Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.224.2023.1.MR

Skutki podatkowe zwrotu pieniężnego równowartości części wkładu do luksemburskiej spółki SCSp.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zwrotu pieniężnego równowartości części wkładu do spółki SCSp. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A.A. („Wnioskodawca” lub „Podatnik” lub “Wspólnik”) jest wspólnikiem w spółce SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga – X SCSp z siedzibą w A. (adres: (...)), zarejestrowanej w Luksemburskim Rejestrze Handlowym i Spółek (R.C.S.) pod numerem XXXXX („Spółka”). Podatnik jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, tj. występuje jako tzw. „limited partner”.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”). Wnioskodawca posiada miejsca zamieszkania w Polsce oraz podlega opodatkowaniu PIT w Polsce od całości swoich dochodów, zatem posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy PIT.

Spółka wyemitowała na rzecz Wnioskodawcy specyficzne papiery wartościowe (w terminologii angielskiej partnership shares i dalej określane jako „partnership shares”), inkorporujące w sobie prawa udziałowe – w angielskiej terminologii określane jako „partnership interest” – będące odpowiednikiem w polskiej terminologii ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uregulowanego w kodeksie spółek handlowych. Objęcie praw udziałowych w Spółce (partnership interest) było związane z równoległą emisją ww. specyficznych papierów wartościowych (partnership shares) inkorporujących w sobie te prawa udziałowe w zamian za wkłady, w ten sposób, że:

•20.000 partnership shares serii A wyemitowanych zostało w zamian za wkład pieniężny;

•900.000 partnership shares serii B wyemitowanych zostało w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.;

•100.000 partnership shares serii C wyemitowanych zostało w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy jako komandytariusza w spółce pod firmą Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w C.;

•23.581.626 partnership shares serii D wyemitowanych zostało w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w B.

Konkretne kwoty dotyczące wartości wkładów oraz wartości rynkowej emitowanych partnership shares zostały wskazane w umowie Spółki.

Spółka, zgodnie z prawem podatkowym państwa swojej siedziby (Luksemburg), jest spółką transparentną na cele podatku dochodowego, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów przez nią osiąganych są jej wspólnicy, a nie sama Spółka. Spółka wg prawa Luksemburga nie posiada osobowości prawnej. Tym samym przedmiotowa Spółka z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga wpisuje się w zakres pojęcia spółki niebędącej osobą prawną.

Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne tytułem zwrotu równowartości części wkładów ze Spółki. W związku ze zwrotem równowartości części wkładów Wspólnika ze Spółki Wspólnik otrzyma środki pieniężne. Wspólnik nie otrzyma zatem zwrotu wkładu w naturze lecz otrzyma równowartość pieniężną części wniesionych wkładów niepieniężnych.

Wspólnik powziął wątpliwość czy z tytułu zwrotu równowartości części wkładów Wspólnikowi ze Spółki powstanie dochód w sytuacji gdy ilość środków pieniężnych otrzymanych przez Wspólnika z tytułu zwrotu równowartości części wkładów będzie proporcjonalnie odpowiadała wartości wkładów wniesionych przez Wspólnika do Spółki, opisanych we wniosku.

Wg prawa Luksemburga oraz umowy Spółki zwrot równowartości części wkładów Wspólnikowi ze Spółki nie wiąże się ze „zmniejszeniem udziału kapitałowego”, gdyż pojęcie udziału kapitałowego przewiduje polski kodeks spółek handlowych, zaś nie funkcjonuje ono w systemie prawnym Luksemburga.

Zwrot równowartości części wkładów wymaga jedynie zmiany umowy Spółki w miejscach gdzie określana jest wartość wkładów faktycznie wniesionych do spółki, gdzie zmiana polega na wpisaniu wartości wkładów po częściowym zwrocie, oraz jednocześnie unicestwiane są w odpowiedniej proporcji partnership shares, zaś pozostanie prawo do udziału w zysku Wspólnika, gdyż nie występuje on ze Spółki.

