Interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.132.2023.2.AMA

Uznanie planowanych sprzedaży działek niezabudowanych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 9 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania planowanych sprzedaży działek niezabudowanych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 maja 2023 r. (data wpływu 5 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Umową darowizny zawartą z Pani matką 27 stycznia 2017 r. w formie aktu notarialnego nabyła Pani prawo własności nieruchomości rolnej niezabudowanej położonej w (…), stanowiącą działkę 1 o powierzchni (…) ha. Dla nieruchomości tej prowadzona była księga wieczysta nr (…) przez Sąd Rejonowy (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Nie jest i nie była Pani podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonywała Pani natomiast opisanej niżej sprzedaży jako rolnik ryczałtowy, o którym mowa w artykule 2 pkt. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tylko w 1% i w zakresie w jakim jest nim objęta przewidziano przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Wnioskiem z 20 kwietnia 2022 r. wystąpiła Pani do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości. 13 czerwca 2022 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy dla Pani dotycząca inwestycji polegającej na budowie 20 budynków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną oraz drogą wewnętrzną. Decyzja i inwestycja opisana w decyzji dotyczą realizacji budowy na wskazanej wyżej Nieruchomości (tj. na jednej działce numer 1).

Nie planowała Pani realizacji opisanej inwestycji i nigdy nie przystąpiła Pani do realizacji takiej inwestycji. Celem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy było ustalenie czy na posiadanej nieruchomości możliwa jest budowa domów mieszkalnych, co pozwala na weryfikację charakteru i wartości posiadanej prywatnie Nieruchomości.

Decyzją (…) z 1 września 2022 r., wydaną na Pani wniosek, zatwierdzono podział Nieruchomości na 21 działek (działki od (…) do (…)). Wszystkie te działki pozostają niezabudowane i klasyfikowane są albo jako łąki albo jako grunty orne. Wszystkie działki utworzone w wyniku podziału Nieruchomości objęte są nadal jedną księgą wieczystą (…).

Przez cały okres posiadania Nieruchomości nie wykorzystywała jej Pani do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności nie prowadziła Pani działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nieruchomość nie stanowiła wkładu do żadnej spółki, ani też nie była składnikiem majątku żadnej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Działka 1 w latach 2017 - 2019 była uprawiana przez Panią i Pani męża. Płody rolne pochodzące z tych upraw były sprzedawane w stanie nieprzetworzonym - częściowo przez Pani męża, a częściowo przez Panią. W latach od 2020 r. do teraz Nieruchomość była faktycznie wykorzystywana przez Pani brata, który prowadzi na niej działalność o charakterze rolniczym. Udostępnienie nieruchomości na rzecz Pani brata ma charakter odpłatny (umowa dzierżawy).

Nigdy nie udzielała Pani osobom trzecim pełnomocnictwa do działania w Pani imieniu w związku z zarządzaniem Nieruchomością.

Obecnie planuje Pani sprzedaż działek o numerach 2, 3, 4, 5, 6 i 7. Nie wyklucza Pani w przyszłości sprzedaży pozostałych działek.

Ogłoszenia sprzedaży nieruchomości będą publikowane w sposób zwyczajowo przyjęty, to jest głównie w formie ogłoszeń publikowanych w Internecie na dedykowanych do tego celu stronach internetowych. Nie wyklucza Pani korzystania z pomocy biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Nie planuje Pani podejmowania żadnych innych nietypowych działań marketingowych zmierzających do sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem wniosku.

Do czasu sprzedaży działek nie są planowane żadne nakłady inwestycyjne mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, których dotyczy wniosek, na przykład uzbrojenie w media, ogrodzenie lub inne podobne działania. W dacie sprzedaży wszystkie działki pozostaną działkami niezabudowanymi.

Nie wyklucza Pani zawierania z nabywcami przedwstępnych umów sprzedaży. Będzie to uzasadnione w przypadku, gdy nabywca będzie finansował nabycie nieruchomości kredytem. Umowy przedwstępne nie będą jednak zawierały nietypowych postanowień, w szczególności nie będą zawierały umocowania (pełnomocnictwa) dla nabywcy do podejmowania działań zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości. Umowa przedwstępna w zakresie postanowień istotnych będzie określała jedynie przedmiot sprzedaży, datę zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, cenę sprzedaży nieruchomości, wysokość zaliczki bądź zadatku z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej. Umowa przedwstępna może zawierać również warunek w postaci uzyskania przez nabywcę finansowania (na przykład w formie kredytu). Nie będzie Pani zamieszczała w umowie sprzedaży innych warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.

