Interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.59.2023.2.KS

Czy dochód ze sprzedaży kwasu solnego wytworzonego z udziałem usługi Podwykonawcy na powierzonym chlorze stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop ?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód ze sprzedaży kwasu solnego wytworzonego z udziałem usługi Podwykonawcy na powierzonym chlorze stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 marca 2023 r. (data wpływu 3 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca :

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A S.A. (dalej jako Spółka bądź Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia nr (…) z dnia (…) października 2017 roku (dalej: Zezwolenie). Działalność ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Jednocześnie, Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził działalność gospodarczą poza obszarem SSE, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i handel wyrobami chemicznymi. Zezwolenie obejmuje m.in. prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa - między innymi w ramach grupowania 20.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z roku 2008 (dalej: PKWiU) „chemikalia podstawowe, nawozy i związki azotowe, tworzywa sztuczne i kauczuk syntetyczny w formach podstawowych.”

Na terenie SSE Spółka produkuje między innymi wymienione niżej chemikalia mieszczące się w ramach wskazanego grupowania PKWiU: wodór, chlor oraz chlorowodór, w tym w szczególności wodny roztwór chlorowodoru o handlowej nazwie kwas solny.

Z uwagi na specyfikę jednego z głównych procesów produkcyjnych - procesu elektrolizy wodnego roztworu chlorku sodu - Spółka jest zainteresowana zagospodarowaniem jak największych ilości chloru, co w praktyce oznacza jego przemianę chemiczną w kwas solny. Spółka dokonuje tego z wykorzystaniem własnej instalacji - mającej jednak ograniczone moce produkcyjne. W związku z powyższym Spółka rozpoczęła współpracę z innym podmiotem z Grupy (…) (dalej: Podwykonawca), ukierunkowaną na efektywne wykorzystanie chloru niezagospodarowanego w samej Spółce (z uwagi na wspomniane ograniczone moce produkcyjne) lub zagospodarowanie chloru w sposób korzystniejszy dla Spółki, poprzez efektywne wykorzystanie innych surowców. Zasadniczym celem tej kooperacji jest dokonanie syntezy chloru produkowanego przez Spółkę z wodorem i uzyskanie czystego chlorowodoru, a następnie jego absorpcja w wodzie w celu otrzymania kwasu solnego.

Podwykonawca, na podstawie stosownego zezwolenia, prowadzi działalność gospodarczą na terenie tej samej SSE, w której operuje Wnioskodawca. W ramach prowadzonej działalności na terenie SSE Podwykonawca wykorzystuje własną instalację chemiczną przeznaczoną do wytwarzania ultra czystego kwasu monochlorooctowego (kwasu MCAA). Jednym z elementów tej instalacji jest węzeł termicznego przekształcania odgazów Caloric (dwukomorowy reaktor termiczny, zasilany wodorem lub gazem ziemnym) wykorzystywany przez Podwykonawcę do przekształcania ubocznych produktów procesu produkcyjnego, tzw. odgazów procesowych w chlorowodór. Na potrzeby własnego procesu produkcyjnego Podwykonawca nabywa od Spółki m.in. wodór oraz wodę demi (produkt Spółki, z którego dochód nie jest objęty zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP).

Z uwagi na fakt, iż część wodoru w reaktorze mogłaby zostać wykorzystana do reakcji z chlorem, którego zagospodarowanie jest bardzo istotne dla Spółki, Spółka oraz Podwykonawca podjęły współpracę przebiegającą w następujący sposób:

· Spółka dostarcza bezpośrednio rurociągiem do Podwykonawcy wyprodukowany przez siebie na terenie SSE gazowy chlor do instalacji Caloric;

· W pierwszej komorze reaktora wodór (pozostały z procesu produkcyjnego Podwykonawcy, w zasadniczej części uprzednio nabyty przez Podwykonawcę od Spółki) w wyniku reakcji chemicznej z chlorem tworzy gazowy chlorowodór;

· Gazowy chlorowodór kierowany jest do układu absorpcji, gdzie po dodaniu wody demi dochodzi do powstania wodnego roztworu chlorowodoru, czyli kwasu solnego o stężeniu min. 33%.

· Powstały kwas solny powraca rurociągiem do Wnioskodawcy.

Kwas solny jest następnie sprzedawany przez Spółkę w niezmienionej postaci bądź poddawany w Spółce dalszym procesom/formulacjom w celu zmiany parametrów tego kwasu.

