Interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1116.2022.4.MS2

W zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zysku wypracowanego przez spółkę jawną na podstawie uchwał podjętych po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zysku wypracowanego przez spółkę jawną na podstawie uchwał podjętych po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lutego 2023 r. (data wpływu 23 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Działalność Spółki, będącej spółką jawną, prowadzona jest przez jej wspólników (dalej: „Wspólnicy"). Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt la u.p.d.o.p. Działalność Spółki polega w szczególności na dystrybucji części zamiennych i akcesoriów do urządzeń gastronomicznych, takich jak: termostaty, grzałki, pompy, uszczelki czy czujniki.

W trakcie działalności, Wspólnicy w ramach prowadzonej Spółki wypracowali zysk. W konsekwencji, każdy z nich był obowiązany do jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej posiadał on prawo do udziału w zyskach. Wspólnicy nie dokonywali natomiast wypłat całości wypracowanych zysków przez Spółkę. Obecnie Wspólnicy rozważają możliwość zmiany formy prawnej prowadzonej przez nich działalności, ze spółki jawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie korzystać z formy opodatkowania według zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., tj. ryczałtu od dochodów spółek.

W związku ze specyfiką formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od dochodów spółek, Spółka powzięła wątpliwości, czy dokonane po przekształceniu wypłaty z zysku wypracowanego przez Spółkę przed jej przekształceniem, będą kwalifikować się jako dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto czy będzie Ona obowiązana wówczas do poboru, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 19%, z tytułu wypłaty zysku Wspólnikom, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Ewentualna uchwała w zakresie podziału zysków wypracowanych przez Spółkę jawną w okresie działalności prowadzonej w formie spółki jawnej zostanie podjęta po przekształceniu w spółkę kapitałową.

Struktura kapitałowa Spółki z o.o. została ukształtowana w następujący sposób. Udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne, natomiast w spółce utworzono następujące kapitały:

-kapitał zakładowy - odpowiadający wartości wkładów wniesionych do spółki jawnej;

-kapitał zapasowy - obejmujący zyski wypracowane i zatrzymane w spółce do 31 grudnia 2021.

Do dnia 31 grudnia 2021 spółka nie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten powstał z dniem 1 stycznia 2022. Na kapitał zapasowy została odniesiona nadwyżka wartości zinwentaryzowanych aktywów nad pasywami. Wynik finansowy - wynik finansowy 2022 roku, podlegający rozliczeniu w 2023 roku, zgodnie z uchwałami zatwierdzającymi RSF za 2022 rok. „Niewypłacone zyski” są ujęte na kapitale zapasowym (zyski wypracowane do 31 grudnia 2021) i wyniku finansowym (za 2022 rok).

Uprawnienie wspólników do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną nie będzie wynikać z posiadania przez nich statusu udziałowca spółki z o.o. Uprawnienie do uzyskania omawianego zysku będzie wynikać z posiadania przez nich statusu wspólników spółki jawnej tj. spółki przekształcanej - które to zyski zostały przez wspólników opodatkowane jako przychody, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uprawnienie wspólników do uzyskania wypracowanego zysku przez spółkę jawną będzie wynikało tylko i wyłącznie z faktu posiadania przez nich prawa do udziału w zysku spółki jawnej, w ramach której wypracowano środki, które nić zostały wypłacone przed przekształceniem.

Powyższe wynika na wprost z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Pod pojęciem „spółki niebędącej osobą prawną”, na gruncie art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z przytoczonym wyżej pkt 28, pod pojęciem spółki u.p.d.o.f. rozumie:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r, w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów beż względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego wynika zatem, że aby spółka jawna została uznana za „spółkę niebędącą osobą prawną” - nie może być ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. - przepisy tej ustawy mają zastosowanie również do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka ta nie złoży odpowiednich informacji.

Jako, że wspólnikami spółki jawnej w niniejszym stanie faktycznym są wyłącznie osoby fizyczne, to należy uznać, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w konsekwencji czego jest traktowana na gruncie u.p.d.o.f. jako „spółka niebędącą osobą prawną".

Zatem przychody wspólników są przychodami, o których mowa w cytowanym wcześniej art. 8 ust.1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osoba prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zatem stwierdzić należy, że na gruncie u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy po stronie wspólników generował sam fakt osiągnięcia zysku, a nie jego faktyczna wypłata. Każdy ze wspólników był zatem obowiązany do opodatkowania wypracowanego przez spółkę jawną zysku, w momencie jego powstania.

Reasumując, wyliczenie wysokości uprawnienia wspólników do uzyskania wypracowanego zysku, o którym mowa w złożonym wniosku, przez spółkę jawną będzie miało podstawę posiadania przez nich prawa do udziału w zysku spółki jawnej. Umowa Spółki z o.o. nie będzie przewidywała udziałów uprzywilejowanych. Charakterem prawnym dokonywanej na rzecz wspólników wypłaty ze spółki z o. o. będzie to ewentualna uchwała o wypłacie z kapitału zapasowego spółki jako zysku wypracowanego w spółce jawnej.

