Interpretacja indywidualna z dnia 24 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.254.2023.1.TR

Koszty nabycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 24 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu z 10 września 1981 r. jest spadkobierczynią w udziale 1/4 po zmarłym xx kwietnia 1978 r.

W skład całego spadku po zmarłym wchodził udział 1/2 w prawach bezwzględnych i roszczeniach przysługujących mu do nieruchomości wywodzących się z nieruchomości, które zostały przejęte na rzecz Skarbu Państwa w ramach Dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej.

Zmarły udział w prawach i roszczeniach do ww. nieruchomości nabył w drodze dziedziczenia po swoim bracie zmarłym xx października 1968 r. pierwotnym właścicielu tej nieruchomości, którą nabył od swojej matki w 1910 r. razem z nieruchomością.

(…)

29 września 2020 r. przed Sądem pomiędzy spadkobiercami i Gminą a zawarta została ugoda sądowa, w ramach której strony czyniąc sobie wzajemne ustępstwa zobowiązały się do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, regulującej ostatecznie prawa rzeczowe do nieruchomości, w której:

a)Gmina przeniesie na m.in. na Wnioskodawczynię w udziale 753.973.855/10.000.000.000 (wynikał on z jej praw spadkowych do całości powierzchni), własność części nieruchomości o powierzchni 9,3732 ha (Nieruchomość) w stanie prawym wolnym od obciążeń lub ze złożonymi wnioskami o wykreślnie obciążeń z działów III i IV lub przekazując oświadczenia wierzycieli umożliwiające wykreślenie istniejących obciążeń z działów III i IV.

b)Wnioskodawczyni (razem z pozostałymi spadkobiercami), zobowiązała się w tej umowie złożyć oświadczenie, iż przeniesienie na nią własności Nieruchomości odbywa się za zrzeczeniem się jej praw bezwzględnych i roszczeń, które przysługują wobec Gminy do nieruchomości, co do których Gminie przysługuje prawo własności na postawie kwestionowanej przez Spadkobierców decyzji Wojewody, zgodnie z przysługującymi udziałami w tych prawach i roszczeniach. Ostatecznym skutkiem prawomocnego i niepodważalnego wpisu ich praw własności do części nieruchomości do księgi wieczystej będzie zwolnienie Gminy z wszystkich zobowiązań wobec spadkobierców wynikających z konsekwencji przywrócenia do porządku prawnego orzeczenia Wojewódzkiego Urzędu Ziemskiego z 20 marca 1947 r., w którym stwierdzono, że nieruchomości nie podpadają pod działanie przepisów Dekretu PKWN z 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej.

Zawarta ugoda dotyczyła tylko Nieruchomości, co do których Gmina wpisana była w księgach wieczystych jako właściciel na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody z 22 kwietnia 2011 r., w której stwierdzone zostało nabycie z mocy prawa w dniu 27 maja 1990 r. przez Gminę własności nieruchomości Skarbu Państwa położonej, które w części pokrywały się z nieruchomościami. Ugoda nie dotyczyła Nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa ani osób fizycznych lub prawnych. Ugoda nie dotyczyła też roszczeń odszkodowawczych od Skarbu Państwa - w tej sprawie toczy się obecnie odrębne postępowanie sądowe o odszkodowanie.

Spadkobiercy zobowiązali się też wycofać z szeregu innych spraw cywilnych i administracyjnych przeciwko Gminie dotyczących ww. nieruchomości i nie podnosić nigdy żadnych roszczeń do Gminy.

Strony ugody (za zgodą Sądu) przyjęły zgodnie, iż ugoda ma charakter wzajemny. Określiły wartość zarówno nieruchomości o pow. 9,3237 ha regulowanej przez Gminę na rzecz Spadkobierców jak też określiły wartość wszystkich bezwzględnych praw i roszczeń spadkobierców (wg przysługujących im udziałów) do obecnych nieruchomości pochodzących, których Spadkobiercy zrzekali się wobec Gminy.

(…)

26 lutego 2021 r. pomiędzy Gminą spadkobiercami (w tym Wnioskodawczynią) zawarta została umowa notarialna przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu ugody sądowej z 29 września 2020 r. w której Gmina przeniosła na Wnioskodawczynię udział wynoszący 753.973.855/10.000.000.000, w części nieruchomości o powierzchni około 9,3732 ha (Nieruchomość) w zamian za zrzeczenie się jej praw bezwzględnych i roszczeń, które przysługiwały jej wobec Gminy do nieruchomości.

Gmina żądała takiego oświadczenia zbiorczo od wszystkich spadkobierców.

Czynność ta była odpłatna - świadczenia były wzajemne. Wnioskodawczyni uczestniczyła w tej czynności (poprzez swojego pełnomocnika) jako spadkobierczyni po. Była to umowa datio in solutum (art. 453 kc), tj. świadczenie w miejsce wykonania.

(…)

9 kwietnia 2021 r. Wnioskodawczyni umową notarialną sprzedała przysługujący jej udział 753.973.855/10.000.000.000, w Nieruchomości za kwotę (...) zł. Nieruchomość nabyta w opisanym udziale przez Wnioskodawczynię 26 lutego 2021 r. i sprzedana 9 kwietnia 2021 r. przez cały czas była w posiadaniu zależnym podmiotów, z którymi wcześniej Gmina zawarła umowy dzierżawy. Nieruchomość ta nie była używana przez Wnioskodawczynię do prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni przez czas w jakim przysługiwał jej tytuł własności nie czerpała pożytków z przedmiotowej nieruchomości, ponieważ zawarte umowy dzierżawy przez Gminę zostały bezpośrednio przejęte przez późniejszego nabywcę.

