Interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.102.2023.2.DP

Czy opisane we wniosku usługi doradcze oraz kontrakt menadżerski stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 updop, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w związku z ich nabyciem - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy opisane we wniosku usługi stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w związku z ich nabyciem - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 9 maja 2023 r. (data wpływu do Organu 10 maja 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorstwa jest: 45.11.Z -Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Spółka prowadzi również (…).

Spółka od grudnia 2022 złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy CIT. Wspólnikami są osoby fizyczne.

Spółka zawarła umowę z osobą fizyczną będącą podmiotem powiązanym (Zleceniobiorcą) dnia 30 lipca 2015 r. (aneksowaną dnia 30 grudnia 2022 r.) o świadczenie usług polegających na doradztwie w zakresie sprzedaży samochodów nowych i używanych, motocykli, akcesoriów motoryzacyjnych w przedsiębiorstwie Zleceniodawcy oraz kontrakt menadżerski zawarty w dniu 30 grudnia 2022 r. Zleceniobiorcą jest podmiot pozostający w stosunku pokrewieństwa pierwszego stopnia do jednego ze wspólników Spółki. Zleceniobiorca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach, której świadczy odpłatnie usługi na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie zawartej umowy. Przeważającą działalnością gospodarczą Zleceniobiorcy jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (kod PKD 70.22.Z).

Jednocześnie:

- wykonywanie na rzecz Spółki świadczeń przez Zleceniobiorcę nie jest związane z prawem do udziału w zyskach;

- obowiązek wykonania usług przez Zleceniobiorcę wynika wyłącznie z treści umów o współpracy, nie zaś z umowy spółki ani uchwały wspólników;

- wykonywanie usług przez Zleceniobiorcę nie jest związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje Spółki;

- nabycie usług przez Spółkę jest niezbędne dla jej funkcjonowania (gdyby Spółka nie nabywała usług od Zleceniobiorcy, musiałaby zawrzeć analogiczne umowy z innymi specjalistami, świadczącymi analogiczne usługi);

- umowy o współpracy są umowami zawartymi na czas nieokreślony, przy czym każda ze stron ma prawo do wypowiedzenia umowy;

- za niewykonanie/nienależyte wykonanie umowy, Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną;

- Zleceniobiorca - bez względu na sytuację finansową Spółki - ma prawo dochodzić swoich roszczeń względem Spółki o wypłatę wynagrodzenia.

Nabycie przez Spółkę usług świadczonych przez Zleceniobiorcę jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest powiązane ze sprawami wewnętrznymi spółki (nabycie usług podyktowane jest celami gospodarczymi Spółki, nie wewnątrzkorporacyjnymi).

1. Zakres czynności oraz obowiązków Zleceniobiorcy obejmuje (na podstawie umowy z dnia 30 lipca 2015 r. aneksowanej dnia 30 grudzień 2022 r.):

- doradztwie sprzedaży w przedsiębiorstwie Zleceniodawcy, monitorowanie i analiza danych rynkowych dotyczących sprzedaży samochodów, motocykli, konsumentów, działań konkurencji,

- doradztwie w strategii pozyskiwania nowych klientów, doradztwo w relacjach z klientem, prezentacji, reklamy, negocjacji oraz sprzedaży samochodów, motocykli oraz akcesoriów motoryzacyjnych oferowanych przez Zleceniodawcę,

- ocena i rozwój nowych możliwości sprzedażowych,

- doradztwo w opracowaniu planów budżetów, strategii, monitorowanie i analiza danych rynkowych dotyczących sprzedaży samochodów, konsumentów, działań konkurencji,

- doradztwo w opracowaniu planów sprzedażowych i ocena realizacji,

- doradztwo w budowaniu wizerunku firmy i marki na rynku lokalnym,

- utrzymywanie doradztwa w zakresie relacji z klientami VIP,

- doradztwo w zakresie marketingu, reklamy oraz sponsoringu,

- analiza korzyści wynikających z działań z zakresu marketingu i reklamy.