Przed zawarciem umowy sprzedaży nie będzie Pani udzielała nabywcy pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących sprzedawanych działek. Nabywca będzie mógł dysponować działką w jakikolwiek sposób, w szczególności do celów budowlanych, dopiero po jej nabyciu.

Na żadnego z nabywców nie będzie przeniesiona ww. decyzja o warunkach zabudowy (decyzja dotyczy działki przed podziałem, a przedmiotem sprzedaży są działki po podziale nieruchomości).

Jest Pani również właścicielką innych nieruchomości, których nie dotyczy niniejszy wniosek, to jest:

a)nieruchomości położonej w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta numer (…) (trzy działki stanowiące grunty orne o łącznej powierzchni (…) ha); nieruchomość ta została nabyta na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności mieszkania zawartej 10 lutego 2020 r.,

b)nieruchomości położonej w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…) (działka stanowiąca grunt orny o powierzchni (…) ha); nieruchomość ta została nabyta na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności mieszkania zawartej 10 lutego 2020 r.,

c)nieruchomości położonej w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…) (cztery działki stanowiące grunty orne o łącznej powierzchni (…) ha); nieruchomość ta została nabyta na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności mieszkania zawartej 10 lutego 2020 r.,

d)nieruchomości położonej w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…) (działka stanowiąca grunt orny o powierzchni (…) ha); nieruchomość ta została nabyta na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności mieszkania zawartej 10 lutego 2020 r.,

e)nieruchomości położonej w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…) (działka stanowiąca grunt orny o powierzchni (…) ha); nieruchomość ta została nabyta na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności mieszkania zawartej 10 lutego 2020 r.,

f)nieruchomości położonej w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…), która została darowana do majątku wspólnego Pani i Pani małżonka umową z 27 października 2015 r. Na tej nieruchomości budowany jest obecnie dom Pani i Pani męża,

g)nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę leśną (składnik majątku wspólnego) i drogę dojazdową (w której to drodze Pani wraz z mężem posiadają Państwo w majątku wspólnym udział), dla których prowadzone są księgi wieczyste nr (…) i (…). Nieruchomości te zostały zakupione przez Panią wraz z mężem do majątku wspólnego 17 marca 2022 r.,

h)lokalu mieszkalnego położonego we (…), dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr (…). Lokal został nabyty na podstawie umowy darowizny zawartej przez Panią z Pani rodzicami 3 grudnia 2014 r.

Żadnej z posiadanych nieruchomości nie nabywała Pani w celach inwestycyjnych. Wskazane wyżej nieruchomości zostały nabyte głównie na podstawie umów darowizn, których celem było rozdysponowanie przez Pani rodziców na Pani rzecz posiadanego majątku prywatnego. Jedna działka nabyta została w drodze darowizny od Pani męża, a jedna nieruchomość została zakupiona (działka w (…)). Innymi słowy nabycie nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, było elementem zarządzania majątkiem rodzinnym (prywatnym).

Dotychczas nie zawierała Pani umów sprzedaży innych nieruchomości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Jest Pani wyłączną właścicielką działek 2, 3, 4, 5, 6 i 7.

Żadna z powyższych działek nie jest położona na terenie objętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nie będzie Pani występowała o wydanie nowych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Według Pani wiedzy brak jest przepisów skutkujących z mocy prawa wygaśnięciem, uchyleniem lub unieważnieniem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu po podziale działki objętej tą decyzją. Niezależnie od tego, nie zamierza Pani, w ramach sprzedaży, przenosić na nabywców uprawnień wynikających z tej decyzji - decyzja ta nie ma żadnego znaczenia dla planowanej transakcji sprzedaży.

Podział działki 1 nie był niezbędny z perspektywy planowanych transakcji. Podział działki usprawni zbycie Pani prywatnego majątku. Sprzedaż jednej z wyodrębnionych działek jest łatwiejsza niż sprzedaż jednej dużej działki.

Pytanie

Czy dokonując planowanej sprzedaży działek 2, 3, 4, 5, 6 i 7 będzie Pani działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy planowane transakcje będą przedmiotem podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, planowana transakcja sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej określana jako „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez towary rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Podobnie podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowano w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112”.

W art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112). Uznanie za podatnika w takich okolicznościach wymaga jednak wyraźnej podstawy prawnej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, o opodatkowaniu transakcji podatkiem od towarów i usług można mówić w przypadku spełnienia dwóch przesłanek:

1)transakcja musi być dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

2)transakcja musi stanowić przedmiot podatku od towarów i usług, w tym nie być objęta żadnym zwolnieniem.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy transakcja dokonywana jest przez podatnika. Niecelowe jest bowiem analizowanie, czy stanowi ona przedmiot podatku i czy jest ewentualnie objęta zwolnieniem, jeżeli w ogóle nie mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT.

