Interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.176.2023.2.JG

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynsz z tytułu najmu nieruchomości, ustalony na warunkach rynkowych, wypłacany cyklicznie Wynajmującemu będącego jednym z trzech wspólników Spółki, nie stanowi dla Spółki dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynsz z tytułu najmu nieruchomości, ustalony na warunkach rynkowych, wypłacany cyklicznie Wynajmującemu będącego jednym z trzech wspólników Spółki, nie stanowi dla Spółki dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 maja 2023 r., (data wpływu 18 maja 2023 r., za pośrednictwem Poczty Polskiej).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Strona”) jest Spółką, w której wspólnikami są trzy osoby fizyczne. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) i posiada siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka w dniu (…) 2022 roku dokonała skutecznej zmiany formy opodatkowania na opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (całej: „Ryczałt”, „CIT estoński”).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się (…).

Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe na podstawie przepisów Ustawy o Rachunkowości.

Spółka w dniu (…) 2015 roku w (…) zawarła umowę najmu lokalu (dalej: „Umowa nr 1”) z jednym z trzech wspólników, (…) (dalej: „Wynajmujący”). Wynajmujący w § 1 pkt 1 Umowy nr 1 oświadczył, iż jest właścicielem nieruchomości (budynku biurowego) zlokalizowanego w (…). W § 2 pkt 3 Umowy nr 1 Wynajmujący oddał w najem pomieszczenia biurowe o numerach: (…), pomieszczenie magazynowe wraz z kotłownią, recepcją, oraz ciągi komunikacyjne o łącznej powierzchni (…) m². Zgodnie z ustaleniem zawartym w § 2 pkt 4 ww. przedmiot najmu miał zostać wykorzystany dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Dnia (…) 2016 roku Strona zawarła umowę najmu garażu wielostanowiskowego (dalej: „Umowa nr 2”) z jednym ze wspólników, (…). Wynajmujący w § 1 pkt 1 Umowy nr 2 oświadczył, iż jest współwłaścicielem nieruchomości - działki nr (…), na której zlokalizowany jest garaż wielostanowiskowy, o powierzchni (…) m², wraz z zapleczem sanitarnym. Zgodnie z ustaleniem zawartym w § 2 pkt 2 ww. przedmiot najmu miał zostać wykorzystany dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, na cele magazynowe i serwisowe.

Spółka w dniu (…) 2020 roku zawarła umowę najmu parkingu (dalej: „Umowa nr 3”) z jednym ze wspólników, (…). Wynajmujący w § 1 pkt 1 Umowy nr 3 oświadczył, iż jest właścicielem na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej działki gruntu położonej w (…), o powierzchni (…) m² oraz, że jest uprawniony do oddania nieruchomości w najem. Zgodnie z ustaleniem zawartym w § 2 pkt 2 ww. przedmiot najmu miał zostać wykorzystany dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jako parking dla samochodów osobowych.

Dnia (…) 2020 roku Strona zawarła umowę najmu placu (dalej: „Umowa nr 4”) z jednym ze wspólników, (…). Wynajmujący w § 1 pkt 1 Umowy nr 4 oświadczył, iż jest właścicielem nieruchomości - właścicielem nieruchomości (budynku biurowego) zlokalizowanego w (…), o powierzchni (…) m² oraz, że jest uprawniony do oddania nieruchomości w najem. Zgodnie z ustaleniem zawartym w § 2 pkt 2 ww. przedmiot najmu miał zostać wykorzystany dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jako magazyn polowy.

Na podstawie ww. umów najmu Wnioskodawca wynajmuje od jednego ze wspólników składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, tj. nieruchomości wraz z wyposażeniem.

W przedmiotowym stanie faktycznym Strona jest właścicielem pozostałych środków trwałych, które nie zostały wymienione powyżej, a które stanowią składniki potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się przy (…), tj. pod adresem, pod którym Strona wynajmuje nieruchomość na podstawie umowy nr 1 zawartej w dniu (…) 2015 roku. Ponadto, ww. adres stanowi adres do doręczeń Spółki. Pozostałe nieruchomość są wynajmowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy nr 2, Umowy nr 3 oraz Umowy nr 4 i są przeznaczone na cele magazynowe, serwisowe oraz jako magazyn dla samochodów osobowych.

Wynajmujący i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Wartość czynszu z tytułu najmu ww. nieruchomości została ustalona na warunkach rynkowych, w wysokości odpowiadającej warunkom rynkowym.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy czynsz z tytułu najmu nieruchomości wypłacany przez Spółkę na rzecz Wspólnika, ustalony w wysokości rynkowej, może zostać uznany za dochód z tytułu ukrytych zysków.