Czynność prawna, na podstawie, której dokonana zostanie wypłata nie wpłynie na zakres uprawnień wspólników spółki z o.o. Czynność ta stanowi jedynie realizację prawa do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną i nie wiąże się np. ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w tej spółce, ani też nie wpłynie na poziom ich prawa do udziału w zyskach tej spółki.

Zmiana formy, opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek miała miejsce począwszy od dnia 2 stycznia 2023 r, (co jest także dniem wpisania spółki z o.o., w KRS), na okoliczność czego złożono zawiadomienie ZAW-RD. Spółka spełnia warunki określone w art. 28j u.p.d.o.p. W Spółce nie będą miały zastosowania przepisy, o których mowa w art.28k ww. ustawy. Spółka złożyła zawiadomienie o wyborze ryczałtem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w styczniu 2023 r.

Pytania

1.Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, zyski wypłacone przez Spółkę po zmianie jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu podzielonego zysku, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.?

2.Czy w sytuacji dokonania wypłaty Wspólnikom zysku przez Spółkę, po zmianie jej formy prawnej, uprzednio opodatkowanego już przez Wspólników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, Spółka będzie jako płatnik zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy?

3.Czy w przypadku udzielenia przez organ interpretujący przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - zyski wypłacone przez Spółkę po zmianie jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu ukrytych zysków, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

4.Czy w przypadku udzielenia przez organ interpretujący przeczącej odpowiedzi na pytania nr 1 i 3 - zyski wypłacone przez Spółkę po zmianie jej formy prawnej, które uprzednio zostały już opodatkowane przez Wspólników, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki, jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 1, 3 i 4 w podatku dochodowym od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, w sytuacji dokonania przez Nią wypłaty zysku Wspólnikom, po zmianie Jej formy prawnej, uprzednio opodatkowanego już przez Wspólników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, Spółka nie będzie jako płatnik zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „k.s.h."), spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego.

Od 1 stycznia 2021 r., w szczególnych sytuacjach spółki jawne, mające siedzibę na terytorium RP stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., przepisy tej ustawy mają zastosowanie również do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a)przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub

b)aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub,

c)informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Biorąc pod uwagę fakt, że wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, należy stwierdzić, że nie podlega Ona pod uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, Spółka, będąc spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej i nie spełniając jednocześnie warunków do uznania ją za podatnika CIT - nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają zatem dochody poszczególnych jej Wspólników. Jako że Wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, to dochód z tytułu udziału w zysku Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 tego przepisu.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

W konsekwencji, każdy ze Wspólników, przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, za przychody uznawane są wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej), opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty.

W tym miejscu warto również zaznaczyć, że zgodnie z art. 52 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Istotnym w niniejszym przepisie jest jednakże stwierdzenie „może", które wskazuje na prawo wspólników do wypłaty zysku, a nie ich obowiązek w tym zakresie. Specyfika prowadzenia działalności gospodarczej niejednokrotnie wymusza konieczność pozostawienia bieżących środków spółki w obrocie, w celu zapewnienia jej płynności finansowej, poprzez chociażby regulowanie bieżących zobowiązań względem kontrahentów.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jak stanowi art. 584² § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Natomiast, zgodnie z § 2 tego przepisu, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje Ordynacja podatkowa.

Należy podkreślić, ze zgodnie z art. 93a § 1 o.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1)przekształcenia innej osoby prawnej,

2)przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów k.s.h., to spółka z o.o. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei ust. 4 ww. przepisu stanowi, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21.

Jednakże opierając się na wcześniej przytoczonej argumentacji, w ocenie Spółki, w sytuacji dokonania przez Nią wypłaty zysku Wspólnikom, po zmianie Jej formy prawnej, uprzednio opodatkowanego już przez Wspólników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, Spółka nie będzie jako płatnik zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy, wypracowane przed przekształceniem zyski, które zostały opodatkowane przez Wspólników jako dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, zostaną im wypłacone, w całości lub w części, dopiero po zmianie formy prawnej Spółki ze spółki jawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - nie będą one w ogóle podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Z uwagi na fakt, że dochody (przychody) uzyskiwane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, dopiero wówczas uzyskiwane przez Wspólników przychody z takiej spółki, będą stanowić dla nich przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z tytułu kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 wyżej wskazanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane regulacje prawne, w ocenie Spółki stwierdzić należy, że wypłata przez spółkę z o.o. (spółkę przekształconą) zysku wypracowanego przez spółkę jawną, w przypadającej na poszczególnych Wspólników części, nie będzie w ogóle stanowiła dla tych Wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Spółki, powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że zgodnie z przytoczonym art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka handlowa będąca osobą prawną (tu: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Wobec powyższego należy uznać, że Spółka dokonując wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem Wspólnikom, po zmianie Jej formy prawnej - nie będzie jako płatnik zobligowana art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W ocenie Spółki, przyjęcie za zasadne stanowiska przeciwnego niż wyżej przedstawione, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Należy również mieć na względzie, że w przypadku dokonania całkowitej wypłaty zysku przed przekształceniem, cała sytuacja nie budziłaby żadnych wątpliwości, bowiem dochód wypracowany przez Spółkę został już opodatkowany przez jej Wspólników.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Wmyśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy,

