Interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.67.2023.4.MPU

W zakresie rozpoznania i określenia miejsca świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 13 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie rozpoznania i określenia miejsca świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym, wpłynął 13 lutego 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 kwietnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (po uzupełnieniu)

Wnioskodawca (Spółka lub Usługodawca) zajmuje się m.in. działalnością deweloperską. W ramach tej działalności zrealizowała w Polsce (na terenie miasta R.) inwestycję budowlaną pod nazwą „(...)”. Lokale wybudowane w ramach tej inwestycji zostały oddane przez Spółkę (Usługodawcę) na podstawie umowy najmu do wykorzystywania przez Usługobiorcę - kontrahenta zagranicznego (inną spółkę) z siedzibą w Dubaju, będącego przedsiębiorcą (prowadzi działalność gospodarczą), który nie jest spółką osobową. Przedmiotem tej umowy jest nieruchomość położona w Polsce, wobec czego ww. usługa najmu zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Usługobiorca, po zawarciu ww. umowy najmu nieruchomości (lokali mieszkalnych), w celu zabezpieczenia się przed przerwami w dostawie energii elektrycznej od (...), zawarł ze Spółką (...) odrębną umowę obejmującą najem agregatu prądotwórczego. Na podstawie tej umowy najmu, Spółka - jako Usługodawca - zobowiązała się do dostarczenia, zainstalowania i konserwacji agregatu prądotwórczego (generatora prądu) w celu jego eksploatacji przez Usługobiorcę, na potrzeby zasilania ww. (...) samodzielnych lokali mieszkalnych. Zgodnie z umową, agregat musi mieć odpowiednią moc niezbędną do utrzymania zasilania ww. (...) lokali mieszkalnych 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu (24x7).

Z tytułu wynajmu ww. agregatu, Usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Usługodawcy czynszu najmu. Czynsz najmu za agregat został uregulowany na rzecz Usługodawcy z góry za cały rok (...) w dniu (...) r. Faktura dokumentująca przedmiotową transakcję została wystawiona przez Usługodawcę w tym samym dniu. W treści faktury wskazano, że usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT („NP”) zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, oraz opatrzono ją adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Ustalone warunki umowy najmu agregatu (w tym okres obowiązywania i płatność czynszu) są niezależne od obowiązujących strony warunków zawartej uprzednio umowy najmu lokali mieszkalnych (nieruchomości).

Agregat prądotwórczy jest wynajmowany w celu zapewnienia dostaw prądu do ww. lokali mieszkalnych i nie jest wykorzystywany w procesie produkcji towarów.

Agregat ten nie stanowi nieruchomości ani jej części lub przynależności.

Czynność polegająca na dostarczeniu i konserwacji (wynajmie) agregatu prądotwórczego przez Usługodawcę nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Nieruchomość nie jest przedmiotem umowy najmu agregatu, ani też nie jest nieodzownym i konstytutywnym elementem tej transakcji.

Podstawowym elementem świadczenia jest dostarczenie urządzenia - agregatu i w efekcie - energii elektrycznej. Z tych względów tego rodzaju usługa nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością.

W zaistniałych okolicznościach jedynym skutkiem podatkowym dla Usługodawcy (Wnioskodawcy) wynikającym z zawartej z kontrahentem z Dubaju umowy najmu agregatu prądotwórczego jest obowiązek zapłaty należnego w Polsce podatku dochodowego.

Pytanie (po uzupełnieniu)

1. Jakie jest miejsce świadczenia przez polskiego podatnika VAT (usługodawcę) usługi wynajmu agregatu prądotwórczego wykorzystywanego na terenie Polski, dla usługobiorcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Dubaju (kontrahent zagraniczny spoza UE)?

2. Czy świadczenie przez polskiego podatnika VAT (usługodawcę) usługi wynajmu agregatu prądotwórczego wykorzystywanego na terenie Polski, dla usługobiorcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Dubaju (kontrahent zagraniczny spoza UE), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu)

Ad. 1. Miejscem świadczenia przez polskiego podatnika VAT (usługodawcę) usługi wynajmu agregatu prądotwórczego wykorzystywanego na terenie Polski, dla usługobiorcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Dubaju (kontrahent zagraniczny spoza UE) jest kraj nabywcy, tj. Zjednoczone Emiraty Arabskie. Zgodnie bowiem z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ad. 2. Świadczenie przez polskiego podatnika VAT (usługodawcę) usługi wynajmu agregatu prądotwórczego wykorzystywanego na terenie Polski, dla usługobiorcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Dubaju (kontrahent zagraniczny spoza UE), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (NP). Dla polskiego usługodawcy jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu.

