Interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.933.2022.1.JKU

1. Czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 1 Umowy z tytułu korzystania z majątku SGT będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i w konsekwencji powinno być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie ich ujęcia przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na podstawie faktury otrzymanej od EPG? 2. Czy - biorąc pod uwagę treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT - prawidłowym jest stwierdzenie, że do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 1 Umowy, stanowiącego opłatę za korzystanie z majątku SGT ustalaną zgodnie z art. 9h ust. 5b w zw. z art. 45 ust. 1k ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm., dalej: ,,Prawo energetyczne”), nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale 1a ustawy o CIT? 3. Czy kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 14 i 16 Umowy, odpowiadające wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia przez Wnioskodawcę usług przesyłowych z wykorzystaniem majątku SGT, powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy w momencie wystawienia faktury zaliczkowej czy w chwili wystawienia faktury rozliczeniowej po zakończeniu danego roku? 4. Czy - biorąc pod uwagę treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT - prawidłowym jest stwierdzenie, że do kwot otrzymywanych przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 14 i 16 Umowy, odpowiadających wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia usług przesyłowych z wykorzystaniem majątku SGT, ustalanych zgodnie z art. 9h ust. 5c Prawa energetycznego, nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale 1a ustawy o CIT? 5. Czy w związku z wykonywaniem Umowy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, odpowiadający wartości przyznanych Wnioskodawcy praw do korzystania z Systemów teleinformatycznych SGT, o których mowa w § 12 Umowy?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 1 Umowy z tytułu korzystania z majątku SGT będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i w konsekwencji powinno być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie ich ujęcia przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na podstawie faktury otrzymanej od EPG,

- biorąc pod uwagę treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT - prawidłowym jest stwierdzenie, że do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 1 Umowy, stanowiącego opłatę za korzystanie z majątku SGT ustalaną zgodnie z art. 9h ust. 5b w zw. z art. 45 ust. 1k ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm., dalej: ,,Prawo energetyczne”), nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale 1a ustawy o CIT,

- kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 14 i 16 Umowy, odpowiadające wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia przez Wnioskodawcę usług przesyłowych z wykorzystaniem majątku SGT, powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy w momencie wystawienia faktury zaliczkowej czy w chwili wystawienia faktury rozliczeniowej po zakończeniu danego roku,

- biorąc pod uwagę treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT - prawidłowym jest stwierdzenie, że do kwot otrzymywanych przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 14 i 16 Umowy, odpowiadających wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia usług przesyłowych z wykorzystaniem majątku SGT, ustalanych zgodnie z art. 9h ust. 5c Prawa energetycznego, nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale 1a ustawy o CIT,

- w związku z wykonywaniem Umowy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, odpowiadający wartości przyznanych Wnioskodawcy praw do korzystania z Systemów teleinformatycznych SGT, o których mowa w § 12 Umowy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest transport (…).

Spółka na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”) z (…) została wyznaczona na niezależnego operatora (…) na okres do 31 grudnia 2025 r.

Aktualna umowa o powierzenie obowiązków operatora systemu przesyłowego na znajdującym się na terytorium RP odcinku (…) została ustalona w drodze decyzji Prezesa URE z (…) - wobec wygaśnięcia poprzedniej umowy z (…) oraz braku zawarcia przez Wnioskodawcę oraz EPG umowy na okres po (…). Wskazana umowa obowiązuje w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2022 r.

Skarb Państwa posiada pośredni udział w kapitale EPG w wysokości 48%.

W 2022 r. Wnioskodawca oraz EPG w toku negocjacji nowej umowy powierzającej pełnienie obowiązków operatora (…) nie wypracowali pełnego stanowiska w zakresie kształtu tej umowy.

W związku z powyższym, (…) Prezes URE wydał decyzję nr (…), ustalającą treść kolejnej umowy o powierzeniu pomiędzy EPG, a Wnioskodawcą (dalej: ,,Umowa”).

Prezes URE środkami administracyjnymi ukształtował stosunek cywilnoprawny między Wnioskodawcą, a EPG w taki sposób, aby odpowiadał relacjom między kontrahentami funkcjonującymi na rynku energii (…), zapewniał efektywne wykonywanie funkcji operatora, równoważył interesy tych kontrahentów oraz zapewniał (…). Zgodnie z Umową:

- stronami Umowy jest (…) (w Umowie nazywana: „Właścicielem SGT”) oraz (…) (w Umowie nazywana: „OSGT”);

- przedmiotem Umowy jest powierzenie przez Właściciela SGT Wnioskodawcy pełnienia obowiązków operatora (…) (dalej: „SGT”) oraz przyjęcie przez Wnioskodawcę do realizacji pełnienia obowiązków operatora systemu przesyłowego na SGT;