Zgodnie z art. 552 ww. ustawy:

Z kolei w myśl art. 553 § 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy:

W myśl art. 555 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 556 ww. ustawy:

Art. 558 § 1 stanowi:

Z art. 558 § 2 pkt 4 wynika:

W myśl art. 572 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 574 ww. ustawy:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej (w sprawie: spółki jawnej) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (w sprawie: spółki z o.o.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością było przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Utrwaloną linią interpretacyjną jest uznanie jedności praw i obowiązków dla spółki przekształcanej i przekształconej, w wyniku której treść stosunków prawnych łączących spółkę z podmiotami trzecimi nie ulega zmianie wskutek procesu przekształcenia.

Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można uchwałę Sądu Najwyższego podjętą w składzie 3 sędziów z 29 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 68/17, zgodnie z którą:

Spółka jawna, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Państwa wątpliwości wiążą się z ustaleniem, czy w związku z wypłatą zysku wypracowanego przes spółkę jawną na podstawie uchwał podjętych po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będziecie Państwo zobligowani jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy:

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Odrębnym źródłem przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 7:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 30a ust. 1 pkt 4 stanowi, że:

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Z wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką jawną, prowadzoną przez jej wspólników. Nie jesteście Państwo podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. W trakcie działalności, Wspólnicy w ramach prowadzonej Spółki wypracowali zysk. W konsekwencji, każdy z nich był obowiązany do jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej posiadał on prawo do udziału w zyskach. Wspólnicy nie dokonywali natomiast wypłat całości wypracowanych zysków przez Spółkę. Wspólnicy rozważają możliwość zmiany formy prawnej prowadzonej przez nich działalności, ze spółki jawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie korzystać z formy opodatkowania według ryczałtu od dochodów spółek. Ewentualna uchwała w zakresie podziału zysków wypracowanych przez Spółkę jawną w okresie działalności prowadzonej w formie spółki jawnej zostanie podjęta po przekształceniu w spółkę kapitałową. „Niewypłacone zyski” są ujęte na kapitale zapasowym (zyski wypracowane do 31.12.2021) i wyniku finansowym (za 2022 rok). Uprawnienie wspólników do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną nie będzie wynikać z posiadania przez nich statusu udziałowca spółki z o.o. Uprawnienie do uzyskania omawianego zysku będzie wynikać z posiadania przez nich statusu wspólników spółki jawnej tj. spółki przekształcanej - które to zyski zostały przez wspólników opodatkowane jako przychody. Umowa Spółki z o.o. nie będzie przewidywała udziałów uprzywilejowanych. Charakterem prawnym dokonywanej na rzecz wspólników wypłaty ze spółki z o. o. będzie to ewentualna uchwała o wypłacie z kapitału zapasowego spółki jako zysku wypracowanego w spółce jawnej. Czynność prawna, na podstawie, której dokonana zostanie wypłata nie wpłynie na zakres uprawnień wspólników spółki z o.o. Czynność ta stanowi jedynie realizację prawa do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną i nie wiąże się np. ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w tej spółce, ani też nie wpłynie na poziom ich prawa do udziału w zyskach tej spółki. Zmiana formy, opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek miała miejsce począwszy od dnia 2 stycznia 2023 r, (co jest także dniem wpisania spółki z o.o., w KRS), na okoliczność czego złożono zawiadomienie ZAW-RD .

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w sytuacji dokonania przez Spółkę wypłaty zysku Wspólnikom, po zmianie Jej formy prawnej, uprzednio opodatkowanego już przez Wspólników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, Spółka nie będzie jako płatnik zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

Podkreślić należy, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek (w tym majątek pochodzący z dotychczas niewypłaconych wspólnikom zysków wypracowanych przez Spółkę w okresie działalności prowadzonej w formie spółki jawnej). Wspólnicy spółki jawnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami przekształconej spółki, a „ich uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach. Wspólnicy spółki jawnej z właścicieli majątku wykorzystywanego do prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Wobec powyższego, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia spółki jawnej), zysków wypracowanych w spółce jawnej, ale podzielonych przez Wspólników uchwałą o podziale zysków w spółce z o.o., będą stanowiły dla Wspólników spółki z o.o. przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. W majątku spółki z o.o. – po przekształceniu – nie funkcjonuje kategoria „zysków z działalności spółki jawnej”. Spółka z o.o. posiada majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności, nie ma znaczenia dla wypłaty dokonywanych z majątku spółki z o.o.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że wypłata zysku Wspólnikom, wypracowanego przez spółkę jawną na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu – będzie stanowiła przychód dla Wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Państwo jako płatnik, jesteście zobowiązani do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).