2. Spółka zawarła z tym samym podmiotem powiązanym umowę „kontrakt menadżerski” w dniu 30 grudnia 2022 r. W ramach umowy Zarząd Spółki powierza, a Menadżer zobowiązuje się kierować i prowadzić sprawy Spółki jako Dyrektor Zarządzający zgodnie z umową. Obowiązki Menadżera wynikające z umowy:

-prowadzenie spraw Spółki poprzez zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi, z wyłączeniem działu sprzedaży;

-reprezentowanie Spółki na zewnątrz;

-realizowanie strategii działania po jej zatwierdzeniu przez Zarząd;

-organizowanie pracy Spółki poprzez wdrażanie właściwych struktur i procesów, prowadzenie efektywnego zarządzania.

Umowa „kontrakt menadżerski” została zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron.

Jednocześnie:

1. Transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą wskazanym we wniosku są zawierane na warunkach rynkowych.

2. Fakt, że Wnioskodawca i Zleceniobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie ma wpływu na warunki zawarcia tych transakcji.

3. Wypłacane na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie służy i nie będzie służyło dokapitalizowaniu Zleceniobiorcy (wynagrodzenie jest należne za wykonane na rzecz Spółki usługi).

4. Na moment składania wniosku, według wiedzy Wnioskodawcy, jej Zleceniobiorca nie wykonuje tożsamych usług na rzecz innych podmiotów (nie jest wykluczone, że rozszerzy grono nabywców usług, jeżeli pojawią się ku temu możliwości).

W piśmie z 9 maja 2023 r. będącym uzupełnieniem wniosku wskazaliście Państwo ponadto, że:

a) Kontrakt menadżerski (inaczej nazywany umową o zarządzanie lub umową menadżerską) jest umową nienazwaną (nie regulują jej przepisy kodeksu cywilnego), jego definicja nie pojawia się w żadnej z polskich ustaw, mimo że niektóre akty prawne wyraźnie przewidują możliwość zawierania tego typu kontraktów (m.in. ustawa o przedsiębiorstwach państwowych, ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji, czy też ustawa o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji).

Można zatem stwierdzić że podstawą prawną zawarcia kontraktu menadżerskiego jest art. 353¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Kontrakt menadżerski, o którym mowa we wniosku stanowi umowę, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

b) Wynagrodzenie wypłacane z tytułu umowy o kontrakt menadżerski nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

c) Wynagrodzenie wypłacane z tytułu umowy o kontrakt menadżerski nie przekracza pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

d) Pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę jest zbliżona do pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Średnie miesięczne wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w niektórych miesiącach jest nieco nisze a w niektórych nieco wyższe od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. W przypadku wynagrodzeń za rok 2023 pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę jest wyższa od pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

e) Spółka przed zawarciem umów z podmiotem powiązanym nabywała usługi o zbliżonym charakterze i o zbliżonym zakresie czynności, od podmiotów niepowiązanych. Spółka posiada obecnie kilkadziesiąt podpisanych umów o współpracy, w tym umowy o doradztwo z podmiotami niepowiązanymi. Spółka zawierała m.in. umowy z takimi podmiotami jak:

1.A, NIP: (…); data zawarcia umowy: (...).09.2014 r. trwa nadal;

2.B, NIP: (…); data zawarcia umowy: (...).01.2015 r. trwa nadal;

3.C, NIP: (…); data zawarcia umowy: (...).08.2015 r. trwa nadal;

4.D, NIP: (…); data zawarcia umowy: (...).06.2017 r. trwa nadal;

5.E, NIP: (…); data zawarcia umowy: (...).12.2020 r. trwa nadal;

6.F, NIP: (…); data zawarcia umowy: (...).04.2016 r. trwa nadal;

7.G, NIP: (…); data zawarcia umowy: (...).11.2014 r. trwa nadal;

8.H, NIP: (…); data zawarcia umowy: (...).01.2015 r. trwa nadal;

9.I, NIP: (…); data zawarcia umowy: (...).05.2020 r. trwa nadal;

10.J, NIP: (…); data zawarcia umowy: (...).02.2016 r. trwa nadal;

11.K, NIP: (…); data zawarcia umowy: (...).09.2018 r. trwa nadal.

f) Umowa o świadczenie usług polegających na doradztwie w zakresie sprzedaży samochodów nowych i używanych motocykli, akcesoriów motoryzacyjnych, aneksowana była w zakresie przedmiotu umowy tj. dokonano zmiany zakresu wykonywanych przez Zleceniobiorcę czynności. Dodatkowo zmianie uległy zasady obliczania wynagrodzenia przysługującego Zleceniobiorcy. Po zmianach wynikających z aneksu w zakresie przedmiotu zlecenia: „Przedmiotem Umowy jest świadczenie na rzecz Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę usług polegających na doradztwie w zakresie sprzedaży samochodów marki (…), (…), nowych i urywanych, motocykli, akcesorii motoryzacyjnych w przedsiębiorstwie Zleceniodawcy. Zakres czynności oraz obowiązków Zleceniobiorcy obejmuje:

- doradztwo sprzedaży w przedsiębiorstwie Zleceniodawcy, monitorowanie i analizę danych rynkowych dotyczących sprzedaży samochodów, motocykli, konsumentów, działań konkurencji;

- doradztwo w strategii pozyskiwaniu nowych klientów, doradztwo w relacjach z klientem, prezentacji, reklamy, negocjacji oraz sprzedaży samochodów, motocykli oraz akcesorii motoryzacyjnych oferowanych przez Zleceniodawcę;

- ocenę i rozwój nowych możliwości sprzedażowych;

- doradztwo w opracowaniu planów budżetów, strategii, monitorowanie i analiza danych rynkowych dotyczących sprzedaży samochodów, konsumentów, działań konkurencji;

- doradztwo w opracowywaniu planów sprzedażowych i ocena realizacji;

- doradztwo w budowaniu wizerunku firmy i marki na rynku lokalnym;

- utrzymywanie doradztwa w zakresie relacji z klientami VIP;

- doradztwo w zakresie marketingu, reklamy oraz sponsoringu;

- analiza korzyści wynikających z działań z zakresu marketingu i reklamy.

Zleceniobiorca zobowiązuje się do sumiennego i należytego wykonywania obowiązków wynikających z niniejszej umowy, ze szczególnym uwzględnieniem dbałości o interesy Zleceniodawcy”.

Pytania

1. Czy usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki zgodnie z umową z dnia 30 lipca 2015 r. aneksowaną dnia 30 grudnia 2022 r., stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w związku z ich nabyciem - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

2. Czy usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki zgodnie z umową o kontrakt menadżerski z dnia 30 grudzień 2022 r. stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w związku z ich nabyciem - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia nabywane przez Spółkę od Zleceniobiorcy, w ramach umowy o współpracy z dnia 30 lipca 2015 roku aneksowaną dnia 30 grudnia 2022 roku oraz w ramach umowy o kontrakt menadżerski z dnia 30 grudnia 2022 roku, nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie - w związku z ich nabyciem - dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ustawodawca zawarł w art. 28m ust. 3 ustawy CIT - otwarty - katalog transakcji, stanowiących ukryte zyski:

1) kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce);

2) świadczenie wykonane na rzecz: fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji, czyli wartości ustalonej na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;

4) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

5) darowizny, prezenty czy wydatki na reprezentację;

6) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

7) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

8) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

9) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

10) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W treści przywołanego przepisu ustawodawca wskazuje wyraźnie, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Tym samym będą to wszelkiego rodzaju świadczenia, które są powiązane z faktem posiadania udziałów w spółce przez wspólnika, których celem będzie transfer środków ze spółki opodatkowanej Ryczałtem do majątku jej wspólnika.

W ocenie Wnioskodawcy, przykładem transakcji, które spełniają definicję ukrytych zysków, będą powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 Kodeksu spółek handlowych. Artykuł 176 § 1 k.s.h. daje możliwość obciążenia udziału wspólnika pewnymi obowiązkami, które zostają przypisane do udziału i z tego punktu widzenia dotyczą każdorazowego uprawnionego z udziału (tak: A. Kidyba, w: Komentarz do ustawy - Kodeks spółek handlowych, publ. LEX/2021). Ustawodawca tym samym wiąże obowiązek określonego świadczenia z udziałem wspólnika. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT, nie odnosi się do sytuacji, gdy spółka, opodatkowana Ryczałtem nabywa usługi od innego podmiotu prawa gospodarczego (jednoosobowej działalności gospodarczej) w ramach umowy o współpracy, który to podmiot jednocześnie), jest podmiotem pozostającym w stosunku pokrewieństwa pierwszego stopnia do jednego ze wspólników Spółki.