- Umowa została zawarta na czas oznaczony do (…) i wejdzie w życie (…);

- z tytułu korzystania przez Wnioskodawcę z majątku niezbędnego do pełnienia obowiązków operatora SGT (dalej: „majątek SGT”), Właścicielowi SGT przysługuje wynagrodzenie roczne w wysokości odpowiadającej planowanym na dany rok kosztom Właściciela SGT, obejmującym koszty ogólnego zarządu, koszty amortyzacji składników majątku SGT, koszty danin publicznoprawnych związanych bezpośrednio z majątkiem SGT oraz koszty ustanowienia zabezpieczenia;

- Wnioskodawcy przysługuje natomiast zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem obowiązków operatora na majątku SGT, które nie zostały pokryte przychodami z usług przesyłowych świadczonych przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu majątku SGT;

- Właściciel SGT oświadcza i gwarantuje, że posiada prawo do korzystania lub jest właścicielem systemów teleinformatycznych obejmujących infrastrukturę sprzętową lub techniczną wraz z powiązanymi prawami do oprogramowania, w szczególności oprogramowaniem typu firmware oraz powiązaną dokumentacją, wykorzystywanych do utrzymania i eksploatacji SGT, określonych w umowie i jako właściciel autorskich praw majątkowych lub uprawniony do licencji udziela licencji/sublicencji do systemów informatycznych będących jego własnością lub będących w posiadaniu prawa do korzystania z nich.

Poniżej przedstawiono treść wybranych postanowień Umowy, istotnych w świetle pytań Wnioskodawcy stanowiących przedmiot niniejszego Wniosku: (…)

Pytania

1. Czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 1 Umowy z tytułu korzystania z majątku SGT będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i w konsekwencji powinno być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie ich ujęcia przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na podstawie faktury otrzymanej od EPG?

2. Czy - biorąc pod uwagę treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT - prawidłowym jest stwierdzenie, że do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 1 Umowy, stanowiącego opłatę za korzystanie z majątku SGT ustalaną zgodnie z art. 9h ust. 5b w zw. z art. 45 ust. 1k ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm., dalej: ,,Prawo energetyczne”), nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale 1a ustawy o CIT?

3. Czy kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 14 i 16 Umowy, odpowiadające wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia przez Wnioskodawcę usług przesyłowych z wykorzystaniem majątku SGT, powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy w momencie wystawienia faktury zaliczkowej czy w chwili wystawienia faktury rozliczeniowej po zakończeniu danego roku?

4. Czy - biorąc pod uwagę treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT - prawidłowym jest stwierdzenie, że do kwot otrzymywanych przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 14 i 16 Umowy, odpowiadających wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia usług przesyłowych z wykorzystaniem majątku SGT, ustalanych zgodnie z art. 9h ust. 5c Prawa energetycznego, nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale 1a ustawy o CIT?

5. Czy w związku z wykonywaniem Umowy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, odpowiadający wartości przyznanych Wnioskodawcy praw do korzystania z Systemów teleinformatycznych SGT, o których mowa w § 12 Umowy?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez niego na podstawie § 6 ust. 1 Umowy z tytułu korzystania z majątku SGT będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i w konsekwencji powinno być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie ich ujęcia przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na podstawie faktury otrzymanej od EPG.

2.Zdaniem Wnioskodawcy - biorąc pod uwagę treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT - prawidłowym jest stwierdzenie, że do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 1 Umowy, stanowiącego opłatę za korzystanie z majątku SGT ustalaną zgodnie z art. 9h ust. 5b w zw. z art. 45 ust. 1k Prawa energetycznego, nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale la ustawy o CIT.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 14 Umowy, odpowiadające wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia przez Wnioskodawcę usług przesyłowych z wykorzystaniem majątku SGT, powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy w chwili wystawienia faktury rozliczeniowej po zakończeniu danego roku.

4.Zdaniem Wnioskodawcy - biorąc pod uwagę treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT - prawidłowym jest stwierdzenie, że do kwot otrzymywanych przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 14 i 16 Umowy, odpowiadających wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia usług przesyłowych z wykorzystaniem majątku SGT, ustalanych zgodnie z art. 9h ust. 5c Prawa energetycznego, nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale 1a ustawy o CIT.

5.Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykonywaniem Umowy po jego stronie nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, odpowiadający wartości przyznanych Wnioskodawcy praw do korzystania z Systemów teleinformatycznych SGT, o których mowa w § 12 Umowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z przytoczonym przepisem oraz ugruntowaną w tym zakresie doktryną i orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien:

a)zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

b)być definitywny (wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),

c)pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d)zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e)zostać właściwie udokumentowany,

f)nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Analizowane wynagrodzenie z tytułu korzystania z majątku SGT, wypłacane przez Spółkę na podstawie § 6 ust. 1 Umowy będzie faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowiąc świadczenie ekonomicznie obciążające jego majątek. Należy również zaznaczyć, że przedmiotowe koszty będą ponoszone w sposób definitywny, bowiem nie będą podlegały one zwrotowi na rzecz Spółki.

