Interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.201.2022.4.OK

Czy zyski wypłacone przez Spółkę po przekształceniu ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą podlegały opodatkowaniu po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 updop?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału rezerwowego na rzecz wspólników. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2022 r. (data wpływu 20 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka Przekształcona” lub „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka powstała w 01.09.2022 r. (dzień przekształcenia) w wyniku przekształcenia spółki pod firmą: X. spółka jawna z siedzibą w (…) (kod pocztowy: (…)), przy ulicy (…) numer (…), wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy (…) w (…) z siedzibą w (…), Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), REGON: (…), NIP: (…) (dalej jako „Spółka Przekształcana” lub „spółka jawna”), w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisów art. 551-574 Kodeksu spółek handlowych. Spółka Przekształcana nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Rok obrotowy Spółki Przekształcanej był równy rokowi kalendarzowemu. W zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) przekształcenie Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą wiązało się z zamknięciem ksiąg handlowych Spółki Przekształcanej na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tj. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, Spółka Przekształcona otworzyła księgi handlowe na dzień zmiany formy prawnej, tj. na dzień przekształcenia. Rok obrotowy Spółki Przekształconej jest równy rokowi kalendarzowemu przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki Przekształconej rozpoczął się w dniu przekształcenia i zakończy się 31.12.2022 r.

Wspólnikami Spółki Przekształconej były dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziały wspólników w zysku Spółki Przekształcanej były równe. Wspólnikami Spółki Przekształconej są te same dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziały wspólników w zysku Spółki Przekształconej są równe.

Kapitały własne Spółki Przekształcanej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia składały się z:

‒kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów wniesionych przez wspólników do Spółki Przekształcanej,

‒kapitału zapasowego pochodzącego z zysków wypracowanych w Spółce Przekształcanej opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników Spółki Przekształcanej jako dochód z działalności gospodarczej,

‒zysku niepodzielonego z bieżącego okresu tj. od 01.01.2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników Spółki Przekształcanej jako dochód z działalności gospodarczej, pomniejszonego o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego).

W uchwale o przekształceniu wspólnicy Spółki Przekształcanej postanowili o likwidacji ww. kapitału zapasowego i przelaniu środków z tego kapitału na:

‒uzupełnienie kapitału zakładowego Spółki Przekształconej ponad wartość kapitału wynikającą w wkładów wspólników wniesionych do Spółki Przekształcanej,

‒kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłaty zysku dla Wspólników w Spółce Przekształconej.

Natomiast po zatwierdzeniu w Spółce Przekształconej sprawozdania finansowego za rok 2022 r. wspólnicy Spółki Przekształconej podejmą uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że wykazana w tym sprawozdaniu kwota zysku wypracowanego w okresie od 01.01.2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia pomniejszona o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników w tym okresie (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego) zostanie przelana do ww. kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników.

Spółka Przekształcona spełniać wszystkie określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT warunki pozwalające na zastosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jednocześnie Spółka Przekształcona nie będzie podmiotem o którym mowa w art. 28k ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka Przekształcona rozważa złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w terminie do końca stycznia 2023 r. i stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek począwszy od drugiego roku obrotowego po przekształceniu tj. od 01.01.2023 r.

Począwszy od 01.01.2023 r. Spółka Przekształcona zamierza na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla wspólników z kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników.

Źródłem uprawnienia do wypłaty z kapitału rezerwowego będzie posiadanie przez wspólników statusu wspólnika Spółki Przekształconej. Uprawnienie wspólników do wypłaty z kapitału rezerwowego Spółki Przekształconej nie będzie wynikało bezpośrednio z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku Spółki Przekształcanej, przy czym w istocie wypłaty te będą czynione wyłącznie na rzecz tych wspólników Spółki Przekształconej, którzy byli wcześniej wspólnikami Spółki Przekształcanej.