Uszczegóławiając powyższą wątpliwość Wnioskodawca wskazuje, że Wspólnik wynajmuje Spółce ww. nieruchomości odpowiednio od (…) 2015 roku, (…) 2016 r., (…) 2020 roku, (…) 2020 roku, tj. zanim Spółka przeszła na opodatkowania na ryczałt od dochodu spółek (tj. (…) 2022 roku).

Pismem z 12 maja 2023 r., uzupełniono opis stanu faktycznego w następujący sposób:

Wnioskodawca wskazuje, że powiązanie podmiotów uczestniczących w umowach najmu nieruchomości na cele prowadzonej działalności Spółki nie miało wpływu na warunki zawarcia tych umów. Tak jak zostało wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych umowy najmu obowiązują na warunkach rynkowych, zostały ustalone w wysokości rynkowej, w zgodzie z powszechnie stosowanymi praktykami gospodarczymi oraz kryteriami obiektywnej racjonalności ekonomicznej. Ponadto ww. umowy zostały zawarte kilka lat przed zmianą formy opodatkowania Spółki na ryczałt od dochodu spółek.

Wnioskodawca wskazuje, że wypłacane na rzecz Wspólnika wynagrodzenie z tytułu zawartej ww. umów najmu nieruchomości, nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.

Wnioskodawca wskazuje, że wynajmowane nieruchomości wymagały doposażenia przez Spółkę. Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest właścicielem pozostałych środków trwałych, które stanowią składniki potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, należy wskazać, iż obecnie oraz w przyszłości niezbędne jest oraz będzie odpowiednie wyposażenie wynajmowanych nieruchomości w zakresie ich należytej adaptacji do przedmiotu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że Wspólnik zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Tak jak zostało już wskazane we wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych, wskazuje, iż przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług. Głównymi aktywami umożliwiającym Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej są przede wszystkim: wykwalifikowani pracownicy, doświadczenie w zarządzaniu Spółką, pozyskiwanie kontaktów biznesowych, umiejętne zawieranie kontraktów.

Pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynsz z tytułu najmu nieruchomości, ustalony na warunkach rynkowych, wypłacany cyklicznie Wynajmującemu będącego jednym z trzech wspólników Spółki, nie stanowi dla Spółki dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Strony, wypłacana przez Spółkę na rzecz Wynajmującego będącego jednym ze Wspólników kwota, stanowiąca czynsz za korzystanie z nieruchomości przez Spółkę, nie stanowi dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, w szczególności:

-kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

-świadczenia wykonane na rzecz:

-fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

-trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

-nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

-nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

-wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia wartości udziału (akcji);

-równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

-darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

-wydatki na reprezentację.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, iż przesłanką warunkującą możliwość uznania świadczenia za dochód z ukrytych zysków jest jego „wykonywanie w związku z prawem do udziału w zysku”.

Ustawa o CIT, nie definiuje pojęcia „prawo do udziału w zysku”. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 643) wskazano jednakże, że:

-„Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski)”.

W efekcie powyższego - w ramach niniejszego wniosku - rozpatrzyć należy, czy wypłata czynszu z tytułu najmu ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego może zostać uznana za „dystrybucję zysku Spółki” lub „wypłatę równoważną takiej dystrybucji”.

