekształcić je do postaci kodu źródłowego. Każda stworzona dokumentacja podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przeniesienie praw następuje w momencie zakończenia zaakceptowanego zlecenia i jego implementacji u Spółki. Wynagrodzenie jest zależne od ilości przepracowanych godzin. Wyodrębnienie konkretnego programu komputerowego i przeniesienie praw do efektu pracy Wnioskodawcy następuje poprzez wystawienie faktury, na podstawie której wypłacane jest wynagrodzenie Wnioskodawcy.

Zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie. Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania oraz dostarczenia dokładnych informacji dotyczących przepracowanych dni projektu oraz postępu prac. Dodatkowo po zakończeniu etapu prac opracowane oprogramowanie jest sprawdzane i testowane.

Umowa zawarta ze Spółką zawiera zapis dotyczący przeniesienia praw do konkretnych stworzonych programów komputerowych. Prawa przenoszone są na Spółkę wraz z wypłatą Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Wyodrębnienie konkretnego programu komputerowego odbywa się na podstawie umowy ramowej, specyfikacji oraz faktury końcowej.

Umowa ramowa reguluje kwestie przeniesienia praw autorskich, natomiast potwierdzeniem przeniesienia są zapisy w ewidencji.

Sposób przenoszenia na Spółkę autorskich prawy majątkowych do utworu każdorazowo spełnia warunki przewidziane w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeniesienie następuje z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wystawiane przez Wnioskodawcę faktury nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac na Spółkę, ponieważ nie ma takiego obowiązku (ani umownego, ani na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa). Wartość poszczególnych praw majątkowych wyszczególniona jest na podstawie ewidencji czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności.

Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie czasu świadczenia usług polegającego bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego (i w konsekwencji oprogramowania), przyporządkowanie go do danego projektu oraz na pozostałe czynności wykonywane na rzecz Spółki, które nie są związane z działalnością twórczą, w efekcie której powstaje kwalifikowane IP, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Poniżej lista konkretnych wydatków mieszczących się w poszczególnych kategoriach:

1)zakup części komputerowych oraz urządzeń peryferyjnych: zakup komputera stacjonarnego oraz laptopa,

2)zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych: klawiatury, monitory, stacje dokujące, myszki, karty rozszerzeń, okablowanie,

3)wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego: naprawy, paliwo, odpisy amortyzacyjne,

4)wydatki związane z prowadzeniem księgowości oraz obsługą prawnopodatkową: koszty poniesione na usługi księgowe dotyczą prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ewidencji dodatkowej IP Box oraz koszty doradztwa podatkowego związane są z wystąpieniem z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej,

5)wydatki związane z zakupem urządzeń komunikacyjnych: zakup telefonu komórkowego (iPhone) oraz zakup tabletów,

6)wydatki związane z zakupem infrastruktury chmurowej: usługi w chmurze,

7)wydatki związane z odprowadzeniem składek na ubezpieczenia społeczne: składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy,

8)wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników.

Środek trwały stanowi samochód osobowy.

Przez wytworzenie nowej funkcjonalności należ rozumieć wytworzenie odrębnego programu komputerowego. Efektem prac prowadzonych w ramach zespołu programistów jest każdorazowo program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie, prawa autorskie do programów komputerowych nie przysługują również innym osobom. W przypadku współtworzenia programów komputerowych, autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługuje Wnioskodawcy w zakresie wytworzonej części/fragmentu takiego programu komputerowego.

Pytania

1.Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, działalność Wnioskodawcy spełnia przesłankę uznania jej za działalność badawczo-rozwojową na gruncie art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy programy komputerowe (oprogramowanie) wytwarzane oraz rozwijanie/ulepszane przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy obliczając wskaźnik nexus Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględnienia w literce „a” kosztów opisanych w niniejszym wniosku?

4.Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (oprogramowania) bądź ich części stanowi sprzedaż kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przy zastosowaniu 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ww. ustawy?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 1, nr 2 i nr 4. W zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” oznacza, że dla uznania działalności gospodarczej podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczające jest prowadzenie przez niego badań naukowych lub prac rozwojowych.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe z kolei w myśl art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. należy odczytywać poprzez definicję zawartą w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei stosownie do treści art. 4 ust. 3 omawianej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Według podręcznika Frascati działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

W opinii Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność związana z oprogramowaniem spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w części dotyczącej prowadzenia prac rozwojowych.