Planowane wypłaty na rzecz wspólników Spółki Przekształconej będą czynione na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych. Zysk przypadający wspólnikom będzie dzielił się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 §3 Kodeksu spółek handlowych, przy czym wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki Przekształconej w tych samych proporcjach w których uczestniczyli w zysku Spółki Przekształcanej, tj. ich udziały w zysku są równe. Umowa Spółki Przekształconej nie przewiduje uprzywilejowania udziałów.

Wypłata zysku dla wspólników z kapitału rezerwowego nie wpłynie na zakres uprawnień wspólników Spółki Przekształconej. Jedynie zmniejszy ona kwotę zysku dostępną do podziału między wspólników Spółki Przekształconej zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych.

Opisane wypłaty z kapitału rezerwowego w Spółce Przekształconej będą dokonywane aż do wyczerpania kwot zysków wypracowanych do dnia przekształcenia, które zostały odniesione na kapitał rezerwowy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wspólnikami Spółki Przekształconej (sp. z o.o.) są wyłącznie osoby fizyczne.

Przekształcenie Spółki Przekształcanej (spółki jawnej) w Spółkę Przekształconą (sp. z o.o.) nie spowodowało jakiekolwiek zmiany w strukturze właścicielskiej (strukturze wspólników).

Uchwała o podziale i wypłacie wspólnikom Spółki Przekształconej zysków wygenerowanych z działalności Spółki Przekształcanej, przelanych do kapitału rezerwowego Spółki Przekształconej, zostanie podjęta po przekształceniu.

Zyski wygenerowane z działalności Spółki Przekształcanej po ich przelaniu do kapitału rezerwowego Spółki Przekształconej stanowią kapitał własny Spółki Przekształconej zgodnie z przepisami o rachunkowości. W związku z powyższym nie stanowią one zobowiązania w Spółce Przekształconej.

W związku z przelaniem zysków wygenerowanych z działalności Spółki Przekształcanej, do odrębnego kapitału rezerwowego Spółki Przekształconej, Spółka Przekształcona będzie w każdym przypadku w stanie udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty z opisanego kapitału rezerwowego będą stanowić wypłatę niewypłaconych zysków wygenerowanych przez Spółkę Przekształcaną w okresie poprzedzającym przekształcenie i opodatkowanie Spółki Przekształconej w formie ryczałtowej.

Stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości podstawą prawną przelania środków z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków wypracowanych w Spółce Przekształcanej do 31.12.2021 r. do kapitału rezerwowego Spółki Przekształconej przeznaczonego na wypłaty zysku dla Wspólników w Spółce Przekształconej jest uchwała o przekształceniu Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą oraz umowa Spółki Przekształconej.

Podstawą prawną przelania zysku wypracowanego w Spółce Przekształcanej okresie od 01.01.2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia (pomniejszonego o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników Spółce Przekształcanej w tym okresie) do kapitału rezerwowego Spółki Przekształconej przeznaczonego na wypłaty zysku dla Wspólników w Spółce Przekształconej będzie uchwała o podziale zysku podjęta w Spółce Przekształconej po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2022.

Natomiast planowane wypłaty z opisanego kapitału rezerwowego na rzecz wspólników Spółki Przekształconej będą czynione na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych (tj. jako dywidenda). Zgodnie z ww. przepisami Kodeksu spółek handlowych bezpośrednim źródłem uprawnienia (podstawą prawną) do uzyskania wypłaty z kapitału rezerwowego (tj. otrzymania dywidendy) będzie posiadanie statusu wspólnika Spółki Przekształconej. Podstawą prawną do uzyskania opisanych wypłat nie będzie fakt wcześniejszego posiadania prawa do udziału w zysku Spółki Przekształcanej. Przy czym opisane wypłaty będą czynione na rzecz wspólników Spółki Przekształconej (tj. uprawnionych do dywidendy ze Spółki Przekształconej), którzy byli wcześniej wspólnikami Spółki Przekształcanej (tj. posiadali prawo do udziału w zysku Spółki Przekształcanej).

W związku z planowanym przejściem na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28j ust. 5 ustawy o CIT Spółka zamierza zamknąć księgi rachunkowe 31.12.2022 r. i otworzyć je 01.01.2023 r.