Pytanie

Czy kosztem nabycia udziału 753.973.855/10.000.000.000 w Nieruchomości przez Wnioskodawczynię w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest opisana w ugodzie sądowej wartość udziału Wnioskodawczyni w bezwzględnych prawach i roszczeniach spadkobierców, których zrzeczenie się wobec Gminy nastąpiło w ramach ugody?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, kosztem nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest opisana w ugodzie sądowej wartość udziału Wnioskodawczyni w bezwzględnych prawach i roszczeniach spadkobierców do nieruchomości, których zrzeczenie się wobec Gminy nastąpiło w ramach ugody.

Ugoda sądowa i umowa notarialna zawarta w jej wykonaniu miały charakter wzajemny, choć nie ekwiwalentny. Nieekwiwalentność wynika z natury ugody, która zgodnie z art. 917 Kodeksu cywilnego polega na wzajemnych ustępstwach w zakresie istniejącego między stronami stosunku prawnego, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Ta nierównowaga wartości wzajemnych świadczeń stron wynikała z przeprowadzonych negocjacji ugodowych, skomplikowania pozycji i ról procesowych w postępowaniach sądowych i administracyjnych, które ugoda regulowała po kilkunastoletnim okresie prowadzonych sporów. Zawarcie umowy notarialnej 26 lutego 2021 r. nastąpiło w wykonaniu zobowiązań stron zawartych w ugodzie przed w postępowaniu pojednawczym w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Gmina zgodnie z ugodą przeniosła m.in. na Wnioskodawczynię za zgodą wszystkich Spadkobierców udział we własności nieruchomości o pow. 9,3732 ha, którą to nieruchomość Gmina otrzymała na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody z 22 kwietnia 2011 r., która z kolei podlegała nieważności, gdyż Skarb Państwa nie mógł skomunalizować nieruchomości do której nie miał praw.

(…)

Stanowiło to element causy czynności prawnej, jaką była ugoda sądowa. Analogicznie jak w przypadku odpłatnego nabycia nieruchomości, której sprzedaż następuje przed upływem 5 lat od jej nabycia, kosztem w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest zapłacona cena sprzedaży nieruchomości tak w przypadku opisanego nabycia przez Wnioskodawczynię od Gminy udziału w 9,3237 ha nieruchomości, sprzedanego przed upływem 5 lat, jest wartość świadczenia wzajemnego Wnioskodawczyni w udziale na nią przypadającym. W tym przypadku był to udział w prawach bezwzględnych (czyli własności) i roszczeniach jakie posiadała Wnioskodawczyni do pozostałych nieruchomości, co do których prawo własności wpisane jest na rzecz gminy.

Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że koszt tych praw nie jest kosztem w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. prowadziłoby de facto do uznania nabycia do Gminy w ramach ugody udziału w 9,3237 ha nieruchomości za darowiznę. Jest to zaś całkowicie sprzeczne z treścią ugody i aktu notarialnego oraz odmiennym stanem faktycznym i prawnym obejmującym prawa i roszczenia Spadkobierców do nieruchomości.

(…)

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po myśli art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy:

Z analizowanego wniosku wynika, że jest Pani osobą mającą miejsce zamieszkania w Niemczech i dokonała zbycia udziału w nieruchomości położonej w Polsce.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90):

Z kolei w myśl art. 6 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej:

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ww. umowy polsko-niemieckiej:

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują jego opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziału w nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, przedmiotowy udział w Nieruchomości nabyła Pani 26 lutego 2021 r. umową notarialną zawartą pomiędzy Gminą a spadkobiercami, do grona których się Pani zaliczała.

Nabycie to nastąpiło w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), który stanowi:

Nabyty w powyższy sposób udział w Nieruchomości zbyła Pani 9 kwietnia 2021 r., czyli przed upływem 5 lat od jego nabycia, wobec czego zbycie to stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

W stanie faktycznym wniosku stwierdziła Pani, że przedmiotowy udział w Nieruchomości nabyła Pani odpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, zatem należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) m.in. udziału w nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego (w tym sprzedającego), które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa zbycia, na podstawie której podatnik staje się właścicielem m.in. udziału w nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za m.in. udział w nieruchomość, niezależnie od tego, czym zakup ten był sfinansowany. Koszty nabycia m.in. udziału w nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów, pojęciekosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywany przez siebie np. udział w nieruchomość. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanego np. udziału w nieruchomości lub prawa. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie. Kwota tego wydatku powinna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie.

Z kolei zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 453 Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże, gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia.

I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie zobowiązania, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, czyli nie następuje pod tytułem darmym.

Jak z powyższego wynika, wskazany przez Panią koszt jest kosztem nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udziału w wysokości 753.973.855/10.000.000.000 w nieruchomości – wynikającym z zawartego 26 lutego 2021 r. aktu notarialnego, tzn. jest to kwota stanowiąca wartość rzeczowego świadczenia wzajemnego Wnioskodawczyni, wynikająca z prawomocnej ugody sądowej zawartej z Gminą 29 września 2020 r. przed Sądem w postępowaniu pojednawczym prowadzonym poprzez złożenie oświadczenia materialnoprawnego o zrzeczeniu się przez Panią wszystkich praw bezwzględnych i roszczeń jakie przysługiwały Pani jako spadkobiercy do nieruchomości.

Reasumując, skoro jak Pani wskazała w opisie stanu faktycznego, koszt nabycia przedmiotowego udziału w nieruchomości, w akcie notarialnym potwierdzającym nabycie udziału w tej nieruchomości zawartym 26 lutego 2021 odwołuje się do wartości nieruchomości wynikającej z ugody sądowej zawartej w 29 września 2020 r., to kwota ta – jako wartość świadczenia wzajemnego – stanowi dla Pani koszt nabycia przedmiotowego udziału w sprzedanej 9 kwietnia 2021 r. nieruchomości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).