W Pani ocenie, w ramach planowanych transakcji, nie będzie Pani występowała jako podatnik VAT, a tym samym transakcje nie będą opodatkowane tym podatkiem. Planowane czynności mieszczą się w działaniach stanowiących zarządzanie prywatnym majątkiem.

Według Pani, podejmowane przez Panią działania nie mieszczą się w kategorii działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody. W szczególności nie jest to działalność handlowca. O działalności podatnika jako działalności gospodarczej można bowiem mówić wówczas, gdy nosi ona znamiona profesjonalizacji. Tymczasem, zdaniem Pani, podejmuje Pani działania będące jedynie zwykłymi czynnościami związanymi z racjonalnym zarządzaniem i dysponowaniem majątkiem prywatnym nabytym na skutek darowizn. W szczególności, w Pani opinii, należy wskazać, że Pani:

1.nie prowadzi działalności gospodarczej w branży obrotu nieruchomościami (w ogóle nie prowadzi Pani działalności gospodarczej),

2.nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych na nabycie nieruchomości, której część zamierza Pani sprzedać (w szczególności nie dokonała Pani tzw. uzbrojenia sprzedawanych działek),

3.nie podejmuje Pani żadnych aktywnych działań marketingowych w celu znalezienia nabywców na nieruchomości,

4.działania nie zmierzają do uzyskania trwałego i stałego źródła dochodów; dochód ze sprzedaży nieruchomości będzie miał charakter jednorazowy, nawet jeżeli dojdzie do sprzedaży kilku działek w różnym czasie (w tym kontekście Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „[...] ustalenie, czy określona osoba jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, wymaga dokonania przez sąd krajowy oceny, czy wykorzystywanie omawianego dobra polegające na jego stopniowej sprzedaży następuje w celu uzyskania stałych dochodów [...] (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, w ramach sprzedaży wymienionych działek, zdaniem Pani, nie będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Według Pani, brak jest przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności dotyczącej zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem takimi nieruchomościami (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności).

Wobec powyższego, Pani zdaniem, planowane transakcje nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Aby ocenić czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymagana jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z opisu sprawy jest Pani wyłączną właścicielką działek 2, 3, 4, 5, 6 i 7, które zamierza Pani sprzedać. Działki te powstały w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 1, zatwierdzonego decyzją (…) 1 września 2022 r. na Pani wniosek. Natomiast prawo własności niezabudowanej działki rolnej nr 1 nabyła Pani na podstawie umowy darowizny zawartej z Pani matką 27 stycznia 2017 r. Wskazała Pani, że podział działki 1 nie był niezbędny z perspektywy planowanych transakcji, usprawni on zbycie Pani prywatnego majątku.

Nie jest i nie była Pani podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działka nr 1 w latach 2017 - 2019 była uprawiana przez Panią i Pani męża. Płody rolne pochodzące z tych upraw były sprzedawane w stanie nieprzetworzonym - częściowo przez Pani męża, a częściowo przez Panią. Dokonywała Pani tej sprzedaży jako rolnik ryczałtowy, o którym mowa w artykule 2 pkt. 19 ustawy, korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W latach od 2020 r. do teraz ww. nieruchomość była faktycznie wykorzystywana przez Pani brata, który prowadzi na niej działalność o charakterze rolniczym. Udostępnienie nieruchomości na rzecz Pani brata ma charakter odpłatny (umowa dzierżawy).

13 czerwca 2022 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy, o którą Pani wystąpiła, dotycząca inwestycji polegającej na budowie na działce nr 1 dwudziestu budynków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną oraz drogą wewnętrzną.

Nie planowała Pani realizacji opisanej inwestycji i nigdy nie przystąpiła Pani do realizacji takiej inwestycji. Celem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy było ustalenie czy na posiadanej nieruchomości możliwa jest budowa domów mieszkalnych, co pozwala na weryfikację charakteru i wartości posiadanej prywatnie ww. nieruchomości.

Nie zamierza Pani, w ramach sprzedaży, przenosić na nabywców uprawnień wynikających z decyzji dotyczącej działki przed podziałem.

Nie będzie Pani występowała o wydanie nowych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ogłoszenia sprzedaży nieruchomości będą publikowane w sposób zwyczajowo przyjęty, nie wyklucza Pani korzystania z pomocy biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Nie planuje Pani podejmowania żadnych innych nietypowych działań marketingowych zmierzających do sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem wniosku.