Pytania

1.Czy z tytułu zwrotu równowartości części wkładów Wnioskodawcy ze Spółki określona w umowie Spółki lub umowie aportowej wartość wkładów niepieniężnych na moment wniesienia tych wkładów do Spółki, nie wyższa niż wartość rynkowa tych wkładów z dnia wniesienia, stanowić będzie koszt uzyskania tych przychodów jako wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału Spółce?

2.Czy z tytułu zwrotu równowartości części wkładów Wspólnika ze Spółki powstanie dochód dopiero od momentu gdy ilość (wartość) środków pieniężnych otrzymanych przez Wspólnika z tytułu wszystkich zwrotów równowartości części wkładów przekroczy określoną w umowie Spółki lub umowie aportowej wartość wszystkich wkładów pieniężnych i niepieniężnych wniesionych przez Wspólnika do Spółki - nie wyższą niż wartość rynkowa wkładów niepieniężnych z dnia wniesienia?

Pana stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zwrotu równowartości części wkładów niepieniężnych Wnioskodawcy ze Spółki wartość wkładów, jaką te wkłady prezentują na moment ich wniesienia do Spółki (określona w umowie Spółki lub umowie aportowej wartość wkładów na moment wniesienia do Spółki, nie wyższa niż wartość rynkowa wkładów z dnia wniesienia) stanowić będzie wysokość kosztów uzyskania ww. przychodów jako wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału Spółce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT „Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”.

Tym samym również dochody Wnioskodawcy, będącego polskim rezydentem podatkowym, osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będą opodatkowane zgodnie z przepisami Ustawy PIT, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Przepis art. 5a pkt 26 Ustawy PIT definiuje pojęcie „spółki niebędącej osobą prawną” jako „spółkę inną niż określona w pkt 28”.

Przez spółkę w rozumieniu pkt 28 należy rozumieć

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (limited partner) w spółce SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. W zamian za wkłady do Spółki wyemitowała ona na rzecz Wnioskodawcy specyficzne papiery wartościowe (w terminologii angielskiej partnership shares i dalej określane jako „partnership shares”), inkorporujące w sobie prawa udziałowe – w angielskiej terminologii określane jako „partnership interest” – będące odpowiednikiem w polskiej terminologii ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uregulowanego w kodeksie spółek handlowych. Objęcie praw udziałowych w Spółce (partnership interest) było związane z równoległą emisją ww. specyficznych papierów wartościowych (partnership shares) inkorporujących w sobie te prawa udziałowe w zamian za wkłady. Spółka ta, zgodnie z prawem podatkowym państwa swojej siedziby (Luksemburg), jest transparentną na cele podatku dochodowego, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów przez nią osiąganych są jej wspólnicy, a nie sama Spółka. Tym samym przedmiotowa Spółka z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga wpisuje się w zakres pojęcia spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów osiąganych za pośrednictwem której znajduje zastosowanie z art. 5a pkt 26 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z 14 ust. 1 Ustawy PIT.

Spółka wyemitowała na rzecz Wnioskodawcy parnership shares, inkorporujące w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce – partnership interest, w zamian za wkłady, w ten sposób, że:

–20 000 partnership shares serii A wyemitowanych zostało w zamian za wkład pieniężny;

–900 000 partnership shares serii B wyemitowanych zostało w zamian za wkład niepieniężny w postaci 3.186.061 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B;

–100 000 partnership shares serii C wyemitowanych zostało w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy jako komandytariusza w spółce pod firmą pod firmą Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w C.;

–23.581.626 partnership shares serii D wyemitowanych zostało w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych, w tym (...) certyfikatów inwestycyjnych serii 002 oraz (...) certyfikatów inwestycyjnych serii 003, wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w B.