Wnioskodawca nabywa, łączy oraz kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności z zakresu technologii programistycznych do projektowania i tworzenia nowych bądź ulepszonych programów komputerowych (oprogramowania), które w efekcie przyczyna się do zwiększenia jego zasobów wiedzy oraz umiejętności. Zdobytą wiedzę i umiejętności Wnioskodawca może wykorzystać oraz wykorzystuje w ramach realizacji bieżących bądź przyszłych projektów. Tworzenie dedykowanych rozwiązań informatycznych w postaci oprogramowania komputerowego wymaga od Wnioskodawcy podjęcia określonego wysiłku intelektualnego. Wskazać należy, że z uwagi na stopień skomplikowania technicznego rozwiązań tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach dotychczas realizowanych projektów, Wnioskodawca musi zlokalizować oraz zidentyfikować aktualnie dostępną wiedzę z zakresu technologii programistycznych. Jednak z uwagi na dynamiczny rozwój szeroko rozumianego IT Wnioskodawca musi odpowiednio tą wiedzę wyselekcjonować według kryterium przydatności na potrzeby realizacji danego projektu.

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę nie jest wynikiem mechanicznych działań — tworzenie dedykowanych rozwiązań w postaci oprogramowania komputerowego wymaga od Wnioskodawcy podjęcia określonego wysiłku intelektualnego. W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian w oprogramowaniu, jednak w razie ich wystąpienia Wnioskodawca nie zamierza uwzględniać ich w kwalifikowanym dochodzie.

Rozwojowy charakter działalności Wnioskodawca objawia się przede wszystkim przy tworzeniu kodu źródłowego oprogramowania, który stanowi wyraz jego kreatywności, a tak wytworzony program komputerowy stanowi nowy wytwór intelektu. Wnioskodawca realizując dany projekt programistyczny musi w sposób twórczy przełożyć oczekiwania Kontrahenta na określoną strukturę kodu źródłowego lub algorytmów, a przy tym procesie nieodzowne jest wykorzystywanie własnej wiedzy, doświadczenia oraz kreatywności przy obsłudze narzędzi programistycznych, aby móc dane założenie wdrożyć jako sprawnie działający program komputerowy.

Wnioskodawcy nie jest narzucony żaden konkretny sposób stworzenia oprogramowania, wobec czego korzysta ze swobody w tym zakresie.

Aby daną działalność można było uznać za działalność badawczo-rozwojową, musi ona łącznie spełniać następujące kryteria:

a)twórczości,

b)systematyczności, oraz

c)zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

Prace wykonywane są w sposób twórczy, tj. prowadzą do powstania nowych utworów podlegających ochronie prawnej na podstawie art. 74 Pr. Aut. Tworzone lub ulepszane oprogramowanie stanowi nowy wytwór intelektu oraz posiada cechę nowości. Wnioskodawca realizując dany projekt określa dla niego cele, zasoby, a także wyznacza odpowiedni harmonogram. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są wynikiem mechanicznych działań, a także nie są to czynności o charakterze rutynowym. Realizacja każdego projektu wymaga indywidualnego podejścia do problemu, a także zgromadzenia i wyselekcjonowania wiedzy oraz dobrania odpowiednich narzędzi informatycznych, za pomocą którego zostanie osiągnięty cel, jakim jest wytworzenie oprogramowania komputerowego.

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związania jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza robiący coś regularnie i starannie, o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu: też o efektach takich działań: planowy, metodyczny.

W opinii Wnioskodawcy, prowadzi On działalność w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Minister Finansów w punkcie 40 objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wskazuje, że „wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. Wnioskodawca z uwagi na przedmiot swojej działalności gospodarczej regularnie realizuje określone projekty programistyczne, które nakierowane są na tworzenie nowych rozwiązań niewystępujących dotychczas w Jego praktyce gospodarczej, ani w praktyce gospodarczej Kontrahentów.

Z kolei kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań należy odnosić do wewnętrznej działalności danego podmiotu.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych IP Box „głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowych jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowszych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu”.

Realizacja zleconych projektów programistycznych z uwagi na ich charakter oraz stopień skomplikowania każdorazowo wymaga od Wnioskodawcy zlokalizowania obecnie istniejącej wiedzy i zasobów w celu ustalenia i zaimplementowania najbardziej optymalnego rozwiązania. Jednocześnie Wnioskodawca z uwagi na obszerność informacji musi zdobytą wiedzę odpowiednio wyselekcjonować pod względem jej przydatności na potrzeby realizacji danego zlecenia. Wnioskodawca z każdym projektem rozwija swoją specjalistyczną wiedzę i umiejętności, a następnie wykorzystuje oraz będzie wykorzystywał do bieżących bądź przyszłych projektów.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzona przez Niego działalność gospodarcza z zakresu świadczenia usług programistycznych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w części dotyczącej prowadzenia prac rozwojowych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, utwory powstające w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej spełniają przesłanki, aby uznać je za kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Katalog kwalifikowanych IP zawartych w wyżej omawianym przepisie jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód uzyskiwany z tych praw może zostać opodatkowany preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego.

