Interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.186.2023.3.NM

Ustalenie podstawy opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresieustalenia podstawy opodatkowania przychodów ze stosunku pracy. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 25 kwietnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (po uzupełnieniu wniosku)

Od 2012 r. jest Pan zatrudniony w X (dalej: „X”).

W lipcu 2021 r. X podpisała umowę na realizację projektu „…” (dalej: „Umowa”). Czas realizacji projektu ustalono na … miesiące. Projekt w całości jest finansowany ze środków pomocowych Unii Europejskiej w ramach programu współpracy bliźniaczej, … „…”.

W 2021 r. na podstawie polecenia służbowego, brał Pan udział w roli eksperta w dwóch misjach … i ….

Zgodnie z Umową oraz zasadami realizacji projektów bliźniaczych, ekspert nie otrzymał diet, jak również zwrotu kosztów podróży służbowej z budżetu X Zgodnie z zawartą umową wszystkie koszty miały być finansowane przez Unię Europejską.

X na pokrycie kosztów osobowych pracowników biorących udział w projekcie otrzymywała następujące kwoty: … euro za dzień misji eksperta oraz … euro na diety pobytowe, z tych środków X miała pokryć wszystkie koszty udziału eksperta w misji.

X uznała, jako Pana przychód (a w konsekwencji również dochód podlegający opodatkowaniu) całość kwoty przeznaczonej na pokrycie kosztów osobowych eksperta [… euro per diem oraz nadwyżka wypłaconych Panu z budżetu projektu (ze środków UE) diet pobytowych, ponad wielkości wynikające ze stawek diet zagranicznych, określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167)].

Od przychodu odliczono jedynie koszty hotelu. X obliczała podstawę opodatkowania w następujący sposób: Wynagrodzenie eksperta + dzienne diety pobytowe – koszty hotelu – diety z ww. rozporządzenia (dieta żywieniowa, dojazdowa) = podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z kwoty, która została po odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych X dokonywała potrącenia:

1)składek ZUS pracownika;

2)składek ZUS pracodawcy;

3)składki pracownika na PPK;

4)składki pracodawcy na PPK.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, od kwoty Pana przychodu X nie odjęła kwoty przeznaczonej na pokrycie składek ZUS pracodawcy. X przy ustalaniu składek ZUS pracodawcy i pracownika, nie odejmowała kwoty potrzebnej na sfinansowanie składki pracodawcy. Takie działanie spowodowało oskładkowanie i opodatkowanie składek ZUS pracodawcy, które nie stanowią przychodu, a tym samym nie mogą być uznane za Pana dochód. Środki te nigdy nie zostały pozostawione do Pana dyspozycji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

1)Czy stwierdzenie:

oznacza, że na ww. „koszty” składają się również kwoty jakie Pana pracodawca (X) był zobligowany przeznaczyć na sfinansowanie Pana składek społecznych ZUS oraz składki na PPK (pracodawcy)?

TAK. Zgodnie z dokumentem określającym zasady realizacji takich projektów Państwa członkowskie otrzymywały zryczałtowaną dietę dzienną na pokrycie wszystkich kosztów pracowników pracujących w roli ekspertów krótkoterminowych (Wnioskodawca realizował takie zadania), a tym samym na pokrycie kosztów składek społecznych ZUS oraz składki na PPK (pracodawcy):

…

2)Czy składki ZUS pracodawcy (składki ZUS – na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i składka na PPK) zostały sfinansowane z Pana środków, czy środków Pana pracodawcy?

Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie pierwsze, składki ZUS – na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i składka na PPK zostały sfinansowane ze zryczałtowanej dziennej diety, która została przekazana na pokrycie wszystkich kosztów dotyczących Pana udziału w misji. Przepisy dotyczące realizacji projektów międzynarodowych nie określają szczegółowych kwestii podatkowych, które są różne w poszczególnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Założenie projektu było sfinansowanie wszystkich kosztów zarówno po stronie pracodawcy jak i pracownika ze środków projektu. W ramach kwoty przekazanej na pokrycie kosztów osobowych – dziennej zryczałtowanej diety – finansowano składki ZUS pracodawcy (składki ZUS – na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i składka na PPK). X przyjęła, że kwota, którą otrzymała w ramach dziennej zryczałtowanej diety stanowi Pana przychód i opodatkowała ww. kwotę – przyjęła, że cała kwota … euro za dzień pracy stanowi Pana przychód. Jednocześnie X z tych środków, które zostały po opodatkowaniu pokryła zobowiązania, które należały do pracodawcy, a więc stworzyła fikcję prawną, w ramach której ww. składki pracodawcy zostały pokryte z „Pana środków” – środków, od których odprowadzono podatek dochodowy od osób fizycznych, a których nigdy Pan nie otrzymał, ponieważ były środkami pracodawcy na pokrycie jego składek. Pana zdaniem takie działanie było nieprawidłowe, ponieważ nie powinien Pan płacić podatków od składek płaconych przez pracodawcę.

3)W jaki sposób umowa programu współpracy bliźniaczej regulowała kwestie związane z zapłatą przez Pana pracodawcę składek ZUS, tj. składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i składki na PPK?

Tak jak wskazał Pan w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, umowa nie precyzowała tak szczegółowych kwestii, wskazywała jedynie, że środki ze dziennej zryczałtowanej diety pokryją wszystkie koszty udziału eksperta w misji.

4)Jak należy rozumieć stwierdzenie, że:

Prosimy o szczegółowe informacje w tym zakresie – czy środki te nigdy nie były Panu należne, np. z uwagi na postanowienia umowy programu współpracy bliźniaczej?

Tak jak wskazał Pan w odpowiedzi na pytania wcześniejsze, środki z dziennej zryczałtowanej diety przeznaczone na pokrycie wszystkich kosztów udziału eksperta w misji, były przeznaczone na pokrycie zarówno kosztów pracodawcy, jak i Pana wynagrodzenia i składek pracownika. Konstrukcja przyjęta przez X, w ramach której całość środków przekazanych w ramach dziennej zryczałtowanej diety stanowi Pana przychód stworzyła fikcję prawną, w ramach której z „Pana środków” – środków, od których odprowadzono podatek dochodowy od osób fizycznych, a których nigdy Pan nie otrzymał, ponieważ były środkami pracodawcy na pokrycie jego składek, opłacono ww. składki. Wskazując, że „Środki te nigdy nie zostały pozostawione do dyspozycji Wnioskodawcy” miał Pan na myśli, że to X dokonywała opłacenia składek ZUS pracodawcy i trudno jest zaakceptować jako działanie prawidłowe sytuacje, w której płacił Pan podatek dochodowy od części środków przeznaczonych na pokrycie składek ZUS pracodawcy.

5)Czy całość kwoty, tj. „… euro za dzień misji eksperta oraz … euro na diety pobytowe” była uznana przez Pana pracodawcę (X) za Pana przychód?

Tak, od sumy powyższych kwot odejmowano jedynie koszty hotelu oraz wielkości wynikające ze stawek diet zagranicznych, określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167). Pomimo przyjęcia ww. założenia X nie wypłaciła Panu ww. środków w całości, tylko sfinansowała z nich także wyżej wskazane składki pracodawcy.

6)Czy

Tak – zapłacił Pan od nich podatek. Pomimo przyjęcia ww. założenia X nie wypłaciła Panu ww. środków w całości, tylko sfinansowała z nich także wyżej wskazane składki pracodawcy.

Pytania

1.Czy w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy uwzględnić składki ZUS pracodawcy (składki ZUS – na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy, FGŚP i składka na PPK)?

2.Czy ww. składki stanowią Pana przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg skali podatkowej?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie należy uwzględnić składki ZUS pracodawcy (składki ZUS – na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy, FGŚP). Ww. składki nie stanowią Pana przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg skali podatkowej.