Wnioskodawca zaznacza, że ww. opłaty, stanowiące zapłatę za korzystanie z majątku przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłania paliwa gazowego, niewątpliwe będą pozostawały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, tj. transportem rurociągowym paliw gazowych. Jednocześnie Spółka ponosząc opłaty będzie uzyskiwała przychody jako operator systemu przesyłowego na SGT. W konsekwencji, należy wskazać, że wynagrodzenie wypłacane na podstawie § 6 ust. 1 Umowy będzie ponoszone przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów z usług przesyłu gazu, jak również zachowania ich źródła, tj. w celu korzystania z infrastruktury przesyłowej niezbędnej do prowadzenia działalności przez Spółkę.

Jednocześnie, w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz EPG Spółka będzie posiadała odpowiednią dokumentację, potwierdzającą faktyczne poniesienie kosztów z tego tytułu.

Ponadto, wynagrodzenie o którym mowa w § 6 ust. 1 Umowy nie znajduje się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie § 6 ust. 1 Umowy z tytułu korzystania z majątku SGT spełniają kryteria uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, ustawa o CIT rozróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

-bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”), czyli takie które można przypisać bezpośrednio do konkretnego przychodu podatnika, oraz

-inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”), których nie można bezpośrednio i jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem podatnika.

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu (bądź grupy przychodów). Typowym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu funkcjonowania jednostki. Są to zwykle m.in. koszty administracyjne, zarządu, świadczeń na rzecz pracowników, koszty obsługi prawnej, badania sprawozdań finansowych, ubezpieczenia majątku, koszty szkoleń pracowników, koszty obsługi bankowej, ogólne koszty marketingowe, reklamy i promocji itp.

Jak wskazano, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów to takie, które można konkretnie powiązać z danymi przychodami podatnika. Przepisy ustawy o CIT nie określają jednak w żaden sposób definicji „bezpośredniości” związku kosztu z przychodem. Uznaje się, że aby poprawnie ocenić czy dany wydatek można zakwalifikować jako bezpośrednio związany z konkretnymi przychodami powinien wystąpić związek przyczynowo-skutkowy oraz związek kwotowy.

Związek przyczynowo-skutkowy zachodzi, gdy uzyskanie danego przychodu jest uwarunkowane poniesieniem kosztu. Natomiast związek kwotowy to możliwość przyporządkowania danego kosztu do określonej jednostki przychodu.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wynagrodzenie wypłacane na podstawie § 6 ust. 1 Umowy stanowi zapłatę, w zamian za którą Wnioskodawca otrzyma prawo do korzystania z infrastruktury przesyłowej należącej do EPG w ramach prowadzonej działalności. Przedmiotowe wynagrodzenie będzie zatem związane z całokształtem funkcjonowania Spółki, jako podmiotu świadczącego usługi przesyłu gazu, a nie konkretną transakcją lub transakcjami sprzedaży. W konsekwencji, nie można uznać, że zapłata wynagrodzenia będzie miała na celu uzyskanie konkretnego przychodu.

Co więcej, wynagrodzenie określone zgodnie z § 6 ust. 1 Umowy ma odpowiadać planowanym na dany rok kosztom Właściciela SGT, obejmującym m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty amortyzacji składników Majątku SGT czy koszty danin publicznoprawnych związanych bezpośrednio z tym majątkiem. Wynika z tego wyraźnie, że ww. wynagrodzenie będzie stanowiło zapłatę o ogólnym charakterze, niepowiązaną bezpośrednio z konkretnymi przychodami Spółki uzyskanymi w następstwie prowadzonej działalności przesyłowej.

Nie należy zatem przyjąć, że przedmiotowe opłaty za korzystanie z całości rozbudowanej infrastruktury do przesyłu gazu da się powiązać bezpośrednio z konkretnymi z przychodami Spółki, co mogłoby wystąpić np. w przypadku kosztów zakupu towarów odsprzedawanych następnie w ramach konkretnej transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, taki bezpośredni związek (przyczynowo-skutkowy oraz kwotowy) kosztów i przychodów nie występuje w przypadku analizowanego wynagrodzenia.