Konkretne kwoty dotyczące wartości wkładów oraz wartości rynkowej emitowanych partnership shares zostały wskazane w umowie Spółki. Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne tytułem zwrotu równowartości części wkładów ze Spółki. W związku z częściowym zwrotem równowartości wkładów Wspólnikowi ze Spółki Wspólnik otrzyma środki pieniężne, a nie zwrot wkładów w naturze. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zwrotu równowartości części wkładów Wnioskodawcy wartość rynkowa wkładów niepieniężnych, jaką te wkłady prezentują na moment ich wniesienia do Spółki, stanowić będzie wysokość wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału Spółce. Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych środków pieniężnych jako zwrot równowartości części wkładów ze Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym pojęcie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT należy rozpatrywać w sposób analogiczny do przedstawionego w art. 24 ust. 3c ustawy o PIT. Pojęcie wydatków „na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce” jest przedmiotem szerokiego orzecznictwa dotyczącego art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, który dotyczy wystąpienia wspólnika ze spółki.

Zgodnie z tym przepisem „Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów”.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 28 kwietnia 2021 roku, II FSK 288/21 „Zagadnienie ustalenia kosztu uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16; z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13; z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2224/13 oraz WSA w Gdańsku z 9 października 2019 r., sygn. I SA/Gd 1298/19; WSA w Łodzi z 3 marca 1016 r. sygn. akt I SA/Łd 82/16; opubl. W intranetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznictwo.nsa. gov.pl).

W orzecznictwie tym ugruntowało się stanowisko, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia przedmiotu wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona w dacie wniesienia wkładu stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Stanowisko to w pełni zaaprobował także NSA w najnowszych judykatach, tj. w wyrokach z 22 lipca 2020 r. sygn. akt. II FSK 1237/18 i z dnia 4 sierpnia 2020 r., II FSK 1238/18 (opubl. CBOSA)”. Wniosek ten uzasadniają także przedstawione powyżej racje prezentowane w orzecznictwie NSA wskazujące na to, że dla wnoszącego wkład kosztem ekonomicznym jest jego wartość z daty wniesienia do spółki, a nie z daty np. nabycia przez wspólnika przedmiotu wkładu, lub z daty wniesienia do innej spółki (przy przekształceniu spółek lub gdy wkład do spółki osobowej wnosi inna spółka, do której wkład wcześniej został wniesiony). Przyjęcie powyższego stanowiska za zasadne uzasadnia okoliczność, że wartość przedmiotu wkładu w dacie jego nabycia (wartość historyczna) może być różna od wartości tego przedmiotu w dacie wniesienia do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości przy wkładzie niepieniężnym) w momencie jego wniesienia do spółki może mieć inną wartość niż wydatek na jego nabycie, podobnie jak wydatki na akcje w dniu ich nabycia w relacji do wyceny spółki z dnia przekształcenia.

Zatem w przypadku dokonania zwrotu równowartości części wkładów w Spółce określona w umowie Spółki lub umowie aportowej wartość nie wyższa niż wartość rynkowa wkładów, jaką te wkłady prezentują na moment ich wniesienia do Spółki, stanowić będzie wysokość wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału Spółce, tj. koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT.

Pana stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zwrotu równowartości części wkładów Wspólnika w Spółce po stronie Wspólnika powstanie dochód dopiero od momentu gdy ilość (wartość) środków pieniężnych otrzymanych przez Wspólnika z tytułu wszystkich zwrotów równowartości części wkładów przekroczy określoną w umowie Spółki lub umowie aportowej wartość wszystkich wkładów pieniężnych i niepieniężnych wniesionych przez Wspólnika do Spółki - nie wyższą niż wartość rynkowa wkładów niepieniężnych z dnia wniesienia.