Jedynie składka na PPK stanowi Pana przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg skali podatkowej, zgodnie z art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych w zw. z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

Wynagrodzenie eksperta + dzienne diety pobytowe – koszty hotelu – diety z ww. rozporządzenia (dieta żywieniowa, dojazdowa) – składki ZUS pracodawcy (bez PPK) = podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT.

Podkreślić należy, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody.

Natomiast w art. 12 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze (…), a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W art. 11 ustawy o PIT wyraźnie wskazano, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Nie wszystkie środki wskazane jako Pana wynagrodzenie (… euro za dzień misji oraz diety pobytowe, w kwocie … euro) stanowiły faktycznie wypłacone wynagrodzenie/wypłaty pieniężne/świadczenia w naturze/zostały pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym. Z tych środków X także dokonywała pokrycia składek ZUS pracodawcy. Środki na pokrycie składek ZUS pracodawcy zostały pobrane przez X bez możliwości Pana ingerencji i służyły pokryciu kosztów pracodawcy. Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W świetle ustalonego stanu faktycznego, nie można uznać wydatków na pokrycie składek ZUS pracodawcy za zdarzenie prawne, gospodarcze, które stanowi Pana przysporzenie majątkowe i powoduje powstanie po Pana stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę.

Ustawa z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2215 ze zm.), określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Stosownie do art. 28 ust. 4 ww. ustawy:

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy:

Należy zauważyć, że z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody pracownika z tytułu wpłat do Pracowniczych Planów Kapitałowych, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający – pracodawcę, stanowią przychód ze stosunku pracy tj. źródła przychodów – o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten powstanie w momencie postawienia środków pieniężnych do dyspozycji pracownikowi, czyli w przypadku wpłat na PPK jest to dzień wpłaty środków do wybranej instytucji finansowej prowadzącej PPK. Podmiot zatrudniający jest obowiązany do dokonania wpłat do wybranej instytucji finansowej finansowanych przez ten podmiot, w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zastały obliczone. Wpłaty finansowane przez podmiot zatrudniający są obliczane w terminie wypłaty wynagrodzenia przez podmiot zatrudniający.

W konsekwencji przychód pracownika z tytułu otrzymania świadczenia w związku z jego uczestnictwem w PPK powstanie w miesiącu, w którym podmiot zatrudniający dokonał wpłat (sfinansowanych z jego środków) na rachunek pracownika w PPK.

Zatem kwota wpłaty, która w ramach PPK była finansowana przez Pana pracodawcę w ramach wynagrodzenia stanowi Pana przychód ze stosunku pracy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do Pana wątpliwości odnośnie ustalenia, czy koszty składek ZUS pracodawcy powinny zostać uwzględnione w Pana podstawie opodatkowania należy wskazać na zapis art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.):

Z powyższego wynika, że składkami na ubezpieczenia społeczne, które podlegają odliczeniu od dochodu pracownika są składki pobrane przez pracodawcę ze środków pracownika, na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe. Składkami tymi nie są składki finansowane ze środków pracodawcy.

Jednocześnie, ustalając podstawę obliczenia podatku pracodawca może odliczyć składki pobrane ze środków pracownika na ubezpieczenia społeczne, tj. na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe. Składki finansowane przez pracodawcę nie pomniejszają natomiast podstawy opodatkowania, ponieważ takiej możliwości nie daje przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można jednak na tej podstawie wywodzić, że stanowią dla Pana przychód/dochód podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Pana stanowisko w całości uznano za prawidłowe.

Końcowo dodać należy, że w ramach kompetencji przyznanych tut. Organowi w postępowaniu interpretacyjnym nie jest możliwe ustalanie stanu faktycznego ani weryfikowanie prawidłowości ustalania wynagrodzenia czy dysponowania środkami unijnymi przez podmioty do tego upoważnione w ramach projektów. W konsekwencji, przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości wywiązania się płatnika z ustawowych obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego, jak również ocena prawidłowości dysponowania przez płatnika przyznanymi środkami na realizacje projektów unijnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).