Należy przy tym podkreślić, że Umowa pomiędzy Wnioskodawcą, a EPG jest konsekwencją wyznaczenia Spółki przez Prezesa URE na niezależnego operatora polskiego odcinka gazociągu jamalskiego. Zatem wynagrodzenie wypłacane na podstawie Umowy jest związane z powyższą rolą, przypisaną Wnioskodawcy przez zewnętrzny organ. Tym samym, nie jest to koszt ponoszony w bezpośrednim związku z możliwymi do precyzyjnego zidentyfikowania przychodami Spółki z konkretnych transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, analizowane koszty stanowiące wynagrodzenie z tytułu korzystania z infrastruktury przesyłowej powinny zostać uznane za koszty pośrednie. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie przypisanie tych kosztów do konkretnego przychodu. Przedmiotowe wydatki będą wiązały się natomiast z całokształtem działalności Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy zajmującego się przesyłem paliw gazowych i jego funkcji operatora polskiego odcinka gazociągu jamalskiego.

Moment rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu analizowanego wynagrodzenia

Podział na koszty bezpośrednie oraz pośrednie przekłada się na rozróżnienie momentów rozpoznawania tych rodzajów kosztów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (bez względu na to czy zostały poniesione w latach poprzedzających czy też w tym samym roku podatkowym).

Z kolei koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącalne w „dacie ich poniesienia”. Jeżeli natomiast koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, do którego się odnoszą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu, uważa się dzień, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pod pojęciem daty poniesienia kosztu, do której odnosi się art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, rozumie się więc dzień zaewidencjonowania wydatków w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów dla celów rachunkowych. Takie stanowisko jest wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w ostatnich latach znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej:

- z 27 sierpnia 2021 r. (sygn. 1462-IPPB3.4510.949.2016.11.S/KK/JS), w której potwierdzono prawidłowość następującego stanowiska: „podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów dla celów rachunkowych”;

- z 28 lipca 2020 r. (sygn. ITPB3/4510-334/16-14/MK), w której organ zgodził się z podatnikiem iż: „o momencie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT nie przesądza jego klasyfikacja jako kosztu na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Kwalifikacja podatkowa wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest bowiem w oparciu o przepisy ustawy o CIT, a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości”;

- z 27 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.252.2019.1.AW), zgodnie z którą: „Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej”.

Uwzględniając charakter analizowanego wynagrodzenia jako pośredniego kosztu podatkowego, należy więc stwierdzić, że koszty z tego tytułu powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień zaewidencjonowania przez Spółkę wydatku w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego.

Zatem, biorąc pod uwagę, że zapłata wynagrodzenia o którym mowa w § 6 ust. 1 Umowy będzie następowała na podstawie faktury wystawianej przez Właściciela SGT po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego, to dniem powstania kosztu podatkowego dla Spółki z tego tytułu będzie dzień zaewidencjonowania wydatku w księgach w Wnioskodawcy, na podstawie przedmiotowej faktury.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na podstawie § 6 ust. 1 Umowy z tytułu korzystania z majątku SGT będzie stanowiło dla Spółki koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (koszty pośrednie).

W konsekwencji, przedmiotowe wynagrodzenie powinno być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie jego ujęcia przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na podstawie faktury otrzymanej od EPG.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwsze ustawy o CIT, podmiotami powiązanymi są podmioty, na które znaczący wpływ wywiera ten sam inny podmiot. Z kolei, zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale.

Ze względu na znaczący udział Skarbu Państwa w kapitale obu podmiotów będących stronami analizowanej Umowy, tj. bezpośredni 100% udział w kapitale Wnioskodawcy oraz pośredni 48% udział w kapitale EPG, strony Umowy należy uznać za podmioty powiązane w rozumieniu powyższych przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z regulacjami o cenach transferowych zawartymi w ustawie o CIT, podmioty powiązane są m.in. zobowiązane do zawierania transakcji na warunkach rynkowych (tj. warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane), co wynika z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie art. 11b pkt 1 ustawy o CIT, przepisów Rozdziału 1a ustawy o CIT (tj. przepisów o cenach transferowych) nie stosuje się w przypadku transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na regulacje Prawa energetycznego. Zgodnie z art. 9h ust. 5a pkt 3 tej ustawy, umowa powierzająca pełnienie obowiązków operatora systemu przesyłowego gazowego powinna określać także sposób ustalenia wynagrodzenia należnego właścicielowi sieci przesyłowej gazowej za korzystanie przez operatora systemu przesyłowego gazowego albo operatora systemu połączonego gazowego z majątku, o którym mowa w pkt 1 (majątku właściciela sieci przesyłowej gazowej niezbędnego do pełnienia przez operatora systemu przesyłowego gazowego obowiązków operatora z jej wykorzystaniem, w tym wykonywania działalności gospodarczej w zakresie przesyłania paliw gazowych).