Spółka wybrała tę datę przejścia na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek z uwagi na dodatkowe obowiązki sprawozdawcze związane z przejściem na opodatkowanie ryczałtem. Spełnienie tych obowiązków jest znacznie prostsze w przypadku gdy data przejścia na opodatkowanie ryczałtem jest zbieżna ze statutowym dniem zakończenia roku obrotowego jednostki (tj. końcem roku kalendarzowego).

Przejście na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od dnia przekształcenia (tj. w trakcie roku kalendarzowego) utrudniłoby wykonanie powyższych obowiązków sprawozdawczych, a ponadto stanowiłoby niepotrzebną kumulację prac dla działu księgowego Spółki Przekształconej, który w związku z samym przekształceniem obciążony był licznymi nadzwyczajnymi obowiązkami (m.in. otwarcie ksiąg po przekształceniu w tym dostosowanie rachunkowości spółki do wymogów ustawy o CIT, zawiadomienie kontrahentów i organów administracji o przekształceniu, przeniesienie koncesji i licencji na Spółkę Przekształconą, zgłoszenie przekształcenia do licznych rejestrów urzędowych).

Pytanie

Czy w zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału rezerwowego na rzecz wspólników zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie

W pierwszej kolejności należy rozważyć status środków zgromadzonych w Spółce Przekształconej na kapitale rezerwowym przeznaczonym na wypłaty zysku dla wspólników.

Wedle art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przewiduje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;.

Wedle art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) stanowi, że osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Stosownie do art. 12 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prosta spółka akcyjna w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółką akcyjną albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Przy czym zgodnie z art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 93 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że z dniem wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców (dniem przekształcenia) Wnioskodawca stał się osobą prawną. Przy czym charakter środków pieniężnych skumulowanych na kapitale rezerwowym Spółki Przekształconej, stanowiących zysk niepodzielony wypracowany przez spółkę jawną do dnia przekształcenia, nie powinien się zmienić w momencie przekształcenia. Analizując status podatkowy tych środków należy bowiem odnieść się do przepisów ustawy o PIT dotyczących opodatkowania tych środków w momencie gdy stanowiły one przychód wspólników spółki jawnej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym wedle art. 14 ust. 1 ustawy o PIT 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przewiduje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy o PIT przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1)rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2)ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłaty zysku dla wspólników w Spółce Przekształconej będzie pochodził wyłącznie z:

‒ kapitału zapasowego pochodzącego z zysków wypracowanych w spółce jawnej opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej,

‒ zysku niepodzielonego z bieżącego okresu tj. od 01.01.2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wypłaty z tego kapitału rezerwowego będą czynione na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych. Zysk przypadający Wspólnikom będzie dzielił się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 §3 Kodeksu spółek handlowych, przy czym Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w tych samych proporcjach w których uczestniczyli w zysku spółki jawnej, tj. ich udziały w zysku są równe.

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Przy czym zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedmiotowe wypłaty zysku na rzecz wspólników będą finansowane bezpośrednio z opisanego kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku na rzecz wspólników, aż do wyczerpania odniesionych na ten kapitał zysków wypracowanych do dnia przekształcenia.

W świetle powyższego ewentualne wypłaty z opisanego kapitału rezerwowego na rzecz Wspólników dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez

Wspólników jako ich dochód z działalności gospodarczej. Do zysków wypłacanych Wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z opisanego kapitału rezerwowego pochodzącego z zysków spółki jawnej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o PIT dotyczące z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4), lecz odnośne przepisy dotyczące opodatkowania wspólników spółki jawnej.

W związku z powyższym wypłaty te nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu, a w szczególności nie mogą być uznane za przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Neutralność podatkowa wypłat zysku z opisanego kapitału rezerwowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dla Wspólników wynika bezpośrednio z faktu, że przedmiotem tych wypłat będą zyski uprzednio opodatkowane jako dochód z działalności gospodarczej w spółce jawnej przez tychże Wspólników.