Świadczenie usług przez Zleceniobiorcę nie jest związane z prawem do udziału w zyskach Spółki, bowiem:

- obowiązek wykonania usług przez Zleceniobiorcę wynika wyłącznie z treści umów o współpracy, nie zaś z umowy spółki ani uchwały wspólników;

- umowy o współpracy są umowami zawartymi na czas nieokreślony, przy czym każda ze stron ma prawo do wypowiedzenia umowy (wynagrodzenie przestaje być należne z chwilą wygaśnięcia umowy o współpracy);

- za niewykonanie/nienależyte wykonanie umowy Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną;

- Zleceniobiorca - bez względu na sytuację finansową Spółki - ma prawo dochodzić swoich roszczeń, względem Spółki, o wypłatę wynagrodzenia.

- nabycie przez Spółkę usług świadczonych przez Zleceniobiorcę jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest powiązane ze sprawami wewnętrznymi spółki (nabycie usług podyktowane jest celami gospodarczymi Spółki, nie wewnątrzkorporacyjnymi).

W objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. - Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „Objaśnienia”), wskazano, że „świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu (...). Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych”.

Jednocześnie w objaśnieniach przeczytamy, że: „ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych”.

Jak wskazano w zaistniałym stanie faktycznym, usługi nabywane od Zleceniobiorcy są dla Spółki - dla prowadzonej przez nią działalności – niezbędne, gdyby Spółka nie nabyła usług od Zleceniobiorcy, musiałaby pozyskiwać innych specjalistów z rynku (biorąc pod uwagę szeroki wachlarz oferowanych świadczeń przez Zleceniobiorcę, Spółka musiałaby zatrudnić/nawiązać współpracę z większą ilością specjalistów, co byłoby z jej punktu widzenia nieuzasadnione gospodarczo).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opodatkowania Spółki Ryczałtem, nabywane od Zleceniobiorcy usługi nie będą stanowić tzw. ukrytych zysków, a w konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) niepodlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/ wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a updop),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/ wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisane we wniosku usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w związku z ich nabyciem - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Ad. 1.

Odnosząc się zatem do usług świadczonych przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki zgodnie z umową z dnia 30 lipca 2015 r. aneksowaną dnia 30 grudnia 2022 r. wskazać należy na wyjaśnienia zawarte w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe). W przykładzie nr 24 wskazano, że dla oceny innych przesłanek kreujących wydatki spółki XZ sp. z o.o. na doradztwo jako dochodu z tytułu ukrytych zysków istotny jest przedmiot tej usługi. Jeśli bowiem świadczone doradztwo związane jest bezpośrednio i ściśle z przedmiotem działalności tej spółki i bez świadczonych w ten sposób usług przez Spółkę XY sp. z o.o. – spółka XZ sp. z o.o. zobowiązana byłaby uzyskiwać analogiczne usługi od innych podmiotów (np. doradztwo w zakresie użytkowania określonych urządzeń przemysłowych) usługi takie nie powinny być kwalifikowane jako dochód z tytułu ukrytego zysku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła umowę z osobą fizyczną będącą podmiotem powiązanym dnia 30 lipca 2015 r. (aneksowaną dnia 30 grudnia 2022 r.) o świadczenie usług polegających na doradztwie w zakresie sprzedaży samochodów nowych i używanych, motocykli, akcesoriów motoryzacyjnych w przedsiębiorstwie Zleceniodawcy.

Biorąc pod uwagę mające zastosowanie w sprawie przepisy, stwierdzić należy, że usługi nabywane przez Spółkę od Zleceniobiorcy nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawa o CIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie w związku z ich nabyciem - dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Jak bowiem wskazaliście Państwo we wniosku, wykonywanie na rzecz Spółki świadczeń przez Zleceniobiorcę nie jest związane z prawem do udziału w zyskach. Nabycie przez Spółkę usług świadczonych przez Zleceniobiorcę jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest powiązane ze sprawami wewnętrznymi Spółki, a gdyby Spółka nie nabywała usług od Zleceniobiorcy, musiałaby zawrzeć analogiczne umowy z innymi specjalistami, świadczącymi analogiczne usługi. Ponadto, przeważającą działalnością gospodarczą Zleceniobiorcy jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo ponadto, że Spółka przed zawarciem umów z podmiotem powiązanym nabywała usługi o zbliżonym charakterze i o zbliżonym zakresie czynności, od podmiotów niepowiązanych. Spółka posiada obecnie kilkadziesiąt podpisanych umów o współpracy, w tym umowy o doradztwo z podmiotami niepowiązanymi.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie:

1.Transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą wskazanym we wniosku są zawierane na warunkach rynkowych.