Usługa wynajmu agregatu prądotwórczego dla kontrahenta z siedzibą w Dubaju stanowi eksport usług zgodnie z przepisem art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług i w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi usługi związanej z nieruchomością. Agregat będący przedmiotem wynajmu (usługi) nie stanowi nieruchomości, jak również nie jest trwale związany z nieruchomością lub jej częścią i nie stanowi przynależności, można go w każdym momencie przetransportować w inne miejsce bez uszkodzenia nieruchomości lub jej części. Zastosowanie do usługi najmu agregatu ma Artykuł 31a, ustęp 3, podpunkt f Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym pojęcie usług związanych z nieruchomościami nie ma zastosowania do: „instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów iusług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Powyżej powołany art. 8 ustawy wprowadza definicję „świadczenia usług” opartą na definicji zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, zpóźn. zm.), zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym:

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy,

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy:

Według art. 28b ust. 3 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się wmiejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z kolei według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa 2006/112/WE Rady (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w art. 47 przewiduje, że

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011” – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie, w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011:

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka z Usługobiorcą ((...)) - kontrahentem zagranicznym (inną spółkę) z siedzibą w Dubaju, będącego przedsiębiorcą (prowadzącym działalność gospodarczą), który nie jest spółką osobową, po zawarciu umowy najmu nieruchomości (lokali mieszkalnych), w celu zabezpieczenia się przed przerwami w dostawie energii elektrycznej od (...), zawarła odrębną umowę obejmującą najem agregatu prądotwórczego. Na podstawie tej umowy najmu, Państwa Spółka - jako Usługodawca - zobowiązała się do dostarczenia, zainstalowania i konserwacji agregatu prądotwórczego (generatora prądu) w celu jego eksploatacji przez Usługobiorcę, na potrzeby zasilania (...) samodzielnych lokali mieszkalnych. Z tytułu wynajmu ww. agregatu, Usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Usługodawcy czynszu najmu. Agregat ten nie stanowi nieruchomości ani jej części lub przynależności. Czynność polegająca na dostarczeniu i konserwacji (wynajmie) agregatu prądotwórczego przez Usługodawcę nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Nieruchomość nie jest przedmiotem umowy najmu agregatu, ani też nie jest nieodzownym i konstytutywnym elementem tej transakcji.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia jakie jest miejsce świadczenia przez polskiego podatnika VAT (usługodawcę) usługi wynajmu agregatu prądotwórczego wykorzystywanego na terenie Polski, dla usługobiorcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Dubaju (kontrahent zagraniczny spoza UE) i czy świadczenie przez polskiego podatnika VAT (usługodawcę) usługi wynajmu agregatu prądotwórczego wykorzystywanego na terenie Polski, dla usługobiorcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Dubaju (kontrahent zagraniczny spoza UE), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Biorąc pod uwagę opis sprawy zgodnie z którym agregat ten nie stanowi nieruchomości ani jej części lub przynależności oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczone usługi wynajmu agregatu prądotwórczego wykorzystywanego na terenie Polski, dla usługobiorcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Dubaju (kontrahenta zagranicznego spoza UE) nie mają charakteru usług związanych z nieruchomościami. Tym samym miejsce ich świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy, zgodnie z którym jest to miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.1, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy). Zatem skoro kontrahent posiada siedzibę w innym kraju niż Polska (tj. ZEA), a jednocześnie z opisu sprawy nie wynika aby posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejscem świadczenia i opodatkowania usługi, jest miejsce w którym kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. ZEA. W konsekwencji usługi polegające na wynajmie agregatu prądotwórczego świadczone przez Państwa Spółkę na rzecz usługobiorcy zagranicznego kontrahenta z siedzibą w Dubaju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego wdacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Podkreślenia wymaga, że granice interpretacji nakreśla wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym i tylko w tych granicach Organ może się poruszać. Stąd też inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem objętym niniejszą interpretacją, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W interpretacji nie odniesiono się do zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, bowiem w tym zakresie nie sformułowali Państwo pytania.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę wzłożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz.2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy zdnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).