Opisane usługi produkcyjne wykonywane przez Podwykonawcę mają miejsce w zakładzie Podwykonawcy zlokalizowanym na terenie tej samej SSE co zakład Spółki i objęte są zezwoleniem strefowym Podwykonawcy.

Wynagrodzenie Podwykonawcy za świadczoną usługę składa się z kosztów wodoru, kosztów wody demi oraz kosztów wykonania usługi. Co istotne, zarówno wodór, jak i woda demi, są uprzednio nabywane od Spółki, gdyż ze względów technologicznych bezzasadne byłoby traktowanie ich jako surowców powierzonych. Celem zakupu wodoru przez Podwykonawcę nie jest jedynie zużycie go w opisywanej reakcji chemicznej, lecz w pierwszej kolejności wykorzystanie go we własnym procesie chemicznym - Podwykonawca dopiero po dostarczeniu Spółce kwasu solnego będzie mógł wyliczyć ilość wodoru zużytą w reakcji syntezy. Technologicznie, wodór jest podawany rurociągiem do instalacji Podwykonawcy. Podobnie w przypadku wody demi, którą Podwykonawca już wcześniej nabywał do własnego procesu produkcyjnego i która jest podawana rurociągiem bezpośrednio do jego instalacji. Odrębne podawanie wodoru i wody demi do opisywanej współpracy (w celu odróżnienia surowca powierzonego) wiązałoby się ze znacznymi utrudnieniami technologicznymi.

Z jednej tony gazowego chloru wyprodukowanego przez Spółkę i powierzonego Podwykonawcy powstaje ok. 1028,17 kilogramów czystego chlorowodoru. Z tej ilości czystego chlorowodoru - po dodaniu odpowiedniej ilości wody demi - powstaje ok 3115,7 kg kwasu solnego o stężeniu min. 33%.

Własność powierzonego surowca (chloru) oraz gotowego produktu (kwasu solnego) na żadnym etapie transakcji nie przechodzi na Podwykonawcę - będzie on świadczył wyłącznie usługi produkcyjne (polegające na przeprowadzeniu reakcji wodoru z chlorem i dodania wody demi w celu zwrotnego odprowadzenia do Spółki wodnego roztworu HCI) wykorzystując surowiec powierzony mu przez Spółkę. Za produkt dostarczany ostatecznemu odbiorcy odpowiedzialny jest wyłącznie Wnioskodawca.

Uzupełnienie i doprecyzowanie odpisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka (Podwykonawca) o której mowa we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozliczenia między Spółką z Podwykonawcą, wg najlepszej wiedzy Spółki, prowadzone są na zasadach cen rynkowych.

Pytanie

Czy dochód ze sprzedaży kwasu solnego wytworzonego z udziałem usługi Podwykonawcy na powierzonym chlorze stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy dochód ze sprzedaży kwasu solnego wytworzonego z udziałem usługi Podwykonawcy na powierzonym chlorze stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W rozumieniu art. 17 ust. 4 UPDOP zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej jako: Ustawa) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy wskazać, że warunkiem korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tych regulacjach, jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu strefowym, przy czym działalność gospodarcza musi być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W doktrynie wskazuje się, że zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie strefy (zob. B. Popowska, Wieloznaczność terminu „zezwolenie” w świetle ustawodawstwa gospodarczego, [w:] Prawo do dobrej administracji. Materiały ze Zjazdu Katedr Prawa i Postępowania Administracyjnego, Warszawa, 23-25 września 2002 r., Warszawa 2003, s. 499).

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, ma zastosowanie do dochodów osiąganych z działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu, prowadzonej na terenie SSE.

Biorąc pod uwagę powyższe, warunkiem skorzystania z preferencji podatkowej wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

a.uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

b.osiągnięcie ww. dochodu z działalności, która mieści się w zakresie określonym w zezwoleniu.

W dalszej części niniejszego wniosku, Spółka wykaże, że na gruncie opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oba te warunki zostały (zostaną) spełnione.