W ten sposób w razie zwrotu ze Spółki równowartości części wkładów dochód będzie powstawał dopiero wówczas gdy Wnioskodawca otrzyma ze Spółki środki pieniężne w wysokości wyższej niż określona w umowie Spółki lub umowie aportowej wartość wkładów na moment wniesienia tych wkładów do Spółki, nie wyższa niż wartość rynkowa wkładów z dnia wniesienia. Z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie jest efektywnie przysporzony dopóki ze Spółki nie otrzyma tej nadwyżki środków pieniężnych ponad rynkową wartość wkładów do niej wniesionych. Rynkowa wartość wkładów faktycznie wniesionych do Spółki jest bowiem majątkiem, który wyszedł z majątku Wnioskodawcy, Wnioskodawca zatem go utracił, stąd należy przyjąć, że rynkowa wartość wkładów jest wydatkiem na nabycie praw udziałowych przez Wnioskodawcę w Spółce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć jest w ustawie mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z zaprezentowanym przez Pana opisem sprawy SCSp na gruncie prawa luksemburskiego:

•jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną;

•jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, co oznacza, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy.

Biorąc jednak pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SCSp jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga, należy uznać, że luksemburska spółka SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że ‒ co do zasady ‒ środki pieniężne uzyskane z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z tą ustawą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, wskazano, że:

Przede wszystkim do katalogu przychodów zaliczanych do pozarolniczej działalności gospodarczej znajdującego się w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT został dodany przychód z otrzymania środków pieniężnych ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. Obecnie, w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, orzecznictwo sądowe uznaje, że nie powstaje przychód do opodatkowania, co prowadzi do możliwości wyprowadzenia majątku ze spółki przez wspólników bez opodatkowania powstałych dochodów (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Natomiast przytoczony wyżej przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S.Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Skoro spółka luksemburska typu SCSp funkcjonuje w reżimie określonym dla spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to przychody uzyskiwane przez wspólników tej spółki (osoby fizyczne) należy kwalifikować na analogicznych zasadach jak przychody wspólników polskich spółek transparentnych podatkowo.

Przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16a, może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 3i ustawy:

W przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

Przepis ten przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów odwołuje się w swej treści do:

wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3i ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału” odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem) za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W związku z planowaną wypłatą środków pieniężnych tytułem zwrotu równowartości części wkładu ze Spółki powstanie po Pana stronie przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy.

Dochód z tego tytułu, w każdym przypadku, należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 3i ustawy.

W Pana przypadku, tj. sytuacji zwrotu równowartości części wkładów ze Spółki, przy ustaleniu dochodu należy więc wziąć pod uwagę koszt „historyczny”. Będzie to więc suma:

•wydatków faktycznie poniesionych przez Pana na nabycie składników majątku wniesionych do Spółki w formie wkładu niepieniężnego oraz

•wniesionego wkładu pieniężnego.

Koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej zwracana równowartość części wkładu w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu określonej bezpośrednio przed takim zwrotem (obniżeniem).

Moment ustalenia dochodu jest więc każdorazowo determinowany dokonywanym przez Spółkę zwrotem równowartości poszczególnych części wkładu. Wtedy też należy zestawić ze sobą odpowiednie wartości przychodu i kosztu.

Nie można zatem zgodzić się z Panem, że w związku ze zwrotem równowartości części wkładów ze Spółki:

•kosztem uzyskania przychodu będziewartość wkładów, jaką te wkłady prezentują na moment ich wniesienia do Spółki;

•dochód powstanie dopiero od momentu gdy ilość (wartość) środków pieniężnych otrzymanych przez Wspólnika z tytułu wszystkich zwrotów równowartości części wkładów przekroczy określoną w umowie Spółki lub umowie aportowej wartość wszystkich wkładów pieniężnych i niepieniężnych wniesionych przez Wspólnika do Spółki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W interpretacji dokonaliśmy wyłącznie oceny prawnej Pana stanowiska w zakresie objętym zadanym pytaniem, tj. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Nie badaliśmy kwestii dotyczącej ustalenia miejsca opodatkowania otrzymanych środków pieniężnych na gruncie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527 ze zm.).

Wyroki powołane przez Pana dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).