Do czasu sprzedaży działek nie są planowane żadne nakłady inwestycyjne mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, na przykład uzbrojenie w media, ogrodzenie lub inne podobne działania. W dacie sprzedaży wszystkie działki pozostaną działkami niezabudowanymi.

Nie wyklucza Pani zawierania z nabywcami przedwstępnych umów sprzedaży. Będzie to uzasadnione w przypadku, gdy nabywca będzie finansował nabycie nieruchomości kredytem. Umowy przedwstępne nie będą jednak zawierały nietypowych postanowień, w szczególności nie będą zawierały umocowania (pełnomocnictwa) dla nabywcy do podejmowania działań zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości.

Przed zawarciem umowy sprzedaży nie będzie Pani udzielała nabywcy pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących sprzedawanych działek. Nabywca będzie mógł dysponować działką w jakikolwiek sposób, w szczególności do celów budowlanych, dopiero po jej nabyciu.

Nigdy nie udzielała Pani osobom trzecim pełnomocnictwa do działania w Pani imieniu w związku z zarządzaniem nieruchomością.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii czy dokonując planowanej sprzedaży działek 2, 3, 4, 5, 6 i 7 będzie Pani działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy planowane transakcje będą przedmiotem podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do planowanej czynności sprzedaży ww. działek będzie Pani spełniała przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że od 2020 r. należący do Pani grunt, w tym również działki będące przedmiotem wniosku, użytkuje Pani brat na podstawie zawartej umowy dzierżawy o charakterze odpłatnym.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dzierżawa wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie istotny jest też ww. wyrok TSUE C-291/92. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W analizowanej sprawie jednakże przedmiotowy teren był i nadal jest, w sposób ciągły, przez Panią dzierżawiony za odpłatnością, co mieści się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dzierżawa polega bowiem na wykorzystywaniu przedmiotu umowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, wydzierżawienie przez Panią terenu przedmiotowych działek spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Panią w sposób ciągły dla celów zarobkowych działek nr 2, 3, 4, 5, 6 i 7 powoduje, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Ze względu na wykazany ścisły związek wykorzystywania przedmiotowego terenu w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, biorąc także pod uwagę przywołane orzeczenie TSUE C-291/92, należy stwierdzić, że nie wykazała Pani zamiaru wykorzystywania nieruchomości wyłącznie do celów osobistych przez cały okres posiadania ww. działek. Działki te nie służyły i nadal nie służą wyłącznie do zaspokajania Pani potrzeb prywatnych. Tym samym, działki przeznaczone do sprzedaży, w momencie ich dostawy, będą stanowiły składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w omawianym przypadku – i w rozumieniu ustawy – jest odpłatna dzierżawa. Planowana sprzedaż ww. działek nie będzie więc stanowiła czynności rozporządzania majątkiem prywatnym.

Z przywołanych na wstępie uzasadnienia przepisów oraz orzecznictwa TSUE wynika, że nieruchomość wykorzystywana na cele działalności gospodarczej nie stanowi majątku osobistego. W konsekwencji, planowane odpłatne dostawy ww. działek nie będą czynnościami dokonywanymi w ramach zbycia Pani majątku prywatnego (osobistego).

Tym samym, Pani argumentacja, dotycząca zakresu czynności w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym, w przedstawionych okolicznościach sprawy jest bez znaczenia, ponieważ, jak już wyżej uzasadniono, od momentu oddania przedmiotowego gruntu w dzierżawę nie stanowi on składnika majątku osobistego (prywatnego). W tym konkretnym przypadku, gdy nie dysponuje już Pani majątkiem prywatnym, a składnikiem majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, ocena odnosząca się do zakresu podejmowanych przez Panią działań w odniesieniu do planowanej sprzedaży (czy jest to nadal zwykły zarząd majątkiem prywatnym, czy też zakres Pani działań wykracza poza ramy typowego rozporządzania majątkiem osobistym) nie znajduje zastosowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że planowane transakcje sprzedaży działek nr 2, 3, 4, 5, 6 i 7, będących przedmiotem odpłatnej dzierżawy, stanowić będą dostawy dokonane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani będzie podatnikiem podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu dzierżawy ww. nieruchomości.

W konsekwencji powyższego, skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Tytułem wydania rozstrzygnięcia w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług wykorzystana zostanie opłata w wysokości 40 zł. Wnioskodawczyni, tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej dokonała wpłaty kwoty 240 zł. W związku z tym, kwota 200 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawczyni tj. zwrot na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).