Interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.172.2023.3.MG

Stwierdzić należy, że nie może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2019 r. kwoty umorzonych wierzytelności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 13 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 kwietnia 2023 r. (wpływ 20 kwietnia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Dokonał Pan sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącą działkę gruntu oznaczoną nr X, objętą księgą wieczystą nr (…) na rzecz B. SP. Z O.O. SP.K. (zwana dalej: Dłużnik). Transakcję dokumentują poniższe akty notarialne:

‒z 12 listopada 2019 r. Rep A nr (…) - warunkowa umowa sprzedaży,

‒z 14 listopada 2019 r. Rep A nr (…) - umowa przeniesienia własności nieruchomości.

Cenę sprzedaży ustalono na 4 268 000 zł netto plus podatek VAT w stawce 23%, tj. 981 640 zł Wartość transakcji brutto wyniosła 5 249 640 zł.

Udokumentował Pan sprzedaż poniższymi fakturami:

1.Faktura 1 z 15 marca 2019 r. 213 400 zł netto, 49 082 zł VAT, 262 482 zł brutto (1 część zaliczki zgodnie z umową przedwstępną);

2.Faktura 2 z 30 kwietnia 2019 r. 213 400 zł netto, 49 082 zł VAT, 262 482 zł brutto (2 część zaliczki zgodnie z umową przedwstępną);

3.Faktura 3 z 14 listopada 2019 r. 3 841 200 zł netto, 883 476 zł VAT, 4 724 676 zł brutto.

Zapłata ceny zgodnie z aktem notarialnym z 14 listopada 2019 r. miała nastąpić w następujący sposób:

1.524 964 zł wpłata 10% zaliczki dokonana na podstawie umowy przedwstępnej przed zawarciem warunkowej umowy sprzedaży i udokumentowana FV z pkt 1 i 2 powyżej.

2.1 428 667,18 zł - wpłata 20 listopada 2019 r. na rachunek (…) tytułem spłaty kredytu (…) - wpłata została dokonana bezpośrednio na rachunek techniczny banku (…) celem zwolnienia hipoteki banku z nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji.

3.260 325,15 zł - wpłata do 20 listopada 2019 r. (zapłacona w terminie)

4.150 000,00 zł - wpłata do 30 listopada 2019 r. (zapłacona z opóźnieniem w dniu 17 stycznia 2020 r.)

5.291 676,00 zł - wpłata do 31 stycznia 2020 r. (zapłacono 200 000,00 w dniu 17 stycznia 2022 r., kwota 91 676,00 nie zapłacona)

6.1 594 007,67 zł - wpłata do 5 lutego 2020 r. (kwota nie zapłacona)

7.400 000,00 zł - wpłata do 29 lutego 2020 r. (kwota nie zapłacona)

8.600 000,00 zł - wpłata do 31 marca 2020 r. (kwota nie zapłacona).

Otrzymał Pan łącznie tytułem ceny zakupu kwotę 2 563 956.33 zł brutto. Pozostaje do zapłaty kwota 2 685 683,67 zł brutto.

Zgodnie z zawartym układem Dłużnika na podstawie wniosku Dłużnika o zatwierdzenie układu z dnia 10 listopada 2022 r. (na podstawie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne) ma Pan otrzymać 64% z kwoty 2 685 683,67 zł brutto. W związku z tym na fakturze 3 pozostanie niedopłata w kwocie 966 846,12 zł brutto.