Rozważania na powyższy temat rozpocząć należy od wskazania, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa, tj. regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, zgodnie z definicją zawartą w art. 659 § 1 k.c., umowa najmu jest umową wzajemną, przez którą jedna ze stron, zwana wynajmującym, zobowiązuje się oddać oznaczoną rzecz (przedmiot najmu) drugiej stronie, określanej jako najemca, do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić w zamian wynajmującemu umówiony czynsz. Artykuł 660 zd. 1 k.c. normuje, iż najem nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinien być zawarty na piśmie. W związku z tym nie ulega, iż Strona zawarła ze Wspólnikiem umowy najmu ww. nieruchomości. Ponadto, umowa najmu została zawarta w sposób prawidłowy i jest należycie wykonywana przez obie strony.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku, tj. wypłaty Wspólnikowi Wnioskodawcy czynszu z tytułu najmu nieruchomości stanowiących własność (lub współwłasność) Wspólnika, w nawiązaniu aspektów prawnych przedstawionych powyżej należy zwrócić uwagę, iż każda z wynajmowanych przez Spółkę nieruchomości jest przeznaczona do celów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, co zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym, wskazano bezpośrednio w każdej z umów najmu zawartej przez Spółkę. Jak już wcześniej zostało wskazane, Spółka zajmuje się realizacją dostaw wyrobów i technologii na potrzeby wojska, policji i straży granicznej, a także sprzętu specjalistycznego dla Portów Lotniczych (Spółka sprowadza z zagranicy broń oraz sprzęt wojskowy, a następnie zbywa go na rzecz podmiotów trzecich). Nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca potrzebuje powierzchni biurowej, powierzchni magazynowej, magazynu polowego oraz parkingu, aby móc funkcjonować w sposób prawidłowy w zgodzie z powszechnie stosowanymi praktykami gospodarczymi, kryteriami obiektywnej racjonalności ekonomicznej. Najmowane obszary są zatem bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, należy podkreślić, iż każda z ww. umów najmu nieruchomości została zawarta przed zmianą formy opodatkowania Spółki na tzw. CIT estoński w dniu (…) 2022 roku. Konkludując, umowa najmu nie została zawarta w celu „dystrybucji zysku” Wnioskodawcy, czy też „wypłaty równoważnej takiej dystrybucji”, gdyż Strona potrzebowała wynająć te nieruchomości dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jeszcze zanim zmieniła formę opodatkowania, tj.: Umowa nr 1 została zawarta (…) 2015 roku; Umowa nr 2 została zawarta (…) 2016 r., Umowa nr 3 została zawarta (…) 2020 roku, a Umowa nr 4 została zawarta (…) 2020 roku. Nie ulega zatem wątpliwości, iż Strona działa w dobrej wierze, nie z powodów chęci obejścia prawa, czy czerpania ukrytych zysków, gdyż umowy zostały zawarte od 7 do 2 lat przez zmianą formy opodatkowania Spółki.

Istotnym aspekt stanowi również fakt, iż wysokość czynszu z tytułu najmu nieruchomości oddanych na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 2, Umowy nr 3 oraz Umowy nr 4 została ustalona w wysokości obowiązujących wysokości cen najmu nieruchomości podobnych. Wysokość czynszu została przed podpisaniem każdej z ww. umów dokładnie przeanalizowana przez stronę tak, aby zweryfikować, czy odpowiada ona wysokości rynkowej ceny najmu. Konkludując, wysokość czynszu nie została sztucznie zawyżona, a jedynie stanowi zapłatę za oddanie w najem nieruchomości. Oznacza to, iż również w tej kwestii Spółka działa w dobrej wierze.

Warto również przedstawić interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w sprawach podobnych dot. zawarcia umowy najmu ze wspólnikiem Spółki, które potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie:

-„Innymi słowy, przepisy o ukrytych zyskach wprowadzają domniemanie, że każda transakcja zawarta z podmiotem powiązanym stanowi dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie. Domniemanie to zostaje jednak obalone, gdy strony transakcji (podmioty powiązane) ustalą jej wartość na poziomie rynkowym.” (Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.202.2022.2.ASK);

-„Zawarcie transakcji ze wspólnikiem Spółki wynika z Państwa faktycznych potrzeb biznesowych. Nieruchomość oraz niezbędne ruchomości stanowią niezbędne aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej. Udostępnienie Państwu powierzchni magazynowej umożliwi dokonywanie większych zakupów towarów, materiałów, półproduktów, które zostanę przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Większe zakupy przyczynię się do zmniejszenia ceny zakupu, dzięki czemu Spółka wygeneruje na ich sprzedaży wyższą marżę. W konsekwencji, zwiększone zostanę Państwa zyski. Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kwota czynszu zapłaconego za korzystanie z aktywów, w tym z nieruchomości, ustalona na warunkach rynkowych nie będzie stanowiła dla Państwa opodatkowanego ryczałtem dochodu z ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.” (Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.202.2022.2.ASK);

-„W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż gruntu oraz późniejsza zapłata za wynajem nieruchomości nie będę traktowane jako ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a zatem nie będę stanowiły przedmiotu opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że transakcje te w istocie będę odpowiadać wartości rynkowej, oraz transakcja sprzedaży gruntu pomiędzy spółkę komandytową a Spółką oraz późniejszy najem nieruchomości od spółki powiązanej, nie będę w rzeczywistości służyły dokapitalizowaniu tych podmiotów. (Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.365.2022.2.MBD);”

-„Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Zatem, kwota czynszu najmu ww. nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę od udziałowca Spółki nie będzie stanowiła ukrytego zysku.” (Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.700.2022.2.SH).