W myśl art. 9h ust. 5b Prawa energetycznego sposób ustalenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, określa się tak, aby wysokość tego wynagrodzenia odpowiadała kosztom działalności operatora systemu przesyłowego gazowego albo operatora systemu połączonego gazowego, o których mowa w art. 45 ust. 1k, zweryfikowanym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w postępowaniu w sprawie zatwierdzenia taryfy dla paliw gazowych przedłożonej przez tego operatora.

Natomiast, zgodnie z art. 45 ust. 1k Prawa energetycznego, w kosztach działalności operatora systemu przesyłowego gazowego albo operatora systemu połączonego gazowego wyznaczonego na sieci przesyłowej gazowej wchodzącej w skład systemu przesyłowego, który w dniu 3 września 2009 r. należał do przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, uwzględnia się ustalone w sposób ekonomicznie uzasadniony, z zachowaniem należytej staranności zmierzającej do ochrony interesów odbiorców, planowane do poniesienia przez właściciela tej sieci koszty:

1)ogólnego zarządu,

2)amortyzacji jego majątku niezbędnego do pełnienia przez operatora systemu przesyłowego gazowego albo operatora systemu połączonego gazowego obowiązków z wykorzystaniem tej sieci, w tym wykonywania działalności gospodarczej w zakresie przesyłania paliw gazowych,

3)danin publicznoprawnych związanych bezpośrednio z majątkiem, o którym mowa w pkt 2,

4)ustanowienia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 9h ust. 5e

- wraz z przysługującym właścicielowi zwrotem z kapitału zaangażowanego przez niego w majątek, o którym mowa w pkt 2.

Treść powyższych regulacji wskazuje, że sposób ustalenia wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 1 Umowy wynika wprost z ww. przepisów Prawa energetycznego.

W konsekwencji, uwzględniając treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że do przedmiotowego wynagrodzenia nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale la ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu należnego, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

Za „przychody należne” w rozumieniu ww. przepisów uznaje się przychody które stały się wymagalne dla podatnika, a zatem będące jego wierzytelnością, choćby nie zostały jeszcze faktycznie przez tego podatnika otrzymane. Chodzi tu więc o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo do ich otrzymania, stanowiące jego trwałe przysporzenie majątkowe (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.668.2018.1.AG).

Zgodnie z powyższym należy przyjąć, że przychód należny powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych poniżej zdarzeń:

1.wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi;

2.wystawienia faktury;

3.uregulowania należności.

Jednakże w odniesieniu do uregulowania należności, przychód nie powstanie w momencie otrzymania przedpłaty, zaliczki lub wypłaty o podobnym charakterze, ponieważ w odniesieniu do tych płatności zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jako przepis o charakterze szczególnym w odniesieniu do art. 12 ust. 3a. Odnosi się to również do sytuacji, w której częściowa płatność została udokumentowana fakturą zaliczkową - wystawienie takiej faktury nie zmienia faktu, że przychód nie powstanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Przychodem nie będą więc otrzymane przez podatnika pieniądze, wartości pieniężne czy inne świadczenia pobrane na poczet dostaw towarów lub usług, które mają być wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. To samo dotyczy zarachowanych należności w tym zakresie. Zaliczka jest kwotą pieniężną wpłaconą sprzedawcy towaru lub usługi na poczet ich ceny. W razie należytego wykonania świadczenia, zaliczka podlega zaliczeniu na poczet ceny, a w razie nienależytego jego wykonania, wpłacający zaliczkę może żądać jej zwrotu. Przychód z tytułu otrzymania zaliczki powstanie więc dopiero w momencie prawidłowo wykonanego świadczenia lub jego umówionej części. W tym bowiem momencie wpłacona zaliczka staje się definitywnym przysporzeniem majątkowym, którego zwrotu nie można żądać. Jeśli więc z postanowień umownych łączących strony wynika, że dana wpłata (należność) jest czyniona na poczet ceny i jednocześnie w przypadku niewykonania świadczenia podlegać będzie zwrotowi, należy przyjąć, że przychód na gruncie ustawy o CIT powstanie dopiero w momencie wykonania świadczenia (tak np. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis).

(…)

Zgodnie więc z powyższymi postanowieniami Umowy, Wnioskodawcy przysługuje od EPG zwrot kosztów poniesionych przez niego w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia przez Wnioskodawcę usług przesyłowych z wykorzystaniem Majątku SGT. Przedmiotowy zwrot będzie stanowił przychód dla Spółki, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Analizując natomiast moment rozpoznania powyższego przychodu należy zwrócić uwagę, że w celu rozliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z pełnieniem obowiązków operatora, które nie zostały pokryte przychodami z usług świadczonych z wykorzystaniem Majątku SGT, zgodnie z § 6 ust. 14 Umowy, Wnioskodawca będzie wystawiał co miesiąc faktury zaliczkowe, na podstawie których będzie otrzymywał od EPG zaliczki na poczet rozliczenia powyższych kosztów.