Osiąganie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE

Jak przedstawiono w opisie zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. Spółka, w ramach opisywanego modelu współpracy z Podwykonawcą powierza mu surowiec (chlor w postaci gazowej) w celu przeprowadzenia przez niego procesu syntezy chemicznej za pomocą posiadanych aktywów (syntezy gazowego chlorowodoru w wyniku reakcji chloru z wodorem w instalacji Caloric i dodania wody w celu uzyskania wodnego roztworu HCI). Podwykonawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie tej samej SSE, co Spółka. Świadczenia realizowane przez Podwykonawcę wykonywane są w zakładzie Podwykonawcy zlokalizowanym na terenie tej samej SSE, gdzie znajduje się zakład Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, bez wątpienia zostanie spełniony ww. pierwszy warunek dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Wnioskodawca jest zdania, że fakt i zakres zaangażowania Podwykonawcy w proces produkcyjny nie ma wpływu na spełnienie tego warunku. Kluczowym z punktu widzenia oceny spełnienia kryterium miejsca prowadzenia działalności jest okoliczność, że zarówno zakład Podwykonawcy, gdzie będzie prowadzony proces syntezy chlorowodoru w wyniku reakcji powierzonego chloru z wodorem, jak i zakład produkcyjny Wnioskodawcy zlokalizowane są na terenie jednej SSE. Należy zatem podkreślić, że proces produkcji kwasu solnego w całości będzie miał miejsce na terenie SSE, począwszy od produkcji chloru (w zakładzie Spółki), poprzez jego reakcję z wodorem w celu wytworzenie chlorowodoru i dodanie wody demi - powstanie kwasu solnego (w zakładzie Podwykonawcy) oraz ewentualne dalsze procesy chemiczne ukierunkowane na zmianę parametrów kwasu solnego (w zakładzie Spółki). Na żadnym etapie produkcja kwasu solnego nie wykroczy poza obszar (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma zatem wątpliwości w odniesieniu do spełnienia warunku terytorialności dla zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Osiąganie przez Spółkę dochodu z działalności, która mieści się w zakresie określonym w zezwoleniu

Podstawę do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem" (art. 16 ust. 1 Ustawy). Kluczowe regulacje dotyczące zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE zawarte zostały w art. 16-20 Ustawy. Tak więc stosownie do art. 16 ust. 2 Ustawy zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1)zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;

2)dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;

3)terminu zakończenia inwestycji;

4)maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;

5)wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Jak wynika z powyższego, jednym z zasadniczych elementów zezwolenia strefowego jest określenie przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez inwestora na terenie SSE. Opis przedmiotu działalności inwestora jest określany w treści zezwolenia strefowego na podstawie klasyfikacji PKWiU.

Zezwolenie otrzymane przez Spółkę zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych we wskazanych grupowaniach PKWiU i obejmuje m.in. produkcję kwasu solnego.

W przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Spółka dokonuje / będzie dokonywać sprzedaży kwasu solnego wytworzonego z wykorzystaniem usługi produkcyjnej świadczonej przez Podwykonawcę na terenie SSE, polegającej na syntezie chlorowodoru w reakcji chloru powierzonego przez Spółkę z wodorem. Wyrób gotowy powstały wskutek opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niewątpliwie mieści się w zakresie przedmiotowym Zezwolenia. Dochód ze sprzedaży tego wyrobu gotowego stanowi zatem dochód z działalności określonej w Zezwoleniu. Tym samym, także drugą z przesłanek wskazanych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP należy uznać za spełnioną.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca zwraca uwagę na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3479/18. We wskazanym orzeczeniu NSA uznał, że dochód uzyskany przez podmiot gospodarczy, prowadzący działalność na terenie SSE, będzie stanowił dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, nawet w sytuacji, w której podmiot ten korzysta w 100% z usług podwykonawcy działającego w strefie. NSA w ww. wyroku wskazał, że „wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 PDOPrU uwzględniająca wskazany powyżej cel organizowania SSE mogłaby budzić poważne zastrzeżenia odnośnie objęcia zakresem tego przepisu działalności podatnika, który w znacznym zakresie przenosi rzeczywiste wykonywanie działalności poza SSE przez zlecanie całości produkcji podmiotom wykonującym działalność poza obszarem SSE. W takiej sytuacji uzasadnione byłoby twierdzenie, że wskazany w art. 3 ustawy o SSE cel organizowania SSE, który jest racją ustanowienia zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU w związku z działalnością podatnika jest realizowany na obszarze strefy w niewielkim stopniu a związana z działalnością podatnika realizacja omawianego celu następuje poza SSE w miejscu, w którym działalność gospodarczą prowadzą podmioty, którym podatnik zlecił podwykonawstwo. W rozpoznanej sprawie te zastrzeżenia nie wystąpiły, gdyż skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że jej kontrahent prowadzi działalność gospodarczą na terenie tej samej SSE, na podstawie udzielonego mu zezwolenia. Zatem działalność skarżącej spółki pomimo tego, że w znacznym zakresie odbywa się z udziałem podwykonawcy realizuje wskazany powyżej cel utworzenia SSE w postaci rozwoju części kraju objętego obszarem SSE.”