W Polsce oprogramowanie definiowane jest jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ono ochronie jak utwór literacki zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przy czym należy podkreślić, że zgodnie z omawianą ustawą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie oprogramowanie może być zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Poprawne zastosowanie preferencji IP Box wymaga także uwzględnienia zapisów zawartych w Raporcie OECD BEPS Plan działania nr 5, zgodnie z którym dla autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać znaczenie funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające. Zgodnie z akapitem 34 wspomnianego raportu, „copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu”.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1: 1996-1.05.01, program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178).

W myśl akapitu 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności” podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych”.

Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych wskazuje, że na kanwie wyżej przytoczonego akapitu preambuły należy uznać, że pojęcie „program komputerowy” utożsamiane jest z pojęciem „oprogramowanie”. Synonimiczność (niemalże tożsamość) pojęć „program komputerowy” oraz „oprogramowanie” wynika również z orzecznictwa Europejskiego Urzędu Patentowego. Europejski Urząd Patentowy zwraca uwagę na ścisły, często nierozerwalny związek pomiędzy pojęciem programu komputerowego a oprogramowania. W szczególności, z decyzji Europejskiego Urzędu Patentowego wynika, że program komputerowy to seria kroków (instrukcji), które są podejmowane przez komputer podczas wykonywania programu. Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne.

W świetle art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, synonimiczność pojęć „program komputerowy” oraz „oprogramowanie” wynika również z publikacji doktryny prawa autorskiego (J. Pisuliński, Licencja na oprogramowanie a rozporządzanie rzeczą, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego 2018, nr 2, s. 74-84.).

Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażania. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Ministerstwo Finansów w punkcie 89 ww. wskazanych objaśnień wskazuje ponadto, że „pojęcie program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Jak słusznie wskazuje E. Ferenc-Szydełko „nie ulega wątpliwości, że na potrzeby art. 74 ustawy o prawie autorskim za program komputerowy należałoby uznać zbiór komend, przybierający określoną strukturę, mający na celu osiągnięcie konkretnego rezultatu” (E. Ferenc-Szydełko, komentarz do art. 74 Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2021).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, wytwarzane przez Niego programy komputerowe (oprogramowanie) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaliczają się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ zostały wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, a także podlegają prawnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ad 4

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w punktach 1-3 oprogramowanie, które podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 Pr. Aut, powstałe w wyniku prowadzenia przez niego działalności badawczo-rozwojowej stanowi kwalifikowane IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8.

Zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca za wynagrodzeniem przenosi na rzecz Spółki autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych (oprogramowania), a więc otrzymuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dochód ten podlega opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił  we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) stanowi, że:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

W myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych:

Należy podkreślić, że wskazany przepis do dnia 31 grudnia 2021 r. brzmiał następująco:

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, w ramach której podejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których efektem jest tworzenie i rozwój oprogramowania w postaci odrębnych programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prowadzona działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Na rzecz kontrahenta przenosi Pan ogół majątkowych praw autorskich do wytworzonych/ulepszonych programów komputerowych, przy czym przeniesienie każdego z majątkowych praw autorskich do programów komputerowych, następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności art. 41 oraz art. 53 ustawy.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Pana, w zakresie w jakim są pracami rozwojowymi w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że – co do zasady – działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość świadczonych usług, ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Tworzone oraz rozwijane w ramach działalności gospodarczej programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w zakresie w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem Pana działalności badawczo-rozwojowej – są kwalifikowanymi IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto z treści wniosku wynika, że na bieżąco, począwszy od 1 stycznia 2019 r. prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionego opisu, może Pan opodatkować sumę kwalifikowanych dochodów, osiągniętych od 1 stycznia 2019 r. z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych, objąć preferencyjną 5% stawką podatkową.

Zastrzeżenia wymaga, że uzyskiwane przez Pana przychody niestanowiące dochodów z przeniesienia praw własności intelektualnej oraz sposób ustalenia wartości wynagrodzenia za przeniesienie praw własności intelektualnej, nie podlegają ocenie przez tutejszy organ.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).