Interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.124.2023.2.KK

Zwolnienia od podatku dostawy niezabudowanej działki w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy niezabudowanej działki nr 1 w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 maja 2023 r. (wpływ 5 maja 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej: „PGL LP”) działa na podstawie ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 6 ze zm., zwanej dalej: „UL”) oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu.

W myśl art. 32 UL, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Wynika z tego, że PGL LP, mimo że nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe.

PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 UL).

Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 UL, zarząd lasami przysługuje PGL LP z mocy ustawy, natomiast lasem, w rozumieniu art. 3 UL, jest grunt:

1) o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) – drzewami i krzewami oraz runem leśnym – lub przejściowo jej pozbawiony:

a) przeznaczony do produkcji leśnej, lub

b) stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego, albo

c) wpisany do rejestru zabytków;

2) związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, ściółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3) nadleśnictwa;

4) inne jednostki nieposiadające osobowości prawnej.

Odpowiednio do powyższej struktury, model zarządzania PGL LP opiera się na trzech szczeblach:

- Dyrektor Generalny Lasów Państwowych (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) kieruje PGL LP (art. 33 UL),

- 17 Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych, które koordynują działania na ich terytorium,

- 430 nadleśnictw, które prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL).

Podstawowym zadaniem nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej PGL Lasy Państwowe, jest nałożone ustawą o lasach, prowadzenie gospodarki leśnej (art. 4 ust. 1 UL). Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej jako: „ustawa o VAT”), nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

- sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących ze skupu;

- dzierżawa i najem nieruchomości (art. 39 UL);

- sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

- ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

- przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

- sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT.

W zakresie realizowanych zadań, Wnioskodawca wykonuje także czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na zarządzanych przez PGL LP gruntach leśnych doznaje ograniczenia w sytuacjach, gdy stają się one przedmiotem trwałego zarządu ustanowionego na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, bądź przedmiotem prawa własności jednostek samorządu terytorialnego w związku z realizacją inwestycji drogowych, co jest stosunkowo częste w dobie rozbudowy zarówno sieci dróg krajowych, jak i lokalnych. Działania takie znajdują oparcie w przepisach art. 38a ustawy o lasach oraz w regulacjach ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1474 ze zm., zwanej dalej: „specustawą drogową”).

Konsekwencją przeniesienia własności gruntu na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, jest przysługujące PGL LP prawo do odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości, przy czym odszkodowanie takie przyznawane jest w drodze decyzji administracyjnej właściwego organu w zależności od gospodarza inwestycji drogowej. Wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi oraz według jej wartości w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, o czym stanowi art. 18 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4f specustawy drogowej. Przejście prawa własności nieruchomości w związku z realizacją inwestycji drogowej, rodzi po stronie Lasów Państwowych obowiązek dokonania nieodpłatnie wycinki drzew i krzewów, zgodnie z art. 20b ust. 1 powołanej ustawy, według którego Lasy Państwowe, zarządzające nieruchomościami, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, na podstawie ustawy z 28 września 1991 r. o lasach, są obowiązane do dokonania nieodpłatnie wycinki drzew i krzewów oraz ich uprzątnięcia w terminie ustalonym w odrębnym porozumieniu między Lasami Państwowymi a właściwym zarządcą drogi. Drewno pozyskane z wycinki drzew i krzewów z wywłaszczonych gruntów objętych inwestycją drogową staje się nieodpłatnie własnością Lasów Państwowych, stosownie do treści art. 20b ust. 2 specustawy drogowej.

Środki uzyskane przez PGL LP tytułem odszkodowania za grunt wywłaszczony pod inwestycję drogową polegającą na budowie drogi gminnej w ramach zadania „(…)”, będą stanowić, stosownie do art. 57 ust. 1 pkt 3 lit. a) UL, dochody funduszu leśnego.

Wobec realizacji dróg o zasięgu lokalnym i regionalnym na terenie Wnioskodawcy, w miesiącu lutym 2023 r., Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie od Starosty (…) określające wysokość odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy za wywłaszczenie terenów leśnych na potrzeby inwestycji drogowej: 1. Zawiadomienie o wycenie wartości rynkowej nr (…) z 9 lutego 2023 r. określające wysokość odszkodowania za działkę nr 1 o powierzchni (...) ha położoną w obrębie ewidencyjnym (...) w Gminie (…). Wartość rynkowa gruntu działki nr 1 określona została na kwotę x zł. Taka też będzie wartość przedmiotowego odszkodowania.