W efekcie powyższego - w rozpoznawanym stanie faktycznym - nieruchomości wynajęte przez Spółkę są niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w szczególności z uwagi na przedmiot jej działalności. Umowy najmu (tj. Umowa nr 1, Umowa nr 2, Umowa nr 3, Umowa nr 4) obowiązują na warunkach rynkowych, zostały ustalone w wysokości rynkowej, w zgodzie z powszechnie stosowanymi praktykami gospodarczymi oraz kryteriami obiektywnej racjonalności ekonomicznej. Ponadto, ww. umowy zostały zawarte przed zmianą formy opodatkowania Spółki z o.o. na ryczałt od dochodu spółek. W związku z tym nie można mówić o złej wierze Strony, w sytuacji w której nie mogła ona zdawać sobie sprawy, iż za kilka lat zmieni formę opodatkowania.

Podsumowując powyższe - w rozpoznawanym stanie faktycznym - cyklicznie wypłacane przez Spółkę na rzecz Wspólnika kwoty, stanowiące czynsz z tytułu najmu nieruchomości przez Spółkę dla celów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, ustalone na poziomie cen rynkowych, nie stanowią dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, że z literalnego brzmienia art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika wprost, iż świadczeniem uznanym za ukryty zysk są m.in.: odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez udziałowca/akcjonariusza podatnikowi. Ustawodawca w katalogu zawartym w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, nie wymienił czynszu z tytułu umowy najmu nieruchomości. W efekcie powyższego, uznać należy, iż zamiarem ustawodawcy nie było traktowanie dokonywania zapłaty na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy za czynsz z tytułu najmu nieruchomości jako świadczenia stanowiącego ukryty zysk.

W efekcie, wypłacany przez Spółkę na rzecz Wspólnika czynsz z tytułu umowy najmu nieruchomości przez Spółkę, ustalony w wysokości rynkowej, nie stanowi dochodu z ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 28j ustawy CIT:

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 11c ustawy CIT:

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynsz z tytułu najmu nieruchomości, ustalony na warunkach rynkowych, wypłacany cyklicznie Wynajmującemu będącego jednym z trzech wspólników Spółki, nie stanowi dla Spółki dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie umów najmu Wnioskodawca wynajmuje od jednego ze wspólników składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, tj. nieruchomości wraz z wyposażeniem.

W przedmiotowym stanie faktycznym Strona jest właścicielem pozostałych środków trwałych, które stanowią składniki potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się przy (…), tj. pod adresem, pod którym Strona wynajmuje nieruchomość na podstawie umowy nr 1 zawartej w dniu (…) 2015 roku. Ponadto, ww. adres stanowi adres do doręczeń Spółki. Pozostałe nieruchomość są wynajmowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy nr 2, Umowy nr 3 oraz Umowy nr 4 i są przeznaczone na cele magazynowe, serwisowe oraz jako magazyn dla samochodów osobowych.

Wynajmujący i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Wartość czynszu z tytułu najmu ww. nieruchomości została ustalona na warunkach rynkowych, w wysokości odpowiadającej warunkom rynkowym.

Wnioskodawca wskazuje, że powiązanie podmiotów uczestniczących w umowach najmu nieruchomości na cele prowadzonej działalności Spółki nie miało wpływu na warunki zawarcia tych umów.

Wnioskodawca wskazuje, że wypłacane na rzecz Wspólnika wynagrodzenie z tytułu zawartej ww. umów najmu nieruchomości, nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.

Wnioskodawca wskazuje, że Wspólnik zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wynagrodzenie na rzecz Wspólnika wypłacane w postaci czynszu najmu za nieruchomości, nie będzie stanowiło dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Czynsz najmu za nieruchomości, wynajmowane są od Udziałowców po cenach rynkowych oraz bez wpływu Udziałowców na warunki wynajmu, są również niezbędne do prowadzenia działalności Spółki, a także Nieruchomości te nie stanowiły majątku Spółki, dlatego dochód z ww. tytułu nie podlega opodatkowaniu i nie stanowi ukrytego zysku.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku, a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Zatem, kwota czynszu najmu ww. nieruchomości wynajmowanych przez Spółkę od Wspólnika Spółki nie będzie stanowiła ukrytego zysku.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynsz z tytułu najmu nieruchomości, ustalony na warunkach rynkowych, wypłacany cyklicznie Wynajmującemu będącego jednym z trzech wspólników Spółki, nie stanowi dla Spółki dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest zatem ocena, czy Wnioskodawca spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).