2.Fakt, że Wnioskodawca i Zleceniobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie ma wpływu na warunki zawarcia tych transakcji.

3.Wypłacane na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie służy i nie będzie służyło dokapitalizowaniu Zleceniobiorcy (wynagrodzenie jest należne za wykonane na rzecz Spółki usługi).

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że opisane we wniosku świadczenia nie będą miały charakteru ukrytego zysku. Należy bowiem stwierdzić, że czynności wykonywane przez Zleceniobiorcę nie mają wyłącznie charakteru ogólnych czynności doradczych, ale w istotny sposób mogą wpływać na funkcjonowanie Spółki. Stanowisko to potwierdzają również objaśnienia podatkowe z dnia 23 grudnia 2021 r., wskazując, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek na rzecz wspólnika takiej spółki z tytułu usług świadczonych przez niego dla spółki, w sytuacji, gdy usługi te są bezpośrednio związane z działalnością spółki, a spółka i tak musi korzystać z zakresu tych usług, niezależnie czy będzie to jej wspólnik, czy ktoś inny, nie będzie miało charakteru ukrytych zysków i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu estońskim CIT.

W związku z powyższym należało uznać za prawidłowe Państwa stanowisko, zgodnie z którym świadczenia nabywane przez Spółkę od Zleceniobiorcy, w ramach umowy o współpracy z dnia 30 lipca 2015 roku aneksowaną dnia 30 grudnia 2022 roku nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie - w związku z ich nabyciem - dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ad. 2.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia ustalenia czy usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki zgodnie z umową o kontrakt menadżerski z dnia 30 grudzień 2022 r. stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w związku z ich nabyciem - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Zleceniobiorca z którym Spółka zawarła umowę kontrakt menadżerski jest podmiotem powiązanym, zatem należy przeanalizować czy wynagrodzenie wypłacane na jego rzecz będzie stanowić ukryty zysk.

Ustawodawca konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 ustawy CIT stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze spółką, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków.

Jednocześnie podkreślić należy, że art. 28m ust. 3 ustawy CIT, gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków – musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.

Zatem tylko łączne zestawienie obu tych przepisów pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni omawianego przepisu.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy CIT:

Zauważyć należy także, że w myśl art. 28c pkt 2a ustawy o CIT:

Jak wskazano w opisie sprawy, kontrakt menadżerski, o którym mowa we wniosku stanowi umowę, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlegają wynagrodzenia za świadczenia na rzecz spółki wypłacone osobie fizycznej (podmiotowi powiązanemu) z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu przekroczyła pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tych tytułów za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat, nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, jeśli średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w Spółce jest niższa od przeciętnej GUS to średnia Spółki będzie punktem odniesienia, zaś jeśli ww. średnia wynagrodzeń Spółki jest wyższa od przeciętnej GUS to przeciętna GUS będzie punktem odniesienia.

Przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest niższa od przeciętnej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę podmiotowi powiązanemu z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto w Spółce z ubiegłego miesiąca.

Przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest wyższa od przeciętnej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę podmiotowi powiązanemu z ww. tytułów ponad 5-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, ogłaszanego przez GUS, włącznie z wypłatami z zysku, w trzecim kwartale roku kalendarzowego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę jest zbliżona do pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Średnie miesięczne wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w niektórych miesiącach jest nieco nisze a w niektórych nieco wyższe od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Zatem jeśli w danym miesiącu pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę będzie wyższa od pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw to limit, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, u Wnioskodawcy będzie wyznaczała pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw

Natomiast jeżeli w danym miesiącu pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę będzie niższa od pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw to ww. limit u Wnioskodawcy będzie stanowiła pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę.

Jednakże z opisu sprawy wynika także, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu umowy o kontrakt menadżerski:

- nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też

- nie przekracza pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że jeśli faktycznie wartość wynagrodzenie wypłacanego z tytułu umowy o kontrakt menadżerski nie przekracza w danym miesiącu u Wnioskodawcy wyznaczonego zgodnie z ww. zasadami limitu, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT to wynagrodzenie wypłacane z tytułu umowy o kontrakt menadżerski nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).