Działka nr 1 stanowiła na dzień wywłaszczenia teren niezabudowany żadnymi budynkami ani budowlami. Jednocześnie na dzień wywłaszczenia nie istniał MPZP dla przedmiotowego terenu.

Na dzień składania wniosku o interpretację indywidualną odszkodowanie za wywłaszczoną działkę jeszcze nie wpłynęło na rachunek Nadleśnictwa. Jest to zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym nadleśnictwo ma zamiar wystawić fakturę na kwotę x zł z adnotacją o zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W tym samym dniu na wymienioną należność, stanowiącą dochód funduszu leśnego, Wnioskodawca ma zamiar wystawić notę księgową na Dyrekcję Generalną Lasów Państwowych za pośrednictwem Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (…), przekazując łączną kwotę x zł na rachunek bankowy tej jednostki.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.W odpowiedzi na pytanie: „Czy dla działki nr 1 na moment wywłaszczenia była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeśli tak, to czy zgodnie z nią ww. działka stanowiła grunt przeznaczony pod zabudowę?”

wskazali Państwo: „Nie”.

2.W odpowiedzi na pytanie: „Czy działka nr 1 była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności zwolnionych?”

wskazali Państwo: „Nie”.

3.W odpowiedzi na pytanie: „Czy z tytułu nabycia ww. działki przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT?”

wskazali Państwo: „Nie”.

Pytanie

Czy odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości określonej powyżej, czyli działki nr 1, stanowiącej na dzień wywłaszczenia teren niezabudowany żadnymi budynkami ani budowlami, dla której na dzień wywłaszczenia nie istniał MPZP dla przedmiotowego terenu, będzie zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Ponadto przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

-przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Wobec powyższego stanu prawnego, odszkodowanie za wywłaszczenie jest traktowane jako wynagrodzenie za towar.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana powyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym, przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1945), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1474), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (ust. 2 przywołanego wyżej artykułu).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ma istotne znaczenie, bowiem definicja terenu budowlanego wskazana w art. 2 pkt 33 VATU, zawiera zamknięty katalog aktów prawnych, na podstawie których można dokonywać oceny terenu pod kontem przeznaczania go pod zabudowę.

Są nimi: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Obecnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma już żadnych wątpliwości, iż żaden inny dokument, ewidencja gruntów czy studium miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie może stanowić podstawy do dokonywania klasyfikacji niezabudowanego gruntu dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku VAT . Uwaga powyższa dotyczy również decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Pomimo, iż decyzja ta pełni analogiczną funkcję jak decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zwłaszcza w zakresie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego i niewątpliwe w jej efekcie następuje przeznaczenie objętego nią gruntu pod zabudowę, to jednak decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jest wydawana w wyniku zastosowania odrębnej procedury planistycznej związanej wyłącznie z realizacją dróg publicznych uregulowanych w odrębnym w stosunku do ustawy o zagospodarowaniu i planowaniu przestrzennym akcie prawnym.

Wszelkie wątpliwości w tym względzie rozwiewa sama specustawa drogowa w przepisie art. 11 ust. 2, zgodnie z którym w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nie ma więc podstaw, aby utożsamiać decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu z decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Potwierdzenie powyższego poglądu prezentują stanowiska sądów administracyjnych, jak również organów podatkowych, np.:

-pismo z DKIS z 23 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.83.2019.2.RW: „Z okoliczności sprawy wynika, że na dzień wywłaszczenia, tj. 14 maja 2018 r. – to jest na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. »Budowa odcinka drogi gminnej (...)« przedmiotowe nieruchomości nie posiadały planu zagospodarowania przestrzennego ani też nie istniały dla nich decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Pomimo, że zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnej na przeznaczoną pod zabudowę, tj. drogę, odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Gminy, zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem wywłaszczone nieruchomości rolne podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej. Tym samym w momencie dostawy ww. nieruchomości nie stanowiły gruntu budowlanego zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy”;

-pismo DKIS z 29 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.420.2020.2.WL: „Nie sposób zatem uznać za właściwe stanowisko, iż o statusie wywłaszczonej nieruchomości decyduje treść decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, bowiem Wnioskodawca na ową decyzję nie miał jakiegokolwiek wpływu. W jego świadomości, na moment wydania decyzji o zezwoleniu na tzw. wywłaszczenie działki były w dalszym ciągu gruntami rolnymi, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Potwierdzenie tego Wnioskodawca znajduje również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.20.2020. 2.OS.