Wnioskodawca podkreśla, że w przedstawionym stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego zakres czynności zlecanych Podwykonawcy nie obejmuje całości procesu produkcyjnego, gdyż oba kluczowe składniki kwasu solnego (chlor i wodór) wytwarzane są przez Spółkę na terenie SSE, przy czym chlor jest powierzany Podwykonawcy, a wodór ze względów technologicznych sprzedawany jest na wcześniejszym etapie do własnych potrzeb produkcyjnych Podwykonawcy, który następnie wykorzystuje fakt posiadania odpowiedniej instalacji w dalszej transakcji usługowej na rzecz Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, Podwykonawca wykonuje tylko jeden z etapów procesu produkcyjnego kwasu solnego, a zatem i Spółka będzie wykonywała czynności produkcyjne określone w zezwoleniu na terenie SSE prowadzące do powstania wyrobu strefowego.

Wnioskodawca zauważa, iż z uwagi na specyfikę branży chemicznej, wskazanej usługi produkcyjnej nie można porównywać z takimi usługami na przedmiotach materialnych jak wszelkiego rodzaju obróbka. W analizowanej transakcji reakcja syntezy chemicznej zachodzi samoistnie, z uwagi na istniejącą w reaktorze Caloric temperaturę. Tak jak wskazano w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego, wodór jest nabywany przez Podwykonawcę na potrzeby swojej podstawowej działalności gospodarczej, natomiast w wyniku implementacji opisywanego modelu współpracy, część wodoru wykorzystywanego w instalacji Caloric zmienia swój charakter wchodząc w reakcję chemiczną z chlorem. Można zatem stwierdzić, że usługa Podwykonawcy sprowadza się w zasadzie do udostępnienia aktywów.

Wobec powyższego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż cały dochód na poziomie Spółki w omawianym przypadku powinien korzystać ze zwolnienia strefowego. Oczywiście, dochód zwolniony Spółki w analizowanym przypadku jest pomniejszony o koszt nabytej usługi od Podwykonawcy.

Spółka zwraca posiłkowo uwagę, iż, w jej ocenie nie można twierdzić, że w zakresie opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność sklasyfikowaną w sekcjach G lub I PKWiU, która nie może być objęta zakresem zezwolenia zgodnie z § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Sekcja G PKWiU obejmuje sprzedaż niewymagającą przetwarzania, która obejmuje czynności podstawowe (lub manipulacyjne) związane z handlem, takie jak: montowanie, sortowanie, klasyfikowanie, składanie wyrobów, mieszanie wyrobów, butelkowanie (poprzedzone myciem butelek lub nie), pakowanie, dzielenie na mniejsze partie i przepakowywanie towarów w celu ich dystrybucji w mniejszych partiach, przechowywanie (nawet zamrożonych lub chłodzonych) wyrobów, czyszczenie i suszenie produktów rolnych, przycinanie płyt pilśniowych z włókien drzewnych lub arkuszy metalowych, dostarczanie i instalowanie towarów na własny rachunek, promowanie sprzedaży i projektowanie etykiet. W analizowanej transakcji Wnioskodawca jest producentem chloru gazowego (posiada instalację elektrolizy, której produktem jest chlor), a zatem jego działania nie ograniczają się do handlu uzyskanym od Podwykonawcy kwasem solnym.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, we wskazanych okolicznościach nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek skutkujących uznaniem, że osiągany przez Spółkę dochód ze sprzedaży kwasu solnego nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania. A zatem dochód ze sprzedaży gotowego produktu w postaci kwasu solnego wytworzonego z udziałem usług Podwykonawcy na powierzonym chlorze stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z dominującym orzecznictwem sądów administracyjnych nawet zaangażowanie w proces produkcyjny podwykonawców zlokalizowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, nie prowadzi automatycznie do uznania dochodu ze sprzedaży wyrobów gotowych jako opodatkowanych na zasadach ogólnych.