Wypłaty z kapitału rezerwowego w żadnym przypadku nie mogą być zakwalifikowane jako wypłaty z tytułu dywidend lub udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ wypłaty te dotyczą zysków wypracowanych przez spółkę jawną, to jest spółkę niebędącą osobą prawną. Zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka Przekształcana nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Fakt przekształcenia Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą pozostaje bez znaczenia dla statusu stezauryzowanych zysków spółki pod kątem rozliczenia wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przejście własności tych środków ze Spółki Przekształcanej na Spółkę Przekształconą zapewnione jest w myśl zasady kontynuacji uregulowanej w art. 553 Kodeksu spółek handlowych. Opisane następstwo prawne ma charakter prywatnoprawny i w żadnym razie nie wpływa na podatkowy status kapitałów spółki. O statusie tym decyduje bowiem wyłącznie pochodzenie tych środków. Wynika to z przyjętej w ustawie konstrukcji źródeł przychodów, w ramach której o odrębnej kwalifikacji przychodów decyduje ich pochodzenie, np. z działalności gospodarczej albo z dywidend i udziału w zyskach

osób prawnych. Środki zakwalifikowane do jednego źródła przychodu i opodatkowane przez podatnika z tego źródła nie mogą być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponownie zakwalifikowane do innego źródła i ponownie opodatkowane przez tego samego podatnika z innego źródła, ponieważ prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, co jest niedopuszczalne w świetle ustawy.

Dla pełności wywodu należy dodać, że w razie pojawienia się w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nowych wspólników innych niż dotychczasowi Wspólnicy, wypłaty zysku czynione na rzecz takich nowych wspólników na podstawie art. 191- 192 Kodeksu spółek handlowych będą zawsze stanowić przychód tych nowych wspólników, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, niezależnie od tego czy będą finansowane z opisanego kapitału rezerwowego czy też z innych źródeł o których mowa w art. 192 Kodeksu spółek handlowych, ponieważ w przypadku tych nowych wspólników nie można mówić o wypłacie zysków już opodatkowanych przez tych wspólników podatkiem dochodowym.

Po sklasyfikowaniu opisanych wypłat z kapitału rezerwowego Spółki Przekształconej kolejno należy rozważyć skutki takiej wypłaty pod katem przepisu art. 28m ustawy o CIT.

Art. 1 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 33 Kodeksu cywilnego stanowi, że osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Stosownie do art. 12 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prosta spółka akcyjna w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółką akcyjną albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Przy czym zgodnie z art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1)(uchylony)

2)mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3)podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Natomiast w świetle art. 28k ust. 1 ustawy o CIT przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1)przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT;

2)instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3)podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT;

4)podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5)podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6)podatników, którzy:

a)zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b)wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

‒ uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT, lub

‒ składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

‒ w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy o CIT w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

W zw. z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Art. 28m ust 4 ustawy o CIT przewiduje, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że z dniem wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców (dniem przekształcenia) Wnioskodawca stał się osobą prawną i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w świetle opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-7 i nie będzie podmiotem określonym w art. 28k ustawy o CIT, do którego nie stosuje się przepisów o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca z dniem 01.01.2023 r. stanie się podatnikiem do którego stosuje się przepisy o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka Przekształcona planuje dokonywać wypłat z kapitału rezerwowego na rzecz wspólników. Wypłaty te będą dotyczyć zysków wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wypłacane w ten sposób środki nie będą stanowić w Spółce Przekształconej dochodu odpowiadającego wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty wspólnikom, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Wypłaty z kapitału rezerwowego nie będą też stanowić w Spółce Przekształconej dochodu z pozostałych tytułów wymienionych w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności nie będą one stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem jest świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż zysk podzielony. Przepisy art. 28m ustawy o CIT o dochodzie z ukrytych zysków należy rozpatrywać w kontekście dochodu z tytułu podzielonego zysku zdefiniowanego w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Funkcją przepisów o dochodzie z ukrytych zysków jest uszczelnienie systemu podatkowego przed innymi formami świadczeń spółki na rzecz wspólników spółki i osób powiązanych, które mogłyby substytuować świadczenia z tytułu podziału zysku stanowiące opodatkowany dochód na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.