Niemniej, zgodnie z (…).

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że o definitywnym charakterze analizowanego przychodu po stronie Spółki można mówić dopiero w momencie dokonania rozliczenia rocznego, o którym mowa w § 6 ust. 16 Umowy. Zatem przychód z tytułu analizowanego zwrotu kosztów, otrzymywanego przez Wnioskodawcę od EPG, powinien zostać rozpoznany dopiero po zakończeniu danego roku obowiązywania Umowy, na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT. Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do wykazywania przychodu z tytułu otrzymywanych w ciągu roku kwot, wynikających z wystawianych co miesiąc faktur zaliczkowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymywane na podstawie § 6 ust. 14 Umowy, odpowiadające wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia przez Wnioskodawcę usług przesyłowych z wykorzystaniem majątku SGT, powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy w chwili wystawienia faktury rozliczeniowej po zakończeniu danego roku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4.

Jak zostało już wskazane w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, strony analizowanej Umowy stanowią podmioty powiązane w rozumieniu przepisów o cenach transferowych zawartych w ustawie o CIT. Z tego powodu, co do zasady, transakcje pomiędzy Wnioskodawcą oraz EPG powinny być zawierane transakcji na warunkach rynkowych (tj. warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane), zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT.

Jednakże, zgodnie z art. 11b pkt 1 ustawy o CIT, przepisów Rozdziału 1a ustawy o CIT (tj. przepisów o cenach transferowych) nie stosuje się w przypadku transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

W tym zakresie Wnioskodawca zwraca uwagę na art. 9h ust. 5c Prawa energetycznego, zgodnie z którym właściciel sieci przesyłowej gazowej jest obowiązany pokrywać koszty poniesione przez operatora systemu przesyłowego gazowego albo operatora systemu połączonego gazowego w związku z pełnieniem obowiązków operatora z jej wykorzystaniem, w tym wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie przesyłania paliw gazowych, w części, w jakiej nie zostały one pokryte przychodami ze świadczonych przez tego operatora usług przesyłania paliw gazowych tą siecią.

Z powyższego wynika, że obowiązek wypłaty przez EPG na rzecz Wnioskodawcy kwot odpowiadających wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia usług przesyłowych z wykorzystaniem majątku SGT, wynika wprost z art. 9h ust. 5c Prawa energetycznego.

W konsekwencji, uwzględniając treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że do kwot otrzymywanych przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 14 i 16 Umowy nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale 1a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów zalicza się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zatem, zgodnie z tym przepisem, przychód na gruncie ustawy o CIT może powstać również z tytułu otrzymania przez podatnika świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego.

Zgodnie z (…). Jak wynika z powyższego, na mocy § 12 Umowy, Wnioskodawca od momentu wejścia w życie Umowy otrzymuje prawo do korzystania z Systemów teleinformatycznych SGT. W zamian EPG, tj. właścicielowi przedmiotowych systemów, przysługuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie, o którym mowa w § 6 ust. 1 Umowy, pokrywające opłaty i koszty związane z systemami.

Ponadto, zgodnie z § 6 ust. 1 Umowy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz EPG odpowiada m.in. kosztom amortyzacji składników Majątku SGT, do których z kolei należą Systemy teleinformatyczne SGT, co wynika z definicji zawartych w § 1 ust. 1 Umowy.

Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że w wyniku zawarcia Umowy otrzyma prawo do korzystania z Systemów teleinformatycznych SGT nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że postanowienia Umowy (§ 6 ust. 1 oraz § 12 ust. 9) wyraźnie przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz EPG uwzględnia zapłatę za prawo do korzystania z przedmiotowych systemów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykonywaniem Umowy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, odpowiadający wartości przyznanych Wnioskodawcy praw do korzystania z Systemów teleinformatycznych SGT, o których mowa w § 12 Umowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”)

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związanymi z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop:

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 1 Umowy z tytułu korzystania z majątku SGT będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Bowiem, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, opłaty, stanowiące zapłatę za korzystanie z majątku przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej (…), niewątpliwe będą pozostawały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, tj. (…).

Tym samym, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 1 Umowy z tytułu korzystania z majątku SGT będzie związane z całokształtem funkcjonowania Spółki. Poniesienie kosztu w postaci ww. wynagrodzenia warunkuje możliwość świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie (…), niemniej jednak na tle wniosku nie sposób go powiązać z jakimkolwiek konkretnym przychodem z tego tytułu. Koszt ten związany jest z działalnością Wnioskodawcy polegającą (…).