W wyroku z dnia 12 czerwca 2019 roku (II FSK 2016/17) NSA wskazał, iż nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP będzie stosowane do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od subiektywnej oceny organu podatkowego, czy część procesu produkcji zlecona podwykonawcom spoza SSE ma charakter pomocniczy, czy też należy do podstawowego procesu produkcji. NSA zgodził się, że spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. "zewnętrzne" materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Jak wskazywano dalej, w różnych stanach faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego.

Stosując zatem wnioskowanie o maiori ad minusi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro świadczenie usług podwykonawców (stanowiących część procesu produkcyjnego) poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie musi skutkować niemożnością korzystania ze zwolnienia podatkowego to tym bardziej zwolnienie będzie obejmowało dochody ze sprzedaży kwasu solnego w omawianych okolicznościach, gdzie usługi Podwykonawcy są wykonywane na terenie tej samej SSE, w której zlokalizowany jest zakład produkcyjny Spółki.

Na marginesie, należy także wskazać, iż podstawowym celem udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych jest aktywizacja gospodarcza pewnych części kraju. Art. 3 ustawy o SSE wskazuje, iż strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej, zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług czy zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej;

W Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju(…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…) (Dz. U. z (…) r. Nr (…) poz. (…); dalej Plan Rozwoju SSE) została zdefiniowana m.in. misja Specjalnej Strefy Ekonomicznej (pkt 1.3) oraz cele jej ustanowienia (pkt 2). Zgodnie z Planem Rozwoju SSE celem nadrzędnym jest tworzenie jak najlepszych warunków do realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych oraz zwiększanie efektywności wykorzystywania potencjału gospodarczego regionów, w tym zasobów ludzkich poprzez tworzenie atrakcyjnych miejsc pracy. Ponadto, jednym z celów ustanowienia SSE jest aktywizacja działalności produkcyjnej i usługowej zarówno w strefie, jak i w jej otoczeniu.

Zatem nie ulega wątpliwości, że w przypadku przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego spełniony jest cel zwolnienia jakim jest rozwój działalności produkcyjnej i zwiększenie efektywności wykorzystania potencjału gospodarczego, co w rezultacie powinno pozwalać obu podmiotom (Wnioskodawcy oraz Podwykonawcy) realizować dochód zwolniony.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 91 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE:

Treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”) stanowi:

W myśl art. 17 ust. 4 updop:

Stosownie do art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o SSE:

Również w Rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 121) znajduje się przepis zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że aby dochód mógł podlegać zwolnieniu podatkowemu, musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE a działalność ta musi być objęta zakresem zezwolenia. Ponadto, możliwość zwolnienia z podatku dotyczy dochodów ściśle związanych z działalnością produkcyjną określoną w zezwoleniu, a nie tylko bezpośrednio ze sprzedaży wyrobów.

Przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Podatnik może z niego skorzystać w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu strefowym, przy czym działalność ta musi być prowadzona na terenie SSE przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy dochód ze sprzedaży kwasu solnego wytworzonego z udziałem usługi Podwykonawcy na powierzonym chlorze stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Z opisu zasad współpracy pomiędzy Państwem i Państwa Podwykonawcą wynika, że produkcja kwasu solnego odbywa się w istocie w instalacji należącej do Podwykonawcy i w jego zakładzie. Podwykonawca korzysta w tym procesie z będących jego własnością składników: wodoru i wody demi (zakupionych uprzednio od spółki) i powierzonego mu przez spółkę chloru. Wytworzony przez Podwykonawcę gotowy produkt w postaci kwasu solnego przesyłany jest następnie do spółki, która sprzedaje go w postaci niezmienionej, bądź po dokonaniu zmian w zakresie jego parametrów.

Opisanego procesu produkcji kwasu solnego nie można porównać do zlecenia Podwykonawcy wykonania czynności pomocniczych czy subsydiarnych w stosunku do zasadniczego procesu produkcji kwasu solnego. Zarówno podstawowa reakcja chemiczna, jaką jest połączenie chloru z wodorem, jak i dodanie wody demi − co prowadzi do powstania gotowego wyrobu, jakim jest wodny roztwór chlorowodoru (kwasu solnego) − następują w zakładzie Podwykonawcy. W opisanej przez Państwa spawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której zlecają Państwo Podwykonawcy wykonanie czynności, których nie są Państwo w stanie wykonać w swoim zakładzie. Spółka sama produkuje kwas solny, posiada do tego niezbędne surowce i instalacje. Zlecenie Podwykonawcy produkcji kwasu solnego wynika jedynie z ograniczeń w zakresie własnych mocy produkcyjnych.