W przedmiotowym przypadku nie mamy jednakże do czynienia ze świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż zysk podzielony. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wypłaty na rzecz wspólników z kapitału rezerwowego Spółki Przekształconej mają być dokonywane właśnie tytułem udziału wspólników w zysku. Również sam kapitał rezerwowy ma być powołany na potrzeby wypłaty zysku dla wspólników. W związku z tym nie może być mowa o wypłacie z tytułu ukrytych zysków.

Jak była mowa powyżej neutralność podatkowa wypłat zysku dla wspólników z kapitału rezerwowego Spółki Przekształcanej wynika bezpośrednio z faktu, że przedmiotem tych wypłat będą zyski uprzednio opodatkowane jako dochód z działalności gospodarczej w spółce jawnej.

Należy zauważyć, że w przypadku zmiany reżimu podatkowego obejmującego przychody spółek i ich wspólników intencją ustawodawcy jest objęcie nowym reżimem opodatkowania wyłącznie przychodów spółki i wspólników powstałych po wejściu w życie zmian przepisów podatkowych. Natomiast w odniesieniu do przychodów spółki i wspólników powstałych przed wejściem zmian w życie stosuje się dotychczasowe zasady opodatkowania. Wynika to z ogólnej reguły lex retro non agit. Np. w związku z opodatkowaniem od 2021 r. spółek komandytowych i niektórych spółek jawnych w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) w związku z zasadą /ex retro non agit przewidziano wprost, że do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Analogiczną regułę należy stosować w przypadku gdy zmiana reżimu opodatkowania przychodów spółek i ich wspólników nie wynika ze zmiany przepisów podatkowych lecz ze zmiany formy prawnej skutkującej inną kwalifikacją przychodów lub zmiany sposobu opodatkowania (np. zasady ogólne, ryczałt od dochodów spółek). W każdym przypadku przychody wypracowane przed zmianą reżimu powinny być opodatkowane na dotychczasowych zasadach. W przypadku gdy zmiana skutkuje podwójnym opodatkowaniem dochodów, nie może ono dotyczyć dochodów już opodatkowanych w reżimie jednokrotnego opodatkowania. Z kolei w przypadku zmiany formy opodatkowania dochodów z podwójnego opodatkowania na pojedyncze, zmiana nie może skutkować obejściem zasady podwójnego opodatkowania co do dochodów wypracowanych przed zmianą. Wyrazem zastosowania powyższej reguły jest m.in. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ta sama reguła została przyjęta przez ustawodawcę w odniesieniu do zmiany sposobu opodatkowania podatnika CIT, tj. w odniesieniu do zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem przez podatnika, który zakończył stosowanie opodatkowania ryczałtem. Zgodnie z art. 28r ust. 3 ustawy o CIT podatnik, z zastrzeżeniem art. 28t ust. 2, który osiągnął dochód z tytułu zysku netto i w okresie następującym po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem rozdysponuje tym dochodem w całości lub w części, jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, o której mowa w ust. 1, i wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym ta dyspozycja została dokonana.

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że w przypadku przychodów wypracowanych w ramach starego reżimu opodatkowania zasadą systemu podatkowego jest kontynuacja stosowania tego reżimu opodatkowania do tychże przychodów, pomimo zmiany sposobu opodatkowania co do nowych przychodów.

Wobec powyższego do zysków wypłacanych wspólnikom Spółki Przekształconej z kapitału rezerwowego pochodzącego z zysków spółki jawnej nie znajdą zastosowania przepisu ustawy o CIT.

W konsekwencji Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nie będzie zobowiązana wykazać dochodu zw. art. 28m ust. 1 ustawy o CIT w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału rezerwowego na rzecz wspólników zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „updop”, „Ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1a) updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

W myśl art. 4a pkt 14 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy CIT:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w 1.09.2022 r. (dzień przekształcenia) w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. Spółka Przekształcana nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnikami Spółki Przekształconej są wyłącznie osoby fizyczne.