Dłużnik kilkukrotnie przesuwał terminy płatności podając w komunikatach i zapewniając, że zapłaci do danego dnia. Płatność nie następowała. Na podstawie jednego z takich komunikatów uzyskał Pan pomoc de minimis polegającą na odroczeniu przez Urząd Skarbowy terminu płatności - na podstawie zapewnień zarządu spółki Dłużnika. Dłużnik nie dochował ww. terminu. Złożył Pan ponownie wniosek o odroczenie terminu płatności podatku, jednakże wniosek nie został uwzględniony i organ podatkowy rozpoczął egzekucję, dokonując zajęcia wierzytelności tak u Dłużnika jak i innych kontrahentów. Do dnia złożenia niniejszego wniosku zajęcie pozostaje w mocy i kontrahenci dokonują płatności na konto Urzędu Skarbowego, co pomniejsza zobowiązanie z tyt. podatku VAT. W między czasie złożył Pan wniosek o tzw. złe długi w wyniku czego zobowiązanie z tytułu podatku VAT zostało ograniczone do kwoty ok. 480 tys. zł.

Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokona się korekty (dzień poprzedzający dzień złożenia korekty), o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, będzie Pan podatnikiem posiadającym status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą o nazwie A. Adres do doręczeń: (…). Dokonana transakcja była związana z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą.

W postępowaniu o zatwierdzenie układu uznaje się, że skutki otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego powstają z dniem układowym. Dnia 16 sierpnia 2022 r. dokonano obwieszczenia w Krajowym Rejestrze Zadłużonych o ustaleniu dnia układowego na dzień 12 sierpnia 2022 r. w ramach postępowania restrukturyzacyjnego o zatwierdzenie układu Spółki pod firmą B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (numer obwieszczenia (…)),

Umorzenie wierzytelności w kwocie 966 846,12 zł wynika bezpośrednio z treści postanowienia sądu w przedmiocie zatwierdzenia układu. Znajduje się Pan w grupie III, tj. wierzyciel posiadający zabezpieczenie w postaci wpisów hipotek na nieruchomościach stanowiących własność Dłużnika, których zabezpieczone wierzytelności nie znajdują pełnego pokrycia w wartości przedmiotu zabezpieczenia oraz wierzyciele, których wierzytelności związane są z ujawnionymi w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości Dłużnika roszczeniami, w tym również wnioskami o ujawnienie roszczeń lub zabezpieczeń. W związku z tym faktem zostanie Pan zaspokojony spłatą 64% wierzytelności w zakresie należności głównej jednorazowo, w terminie 90 dni od dnia prawomocnego zatwierdzenia układu. Umorzenie pozostałych 36% należności głównej oraz umorzenie w pełnym zakresie należności ubocznych, tj. w całości wszelkich odsetek od należności głównej naliczonych do dnia układowego, jak i po tym dniu, a także umorzenie w całości innych kosztów ubocznych, powstałych do dnia układowego, jak i po tym dniu. Na dzień dzisiejszy (tj. dzień wysłania pisma) układ nie został jeszcze zatwierdzony. Przez jednego z wierzycieli został bowiem złożony wniosek o uzupełnienie treści postanowienia o sposób wykonania układu. Nie zostały dotąd podjęte kolejne kroki Sądu, stąd postanowienie nie jest jeszcze prawomocne i nie polega wykonaniu. Przyjmuje Pan jednak jego zatwierdzenie jak pewne, zdarzenie przyszłe.

Moment wymagalności wierzytelności przypada kolejno:

‒Dla raty mającej termin zapłaty w dniu 31 stycznia 2020 r. na dzień 1 lutego 2020 r.,

‒Dla raty mającej termin zapłaty w dniu 5 lutego 2020 r. na dzień 6 lutego 2020 r.,

‒Dla raty mającej termin zapłaty w dniu 29 lutego 2020 r. na dzień 1 marca 2020 r.

‒Dla raty mającej termin zapłaty w dniu 31 marca 2020 r. na dzień 1 kwietnia 2020 r.

Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej (tj. 13 lutego 2023 r.) daty przedawniania osiągnęły tylko dwie z czterech zaległych płatności. Z racji, że w całości wynikają z jednej umowy, całość zobowiązania nie osiągnęła terminu przedawnienia. Podkreślić jednak należy, że na dzień układowy, żadna z rat nie była przedawniona.