Teza o możliwości korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, w sytuacji pomocniczego charakteru usług wykonywanych przez inne podmioty znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Przykładowo NSA w wyrokach z 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2750/12 oraz II FSK 2887/12 stwierdził, że „przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie SSE konieczne będzie uwzględnienie takich okoliczności jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych przez podmiot pracowników”.

Opisana przez Państwa sytuacji dotyczy zlecania Podwykonawcy wykonania usług, które stanowią kluczową fazę procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Nie mają one subsydiarnego (pomocniczego) charakteru w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego, ale w istocie sprowadzają się do przeniesienia procesu produkcji (działalności w zakresie produkcji objętej zezwoleniem strefowym) produktu (kwasu solnego) do zakładu Podwykonawcy.

Państwa argument w postaci okoliczność prowadzenia działalności Podwykonawcy na terenie tej samej SSE również nie zasługuje na aprobatę. W naszej ocenie, podatnik może skorzystać ze zwolnienia w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu strefowym, przy czym działalność musi być prowadzona na terenie SSE przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot zlokalizowany na terenie tej strefy. Nie podzielamy stanowiska wyrażonego przez NSA w przywołanym przez Państwa wyroku z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3479/18.

Zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczy dochodów, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika uzyskującego pomoc publiczną na terenie strefy, przy czym działalność ta musi być prowadzona przez podatnika, który posiada na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie, pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu, a nie przez dowolny podmiot. Działalność Podwykonawcy nie jest oparta o zezwolenie, z którego Państwo korzystają, ale o jego zezwolenie umożliwiające mu prowadzenie działalności na terenie strefy. Ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w wydanym dla Państwa zezwoleniu może korzystać dochód osiągnięty z Państwa działalności, a nie z działalności innego podmiotu, który jest odrębnym podatnikiem.

Należy podkreślić, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (jak wszystkie inne ulgi i zwolnienia podatkowe), jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy wykładać w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Podstawą wykładni w tym przypadku jest przedstawiona powyżej wykładnia literalna. Stosowanie wykładni celowościowej, na której w istocie opiera się Państwa stanowisko, może być jedynie wzmocnieniem wykładni literalnej, a nie jej zastąpieniem. Literalna wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE przez podatnika na podstawie zezwolenia, które jak wynika z art. 16 ust. 2 ustawy o SSE określa szczegółowo przedmiot działalności gospodarczej podlegającej zwolnieniu jak i warunki dotyczące m.in. wielkości zatrudnienia, wymaganej wartości inwestycji, terminu jej zakończenia i in. Wielkości te są określane w stosunku do konkretnego podatnika. Podobnie „przypisana” do konkretnego podatnika jest wysokość pomocy publicznej, która polega na zwolnieniu konkretnej kwoty dochodu i odpowiadającej mu kwoty podatku w granicach limitu pomocy dla danego obszaru wyznaczonego w odrębnych przepisach.

Zaakceptowanie zaprezentowanej w Państwa uzasadnieniu tezy o braku znaczenia, który podmiot de facto wytwarza wyrób strefowy, w sytuacji, gdy obydwa prowadzą działalność na terenie tej samej strefy, może prowadzić do dowolnego ustalania wysokości dochodu zwolnionego, szczególnie w sytuacji jaka ma w analizowanej sprawie, tj. gdy zlecanie procesu produkcji następuje między podmiotami powiązanymi. Taka sytuacja nie powinna mieć miejsca chociażby z tego powodu, że limit dostępnej pomocy publicznej jest różny w zależności od wielkości przedsiębiorcy, która zależy m.in. od ilości zatrudnionych pracowników. Maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielana małym lub średnim przedsiębiorcom jest wyższa niż przysługująca przedsiębiorcom dużym.

Podkreślić należy, że przyjęcie wykładni literalnej nie podważa w żaden sposób celu, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć tworząc daną SSE. Przypisywanie dochodu podlegającego zwolnieniu do tego z podatników, który de facto produkuje wyrób strefowy i posiada w tym zakresie zezwolenie nie niweluje osiągnięcia celu w postaci rozwoju części kraju objętej obszarem strefy i aktywizacji zawodowej jej mieszkańców.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko zgodnie z którym dochód ze sprzedaży kwasu solnego wytworzonego z udziałem usługi Podwykonawcy na powierzonym chlorze stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).