Interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.230.2023.1.KF

Obowiązki płatnika w związku z objęciem przez menedżerów udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z objęciem przez menedżerów udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo polską spółką kapitałową – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Chcą Państwo zaoferować wybranym menedżerom udziały w Spółce. Udziały przyznane menedżerom mają mieć charakter mniejszościowy, tj. łącznie mają obejmować 10% kapitału zakładowego. Menedżerowie obejmą swoje udziały wskutek podwyższenia kapitału zakładowego (utworzenie nowych udziałów w drodze zmiany umowy Spółki) z wyłączeniem prawa pierwszeństwa dotychczasowych wspólników (nowoutworzone udziały zostaną zaoferowane menedżerom).

Celem powyżej opisanej operacji jest zabezpieczenie kwestii sukcesji w Spółce. W Spółce jest obecnie dwóch wspólników – osób fizycznych, którzy chcą zabezpieczyć efektywną działalność Spółki na wypadek ich śmierci oraz brak zainteresowania prowadzeniem Spółki przez ich następców prawnych lub brakiem odpowiednich kompetencji do prowadzenia Spółki. Udziały posiadane przez menedżerów – osoby znające jej funkcjonowanie, związane od wielu lat ze Spółką oraz budujące jej pozycję rynkową oraz wartość mają zagwarantować, że w okresie przejściowym (bezpośrednio po śmierci wspólników) zapewnią oni ciągłość funkcjonowania Spółki, a następnie będą wspierali sukcesorów w zarządzaniu Spółką. W ostateczności nie wykluczają Państwo, że menedżerowie przejmą kontrolę nad Spółką.

Ponadto, celem omawianej operacji jest walor motywacyjny dla menedżerów – docenienie ich lojalności względem Spółki i dotychczasowego wkładu w jej rozwój oraz zmotywowanie menedżerów do osiągania lepszych wyników przez podkreślenie ich związków ze Spółką – nie tylko na szczeblu menedżerskim, ale także właścicielskim. W obecnej sytuacji rynkowej nie zakładają Państwo, że z tytułu udziałów będzie wypłacana regularnie dywidenda, niemniej w zależności od decyzji wspólników oraz otoczenia rynkowego w dalszym horyzoncie czasowym nie wyklucza się wypłacania dywidendy.

Powyższe cele zostaną zrealizowane poprzez zawarcie w pierwszej kolejności umowy inwestycyjnej pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami, Państwem, a menedżerami, w których określone będą prawa i obowiązki przystępujących wspólników. Następnie, w ramach przeprowadzonej operacji zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki wraz ze zmianą postanowień umowy Spółki.

Nowoutworzone udziały przeznaczone dla menedżerów mają być objęte przez nich po wartości nominalnej, który zostanie pokryty przez nich wkładem pieniężnym z ich prywatnego majątku. W ramach przeprowadzonej operacji wykluczają Państwo możliwość przeprowadzenia emisji nieodpłatnej, czy też finansowania nabycia udziałów przez menedżerów ze środków Spółki.

Status wspólnika Spółki nabyty przez menedżerów w ramach przeprowadzonej operacji będzie uwarunkowany statusem zatrudnienia w Spółce (w formie umowy o pracę, bądź umowy cywilnoprawnej). W przypadku utraty wskazanego statusu i zakończenia współpracy pomiędzy menedżerem (wspólnikiem) a Państwem udziały zostaną umorzone i spłacone, względnie umowa inwestycyjna będzie przewidywała prawo opcji po stronie Spółki lub pozostałych wspólników do nabycia udziałów wspólnika (tzw. opcja call). Według stanu na dzień dzisiejszy wszyscy menedżerowie, którym zostaną zaoferowane udziały, są zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę.

Pytanie

Czy udziały będą stanowiły przychód menedżerów ze stosunku pracy (który powinien być rozliczony przez Państwo jako płatnika), czy też nie stanowią takiego przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („updof”) za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, menedżerowie nie uzyskują w związku z zaistniałą sytuacją żadnego przychodu. W konsekwencji menedżerowie nie uzyskują także przychodu ze stosunku pracy. Brak możliwości przypisania przychodu w ramach przedstawionego stanu faktycznego wynika z faktu, że menedżerowie nie otrzymają udziałów w Spółce ani w ramach wynagrodzenia, ani innego ekwiwalentu, ponieważ menedżerowie będą musieli zapłacić za nabycie udziałów ze swoich własnych, prywatnych pieniędzy, co oznacza, że środki te nie są i nie będą w żaden sposób powiązane ze stosunkiem pracy świadczonym na rzecz Spółki. W ramach przeprowadzonej operacji sukcesyjno-motywacyjnej menedżerowie nie otrzymają od Spółki żadnych dodatkowych świadczeń czy przysporzeń majątkowych, ponieważ będą oni zmuszeni zapłacić pełną kwotę należącą się Spółce za objęcie udziałów w spółce z o.o. Taką samą kwotę za objęcie udziałów musieliby zapłacić również inni potencjalni nabywcy udziałów, którzy nie posiadaliby statusu pracowników Spółki pełniących lojalnie funkcje menedżerów w Spółce.