Rok obrotowy Spółki Przekształcanej był równy rokowi kalendarzowemu. Przekształcenie Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą wiązało się z zamknięciem ksiąg handlowych Spółki Przekształcanej na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tj. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Spółka Przekształcona otworzyła księgi handlowe na dzień zmiany formy prawnej, tj. na dzień przekształcenia. Rok obrotowy Spółki Przekształconej jest równy rokowi kalendarzowemu przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki Przekształconej rozpoczął się w dniu przekształcenia i zakończy się 31.12.2022 r.

Wspólnikami Spółki Przekształconej były dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziały wspólników w zysku Spółki Przekształcanej były równe. Wspólnikami Spółki Przekształconej są te same dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziały wspólników w zysku Spółki Przekształconej są równe.

Kapitały własne Spółki Przekształcanej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia składały się z:

‒ kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów wniesionych przez wspólników do Spółki Przekształcanej,

‒ kapitału zapasowego pochodzącego z zysków wypracowanych w Spółce Przekształcanej opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników Spółki Przekształcanej jako dochód z działalności gospodarczej,

‒ zysku niepodzielonego z bieżącego okresu tj. od 1.01.2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników Spółki Przekształcanej jako dochód z działalności gospodarczej, pomniejszonego o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego).

W uchwale o przekształceniu wspólnicy Spółki Przekształcanej postanowili o likwidacji ww. kapitału zapasowego i przelaniu środków z tego kapitału na:

‒uzupełnienie kapitału zakładowego Spółki Przekształconej ponad wartość kapitału wynikającą w wkładów wspólników wniesionych do Spółki Przekształcanej,

‒kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłaty zysku dla Wspólników w Spółce Przekształconej.

Spółka Przekształcona rozważa stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek począwszy od drugiego roku obrotowego po przekształceniu tj. od 1.01.2023 r.

Począwszy od 1.01.2023 r. Spółka Przekształcona zamierza na podstawie uchwał wspólników dokonywać wypłat zysku dla wspólników z kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla wspólników.

Przekształcenie Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą nie spowodowało jakiekolwiek zmiany w strukturze właścicielskiej (strukturze wspólników).

Uchwała o podziale i wypłacie wspólnikom Spółki Przekształconej zysków wygenerowanych z działalności Spółki Przekształcanej, przelanych do kapitału rezerwowego Spółki Przekształconej, zostanie podjęta po przekształceniu.

Zyski wygenerowane z działalności Spółki Przekształcanej po ich przelaniu do kapitału rezerwowego Spółki Przekształconej stanowią kapitał własny Spółki Przekształconej zgodnie z przepisami o rachunkowości. W związku z powyższym nie stanowią one zobowiązania w Spółce Przekształconej.

Państwa wątpliwości wiążą się z ustaleniem, czy Spółka Przekształcona stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału rezerwowego na rzecz wspólników.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

‒ dochód z tytułu podzielonego zysku,

‒ dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

‒ dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

‒ dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

‒ dochód z tytułu zysku netto,

‒ dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

‒ dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zauważyć należy, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Przeznaczenie zysku netto na podstawie uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy należy stwierdzić, że wypłata wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez Państwa jako spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto, wypłatę zysków z działalności spółki jawnej (przekształcanej) nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli będziecie Państwo jako spółka przekształcona podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata wypracowanych przed przekształceniem zysków z działalności spółki jawnej przez spółkę przekształconą, nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej).

Tym samym w sytuacji, gdy będą Państwo w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane są/będą tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę jawną w okresie poprzedzającym Państwa opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodu spółek to wypłata wspólnikom Spółki ww. zysków wypracowanych przed dniem przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem po stronie Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spółka przekształcona spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Powyższe przyjęliśmy za Państwem jako element opisu sprawy nie podlegający ocenie prawnej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem (w tym tej części stanowiska, która dotyczy zasadności/sposobu opodatkowania wypłacanych dywidend wynikających z innych przepisów) nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.