-pismo DKIS z 27 września 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.432.2019.1.AD: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przeniesienia działek gruntu nr 406/5 i 416/12 (powstałych z podziału działki nr 406/4) oraz nr 416/14 i nr 416/15 (powstałych z podziału działki nr 416/11) stanowiących własność Gminy, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy drogi publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane we wniosku działki, będące przedmiotem dostawy, stanowią teren niezabudowany (przedmiot dostawy stanowi tereny użytków rolnych) nieobjęty planem zagospodarowania przestrzennego, a zmiana przeznaczenia wywłaszczonych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa – ich sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy”.

Pogląd powyższy zaaprobował w wyroku z 13 stycznia 2021 r. WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 889/20: „Zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia”.

Podsumowując, Nadleśnictwo uważa, iż w przedmiotowej sprawie czynność przekazania przez Nadleśnictwo na rzecz Skarbu Państwa działki stanowiącej grunt będący w zarządzie Nadleśnictwa w zamian za odszkodowanie będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344):

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który np. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z treści wniosku wynika, Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej: „PGL LP”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na zarządzanych przez PGL LP gruntach leśnych doznaje ograniczenia w sytuacjach, gdy stają się one przedmiotem trwałego zarządu ustanowionego na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, bądź przedmiotem prawa własności jednostek samorządu terytorialnego w związku z realizacją inwestycji drogowych, co jest stosunkowo częste w dobie rozbudowy zarówno sieci dróg krajowych, jak i lokalnych. Działania takie znajdują oparcie w przepisach art. 38a ustawy o lasach oraz w regulacjach ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Konsekwencją przeniesienia własności gruntu na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, jest przysługujące PGL LP prawo do odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości, przy czym odszkodowanie takie przyznawane jest w drodze decyzji administracyjnej właściwego organu w zależności od gospodarza inwestycji drogowej. Wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi oraz według jej wartości w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania.

Wobec realizacji dróg o zasięgu lokalnym i regionalnym na terenie Wnioskodawcy, w miesiącu lutym 2023 r., Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie od Starosty (…) określające wysokość odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy za wywłaszczenie terenów leśnych na potrzeby inwestycji drogowej: 1. Zawiadomienie o wycenie wartości rynkowej z 9 lutego 2023r. określające wysokość odszkodowania za działkę nr 1 o powierzchni (...) ha położoną w obrębie ewidencyjnym (...) w Gminie (…). Wartość rynkowa gruntu działki nr 1 określona została na kwotę x zł. Taka też będzie wartość przedmiotowego odszkodowania.

Środki uzyskane przez PGL LP tytułem odszkodowania za grunt wywłaszczony pod inwestycję drogową polegającą na budowie drogi gminnej w ramach zadania „(…)”, będą stanowić stosownie do art. 57 ust. 1 pkt 3 lit. a) UL, dochody funduszu leśnego.

Odszkodowanie za wywłaszczoną działkę jeszcze nie wpłynęło na rachunek Nadleśnictwa. W związku z powyższym nadleśnictwo ma zamiar wystawić fakturę na kwotę x zł. z adnotacją o zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W tym samym dniu na wymienioną należność, stanowiącą dochód funduszu leśnego, Wnioskodawca ma zamiar wystawić notę księgową na Dyrekcję Generalną Lasów Państwowych za pośrednictwem Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (…), przekazując łączną kwotę x zł na rachunek bankowy tej jednostki.

Dla działki nr 1 na moment wywłaszczenia nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Działka nr 1 stanowiła na dzień wywłaszczenia teren niezabudowany żadnymi budynkami ani budowlami. Jednocześnie na dzień wywłaszczenia nie istniał MPZP dla przedmiotowego terenu.

Działka nr 1 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych.

Z tytułu nabycia ww. działki nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy dostawa działki nr 1 w zamian za odszkodowanie, korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy zaznaczyć, że dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, Wnioskodawca występuje w opisanej sytuacji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem (tu gruntem) jak właściciel. Ponadto w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności gruntów.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 162):

Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W związku z powyższym wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Przeniesienie z mocy prawa prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Wnioskodawca wskazał, że na dzień wywłaszczenia działka nr 1 stanowiła teren niezabudowany żadnymi budynkami ani budowlami oraz, że na dzień wywłaszczenia, działka nr 1 nie była również objęta postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, dla działki nr 1 nie wydano decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawa działki nr 1 w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania, spełnia warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, dostawa działki nr 1 w zamian za odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia, stanowiącej na dzień wywłaszczenia teren niezabudowany żadnymi budynkami ani budowlami, dla której na dzień wywłaszczenia nie istniał MPZP dla przedmiotowego terenu, będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).