W ramach opisanego stanu faktycznego nie dojdzie również do żadnych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, ponieważ menedżerowie Spółki uzyskają udziały Spółki po zapłaceniu przez nich pełnej wartości nowoutworzonych udziałów. Nabycie udziałów nie będzie w żaden sposób uprzywilejowane poprzez obniżenie ceny nabycia udziałów lub współfinansowanie jego nabycia ze środków Spółki.

Wskazane stanowisko potwierdza Interpretacja Indywidualna z dnia 20 sierpnia 2020 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-1.4011.453.2020.2.DJ, w której to organ stwierdził, że:

Co więcej, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 dla uznania świadczenia za przychód pracownika muszą być spełnione łącznie 3 następujące warunki:

1)świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2)świadczenie zostało spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3)korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W opisanej sytuacji można mówić o spełnieniu pierwszego oraz ewentualnie drugiego warunku (chociaż w powyższej sytuacji trzeba przyznać, że świadczenie jest spełniane w interesie zarówno pracownika, jak i pracodawcy, a nawet przede wszystkim w interesie pracodawcy). Z kolei warunek trzeci nie zostaje spełniony, ponieważ w wyniku pełnej odpłatności za utworzone udziały pracownik nie uzyskuje żadnej korzyści.

W związku z powyższym stanowiskiem organów skarbowych należy dojść do wniosku, że menedżerowie w opisanym stanie faktycznym nie otrzymują żadnej korzyści, a zatem nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe warto zwrócić także uwagę, że nawet gdyby organ uznał, że menedżerowie w opisanym stanie faktycznym uzyskują jakąkolwiek wymierną i miarodajną korzyść, a co za tym idzie przychód ze stosunku pracy, to orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje, że nawet nieodpłatne czy odpłatne preferencyjnie przyznanie udziałów pracownikom nie stanowi ich przychodu podatkowego w momencie nabywania tych udziałów przez pracowników. Zatem dokonując wykładni a maiori ad minus należy dojść do wniosku, że skoro nieodpłatne przyznanie udziałów pracownikom nie stanowi ich przychodu podatkowego w momencie nabywania tych udziałów przez pracowników, to ich odpłatne nabycie również nie może stanowić przychodu podatkowego i to bez względu na jego charakter.

Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie braku przychodu podatkowego pracowników w sytuacji przyznania im nieodpłatnie udziałów spółki potwierdza wyrok NSA z 14 listopada 2017 r., II FSK 2729/15:

Wskazane powyżej stanowisko NSA w pełni podzielił w wyroku z dnia 13 grudnia 2018 r., II FSK 3357/16. Co więcej, sposób wyliczania przychodu podatkowego w takich sytuacjach został określony w wyroku NSA z 10 listopada 2016 r., II FSK 2243/14:

W związku z powyższym należy wskazać, że menedżerowie nabywając udziały po ich wartości nominalnej nie osiągną żadnego przysporzenia majątkowego (przychodu) w chwili nabycia udziałów. Przysporzenie majątkowe po ich stronie (przychód) powstanie dopiero, gdy dokonają zbycia posiadanych udziałów (czy to w ramach ich umorzenia, czy nabycia przez Spółkę lub podmiot trzeci). Dopiero w tym momencie będzie bowiem możliwe zidentyfikowanie przychodu po stronie menedżera.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

-określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

-określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Na podmiotach dokonujących świadczeń ze stosunku pracy (pracodawcy) ciążą obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Użyty w ww. przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że chcą Państwo zaoferować wybranym menedżerom udziały w Spółce. Menedżerowie obejmą swoje udziały wskutek podwyższenia kapitału zakładowego (utworzenie nowych udziałów w drodze zmiany umowy Spółki) z wyłączeniem prawa pierwszeństwa dotychczasowych wspólników (nowoutworzone udziały zostaną zaoferowane menedżerom). Nowoutworzone udziały przeznaczone dla menedżerów mają być objęte przez nich po wartości nominalnej, który zostanie pokryty przez nich wkładem pieniężnym z ich prywatnego majątku. W ramach przeprowadzonej operacji wykluczają Państwo możliwość przeprowadzenia emisji nieodpłatnej, czy też finansowania nabycia udziałów przez menedżerów ze środków Spółki. Wszyscy menedżerowie, którym zostaną zaoferowane udziały, są zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Państwem, że w przedstawionej sytuacji menedżerowie nie uzyskają przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udziały w Spółce nie zostaną przekazane menedżerom jako wynagrodzenie, świadczenie w naturze czy też jego ekwiwalent. W opisanej sytuacji menedżerowie nie otrzymają od Spółki również żadnego nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego.

Jak wskazano we wniosku, menedżerowie za nabycie udziałów będą musieli zapłacić ze swoich własnych, prywatnych pieniędzy. Skutki podatkowe opisanej transakcji należy zatem rozpatrywać jako skutki nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Z uwagi na powyższe wskazać należy na art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1)w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy czym:

-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy;

-jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

2)w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1)w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2)w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

-odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

-odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

W konsekwencji uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęcie przez menedżerów udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po ich stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Objęcie udziałów za wkład pieniężny jest neutralne podatkowo, a skutek wywiera dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, menedżerowie w związku z objęciem udziałów w Spółce za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów, nie uzyskają żadnego przychodu, w tym przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Państwo – jako płatnik – powinni by pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnej oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).