Opisany wydatek będzie więc stanowił koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Wnioskodawcy, potrącany na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 4.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 11k ust. 2 ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

Treść art. 9h ust. 1, 5b i 5c ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.; dalej: „Prawo energetyczne”) stanowi, że

Natomiast, art. 45 ust. 1k Prawa energetycznego wskazuje, że

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 2 i 4, tj. ustalenia, czy:

- biorąc pod uwagę treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT - prawidłowym jest stwierdzenie, że do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 1 Umowy, stanowiącego opłatę za korzystanie z majątku SGT ustalaną zgodnie z art. 9h ust. 5b w zw. z art. 45 ust. 1k ustawy Prawo energetyczne, nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale 1a ustawy o CIT,

- biorąc pod uwagę treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT - prawidłowym jest stwierdzenie, że do kwot otrzymywanych przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 14 i 16 Umowy, odpowiadających wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia usług przesyłowych z wykorzystaniem majątku SGT, ustalanych zgodnie z art. 9h ust. 5c Prawa energetycznego, nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale 1a ustawy o CIT

wskazać należy, że w tej części rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma art. 11b pkt 1 ustawy o CIT, z którego wynika, że przepisów Rozdziału 1a o cenach transferowych nie stosuje się do transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym sposób ustalenia wynagrodzenia należnego właścicielowi (…), za korzystanie przez Wnioskodawcę z tej sieci, przedstawiony w § 6 ust. 1 umowy, został określony w przepisie art. 9h ust. 5b ustawy Prawo energetyczne. Z wymienionego przepisu wynika, że sposób ustalenia wynagrodzenia należnego właścicielowi (…) za korzystanie przez operatora systemu (…) określa się tak, aby wysokość tego wynagrodzenia odpowiadała kosztom działalności operatora systemu (…) albo operatora systemu (…), o których mowa w art. 45 ust. 1k, zweryfikowanym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w postępowaniu w (…).

Podobnie w przypadku wynagrodzenia opisanego w § 6 ust. 14-16 umowy, sposób jego określenia jako należnego Wnioskodawcy od właściciela gazociągu został określony w art. 9h ust. 5c ustawy Prawo energetyczne. Z wymienionego przepisu wynika, że właściciel sieci przesyłowej gazowej jest obowiązany pokrywać koszty poniesione przez operatora systemu przesyłowego gazowego albo operatora systemu połączonego gazowego w związku z pełnieniem obowiązków operatora z jej wykorzystaniem, w tym wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie przesyłania paliw gazowych, w części, w jakiej nie zostały one pokryte przychodami ze świadczonych przez tego operatora usług przesyłania paliw gazowych tą siecią.

Zatem, skoro powyższe transakcje, w których wartość została ustalona jest w sposób wynikający z art. 9h ust. 1, 5b i 5c oraz art. 45 ust. 1k Prawa energetycznego, są objęte normą omawianego przepisu, tj. art. 11b pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, istnieje możliwość wyłączenia spod uregulowań rozdziału 1a ustawy o CIT, na podstawie art. 11b pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

- biorąc pod uwagę treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT - prawidłowym jest stwierdzenie, że do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 1 Umowy, stanowiącego opłatę za korzystanie z majątku SGT ustalaną zgodnie z art. 9h ust. 5b w zw. z art. 45 ust. 1k Prawo energetyczne, nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale 1a ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) należało uznać za prawidłowe,

- biorąc pod uwagę treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT - prawidłowym jest stwierdzenie, że do kwot otrzymywanych przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 14 i 16 Umowy, odpowiadających wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia usług przesyłowych z wykorzystaniem majątku SGT, ustalanych zgodnie z art. 9h ust. 5c Prawa energetycznego, nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale 1a ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. W ocenie organu przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

-przysporzenie to ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz

-podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawa o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,

Odnosząc się do wątpliwości zakreślonych pytaniem oznaczonym nr 3, wskazać należy, że przychód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia opisanego w § 6 ust. 14-16 umowy, ustalany w związku z art. 9h ust. 5c ustawy Prawo energetyczne, powinien być ustalany w poszczególnych miesiącach w trakcie roku podatkowego. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zastosowanie w tym przypadku może mieć powołany przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT. Miesięczne rozliczenia ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów, w części w jakiej nie zostały pokryte przychodami ze świadczonych przez niego usług przesyłania paliw gazowych, nie dotyczą usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Faktury wystawiane w trakcie roku i ich zapłata dotyczą każdorazowo pokrycia poniesionych przez operatora kosztów, w części, w jakiej nie zostały one pokryte przychodami ze świadczonych usług w okresie rozliczeniowym, który się zakończył.