Z najlepszej Pana wiedzy wynika, że wspomniany odpis aktualizujący nie miał miejsca w zapisach księgowych przedsiębiorstwa.

Pytania

1.Czy kwota brutto niedopłaty jaka pozostanie w związku z zawarciem układu z Dłużnikiem, może Pan zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu w roku 2019 i tym samym skorygować zeznanie podatkowe za rok 2019 stwierdzając nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych?

2.Czy kwotę nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za rok 2019 może Pan przenieść na poczet zaległego podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2019 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i pytanie 2 w części dotyczącej możliwości przeniesienia kwoty nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległego podatku od towarów i usług. W zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej możliwości przeniesienia kwoty nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Powołując się na przytoczone w polu I. wniosku o wydanie interpretacji podstawy prawne, uważa Pan, że poprawnym będzie uznać niedopłatę w kwocie brutto jako koszty uzyskania przychodu, a co za tym idzie złożyć korektę zeznania podatkowego za rok 2019. Uznaje Pan również, że kwota nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019 może być przeniesiona na poczet zaległości powstałych z tytułu innego podatki w roku 2019.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy, czyli:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy,

- został właściwie udokumentowany.

Negatywny katalog wydatków, które nie należą do kosztów uzyskania przychodów, określa art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że o możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów decydują dwa warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, a mianowicie:

1. wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,

2. wierzytelność musi zostać umorzona.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy:

W myśl art. 14 ust. 1 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Norma zawarta w art. 14 ww. ustawy, nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia umorzonej wierzytelności.

Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego:

Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu, czy też poprzez oświadczenie). Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Dopiero wówczas okoliczność ta, po spełnieniu ustawowych wymogów może rzutować na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i na wysokość zobowiązania podatkowego.

Umorzona część wierzytelności (w kwocie netto) może więc zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2019 r. w ramach działalności gospodarczejdokonał Pan sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącą działkę gruntu oznaczoną na rzecz Spółki (Dłużnik).

Nie otrzymał Pan całej kwoty wynikającej z umowy sprzedaży. Zgodnie z zawartym układem Dłużnika na podstawie wniosku Dłużnika o zatwierdzenie układu z 10 listopada 2022 r. (na podstawie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne) ma Pan otrzymać 64% z brakującej kwoty brutto. W związku z tym pozostanie niedopłata. Skutki otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego powstają z dniem układowym, tj. 12 sierpnia 2022 r. Umorzenie wierzytelności wynika bezpośrednio z treści postanowienia sądu w przedmiocie zatwierdzenia układu. Na dzień wysłania uzupełnienia układ nie został jeszcze zatwierdzony. Przyjmuje Pan jednak jego zatwierdzenie jak pewne, zdarzenie przyszłe. Na dzień układowy, żadna z rat nie była przedawniona. Z najlepszej Pana wiedzy wynika, że odpis aktualizujący nie miał miejsca w zapisach księgowych przedsiębiorstwa.

Należy jeszcze raz podkreślić, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć umorzone wierzytelności, jeśli:

‒ wierzytelność była wcześniej zarachowana jako przychód należny,

‒ wierzytelność jest umorzona.

Jak wynika z opisu wniosku, w przedmiotowej sprawie umorzenie wierzytelności nie miało jeszcze miejsca, gdyż sąd nie zatwierdził układu z Pana dłużnikiem.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że nie może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2019 r. kwoty umorzonych wierzytelności.  

Umorzenie takie nie miało jeszcze miejsca. Koszt podatkowy nie mógł więc wystąpić dla Pana w 2019 r., kiedy to nie były jeszcze spełnione obydwa warunki decydujące o możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem nie przysługuje Panu prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2019 r. W związku z powyższym nie powstanie nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Skoro, w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w podatku dochodowego od osób fizycznych to Organ podatkowy nie dokonał oceny stanowiska do pytania Nr 2 w części dotyczącej możliwości przeniesienia kwoty nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległego podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).