Tym samym, Wnioskodawca powinien wykazywać przychody z tytułu tych usług zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychody wynikające z faktur, określanych jako zaliczkowe, na koniec miesięcznych okresów rozliczeniowych. Dodatkowo Wnioskodawca, kwotę wynikającą z faktury rozliczeniowej powinien wykazać na koniec okresu rozliczeniowego rocznego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 14 i 16 Umowy, odpowiadające wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia przez Wnioskodawcę usług przesyłowych z wykorzystaniem majątku SGT, powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy w momencie wystawienia faktury zaliczkowej czy w chwili wystawienia faktury rozliczeniowej po zakończeniu danego roku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 5, wskazać należy, na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którą;

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Można jednakże odwołać się w tym zakresie do dorobku judykatury, a w szczególności do poglądu wyrażonego w uchwałach poszerzonego składu NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06. Z orzeczeń tych wynika, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony ̶ por. art. 353 Kodeksu cywilnego), lecz także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w związku z przyznaniem Wnioskodawcy praw do korzystania z systemów teleinformatycznych właściciela gazociągu, nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z § 12 ust. 9 umowy, czynności związane z przyznaniem wnioskodawcy ww. praw będą realizowane w ramach wynagrodzenia, o którym mowa w § 6 umowy, wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela gazociągu. Można zatem uznać, że część z wynagrodzenia płaconego przez Wnioskodawcę będzie dotyczyć korzystania z systemów teleinformatycznych. Wynagrodzenie to będzie stanowić ekwiwalent na rzecz właściciela gazociągu w zamian za możliwość korzystania z tych systemów przez Wnioskodawcę. Występuje więc element odpłatności za wykonanie określonego świadczenia, wobec czego nie można uznać, że Wnioskodawca uzyska w tym zakresie korzyść kosztem innego podmiotu.

Tym samym, w związku z wykonywaniem Umowy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, odpowiadający wartości przyznanych Wnioskodawcy praw do korzystania z Systemów teleinformatycznych SGT, o których mowa w § 12 Umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

- wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 1 Umowy z tytułu korzystania z majątku SGT będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i w konsekwencji powinno być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie ich ujęcia przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na podstawie faktury otrzymanej od EPG – jest prawidłowe,

- biorąc pod uwagę treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT - prawidłowym jest stwierdzenie, że do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 1 Umowy, stanowiącego opłatę za korzystanie z majątku SGT ustalaną zgodnie z art. 9h ust. 5b w zw. z art. 45 ust. 1k ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm., dalej: ,,Prawo energetyczne”), nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale 1a ustawy o CIT – jest prawidłowe,

- kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 14 i 16 Umowy, odpowiadające wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia przez Wnioskodawcę usług przesyłowych z wykorzystaniem majątku SGT, powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy w momencie wystawienia faktury zaliczkowej czy w chwili wystawienia faktury rozliczeniowej po zakończeniu danego roku – jest nieprawidłowe,

- biorąc pod uwagę treść art. 11b pkt 1 ustawy o CIT - prawidłowym jest stwierdzenie, że do kwot otrzymywanych przez Wnioskodawcę na podstawie § 6 ust. 14 i 16 Umowy, odpowiadających wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem obowiązków operatora sieci, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczenia usług przesyłowych z wykorzystaniem majątku SGT, ustalanych zgodnie z art. 9h ust. 5c Prawa energetycznego, nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w Rozdziale 1a ustawy o CIT – jest prawidłowe,

- w związku z wykonywaniem Umowy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, odpowiadający wartości przyznanych Wnioskodawcy praw do korzystania z Systemów teleinformatycznych SGT, o których mowa w § 12 Umowy – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o obowiązku publikacji interpretacji indywidualnej

W odniesieniu do złożonego wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wniosku o niepublikowanie wydanej interpretacji lub częściowe utajnienie wskazanych fragmentów stanu faktycznego informuję, że obowiązek publikacji interpretacji wynika z art. 14i § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zgodnie z którym:

Wobec powyższego nie jest możliwe uwzględnienie Państwa prośby o zaniechanie publikacji interpretacji w Biuletynie Informacji Publicznej.

Jednocześnie powyższy przepis nakłada na organ interpretacyjny obowiązek zanonimizowania wydanej interpretacji przed publikacją. Usunięciu podlegają nie tylko dane osobowe czy nazwy podmiotów, ale wszelkie inne informacje, które w jakikolwiek sposób umożliwiają identyfikację określonej osoby czy podmiotu, których dane dotyczą (w tym również informacje o przedmiocie działalności, jeśli mogą doprowadzić do identyfikacji podmiotu).

Obowiązek wynikający z art. 14i § 1 Ordynacji podatkowej realizowany jest poprzez System Informacji Celno-Skarbowej EUREKA, dostępny pod adresem https://eureka.mf.gov.pl/.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).