Interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.120.2023.1.MAT

Dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna   – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym nie jest uznana za podatnika - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

-czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, m.in.: najem lokali użytkowych, sprzedaż działek;

-czynności zwolnionych z VAT, jak wynajem lokali mieszkaniowych, dzierżawa gruntów rolnych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina (...) dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi będącymi jednostkami budżetowymi. Jednostki budżetowe gminy samodzielnie prowadzą częściowe rozliczenia podatku VAT, a po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego składają prowadzone przez siebie cząstkowe schematy JPK_VAT do Urzędu Miejskiego w (...), które stanowią podstawę sporządzenia skonsolidowanego JPK_VAT 7M Gminy (...).

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, wskazanych w ustawie o VAT, tj. tylko w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina (...) prowadzi działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność opodatkowaną VAT i zwolnioną od tego podatku) oraz działalność pozostającą poza zakresem tego podatku. W sytuacji, kiedy dokonywane przez nią zakupy towarów i usług służą wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do tego rodzaju działalności, Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości. W sytuacji, gdy dokonywane przez nią zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza VAT i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem:

-tzw. prewspółczynnika - jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza strefą VAT,

-tzw. współczynnika - jeśli dokonywane zakupy będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT, jak i czynnościom zwolnionym od tego podatku.

Gmina (...) podpisała Umowę o powierzenie grantu o numerze (...) w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej V Rozwój cyfrowy JST oraz wzmocnienie cyfrowej odporności na zagrożenia (...), działania 5.1 Rozwój cyfrowy JST oraz wzmocnienie cyfrowej odporności na zagrożenia dotyczącą realizacji projektu grantowego „(...)” o numerze (…) i zamierza realizować projekt polegający na modernizacji oraz wzmocnieniu infrastruktury IT Urzędu Miejskiego. Inwestycja skupia się głównie na rozbudowie potencjału cyfrowego, zapewnieniu pracy zdalnej, podniesieniu poziomu cyberbezpieczeństwa oraz edukacji pracowników przez realizację następujących działań: doposażenie serwerowni poprzez zakup macierzy, urządzenia UPS, oprogramowania backup, zakup stacji roboczych z oprogramowaniem biurowym, dzięki którym zastąpi się te już najbardziej wysłużone oraz zakup skanerów. Dodatkowo w ramach przedmiotowej inwestycji przewidziano realizację usług szkoleniowych w zakresie podstawowych aspektów cyberbezpieczeństwa dla urzędników mających na celu podniesienie świadomości zagrożeń oraz umiejętności przeciwdziałania im w cyfrowym świecie oraz szkolenia dla kadry IT w zakresie obsługi sprzętu i oprogramowania.

W ramach obszaru Cyberbezpieczeństwa przewidziano obligatoryjny zakup usługi przeprowadzenia diagnozy bezpieczeństwa, zakup klastra urządzeń UTM oraz dodatkowe usługi doradcze dotyczące wsparcia urzędu w zakresie oceny zapotrzebowania JST w zakresie wydatków w ramach grantu oraz przygotowania opisów przedmiotu zamówienia na etapie realizacji grantu.

Celem realizacji działań inwestycyjnych w ramach obszaru merytorycznego Cyfryzacja urzędów JST jest zwiększenie zdolności gminy do stosowania najnowocześniejszych technologii cyfrowych, uruchomienia e-usług publicznych, systemu pracy zdalnej oraz rozbudowanie infrastruktury przetwarzania i dostarczania usług cyfrowych. Zrealizowanie umowy grantowej ułatwi niwelowanie zaległości rozwojowych na rzecz dalszej transformacji cyfrowej i osiąganiu postępu w dziedzinie e-administracji. W istotnym stopniu poprawi jakość i szybkość świadczonych usług, zwiększy dostęp do informacji oraz poprawi elastyczność i satysfakcję klientów we współpracy z urzędem. Wymiernym efektem cyfryzacji będzie automatyzacja procesów administracyjnych, w tym minimalizowanie błędów ludzkich i ich znaczenia, a tym samym oszczędność czasu oraz środków finansowych z tytułu mniejszego wykorzystania miejsca, papieru oraz akcesoriów i materiałów niezbędnych do druku. Ważnym aspektem zrealizowania grantu będzie również zniwelowanie części barier przed osobami z niepełnosprawnością w zakresie realizacji spraw publicznych - poprzez działania pozwalające na zdalne korzystanie i procedowanie w obszarach administracyjnych również osobom niepełnosprawnym czy chorym.

Projekt nie będzie generował żadnych przychodów, jednak nabyte w ramach projektu mienie, oprogramowanie, licencje będą wykorzystywane przez wszystkich pracowników Urzędu Miejskiego w (...), których zakres zadań wynikający z zakresu czynności, zadań przypisanych do poszczególnych komórek organizacyjnych i wykonywanych zastępstw w poszczególnych komórkach organizacyjnych wskazuje, że są to zarówno czynności niepodlegające ustawie o VAT, w ramach zadań statutowych, jak i bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną z VAT. W związku z powyższym efekty projektu „(...)” będą wykorzystywane do różnych kategorii czynności, tzn. do czynności niepodlegających opodatkowaniu (zadań statutowych), opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku. Gmina (...) nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do konkretnego obszaru swojej działalności. W związku z tym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w oparciu o prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Pytanie

Gmina (...) zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(...)” na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej V Rozwój cyfrowy JST oraz wzmocnienie cyfrowej odporności na zagrożenia (...), działania 5.1 pytając, czy w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe Gmina (...) ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dotyczących realizacji ww. projektu związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, działalnością objętą zwolnieniem od podatku od towarów i usług oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosując najpierw tzw. prewspółczynnik o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h, a następnie z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina (...) realizując projekt „(...)” będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu w oparciu o prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, a następnie zastosować odliczenie proporcją z art. 90 ustawy o VAT.

Nabyte w ramach realizacji projektu mienie, oprogramowanie, licencje będą wykorzystywane przez wszystkich pracowników Urzędu Miejskiego w (...), których zakres zadań wynikający z zakresu czynności, zadań przypisanych do poszczególnych komórek organizacyjnych i wykonywanych zastępstw w poszczególnych komórkach organizacyjnych wskazują, że są to zarówno czynności niepodlegające ustawie o VAT, w ramach zadań statutowych, jak i bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną z VAT.

W związku z powyższym, efekty projektu „(...)” będą wykorzystywane do różnych kategorii czynności, tzn. do czynności niepodlegających opodatkowaniu (zadań statutowych), opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku. Gmina (...) nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do konkretnego obszaru swojej działalności. W związku z tym, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w oparciu o prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz korzystają ze zwolnienia z tego podatku. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek (wynikający z otrzymanych faktur zakupu), czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym: w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W rozporządzeniu tym. ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał: w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1)przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2)nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnioną od podatku VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy Gmina (...) będzie realizowała projekt „(...)” 2014-2020 Osi Priorytetowej V Rozwój cyfrowy JST oraz wzmocnienie cyfrowej odporności na zagrożenia (...), działania 5.1., której efekty będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, czynnościom zwolnionym, od podatku od towarów i usług oraz czynnościom niepodlegającym podatkowi od towarów i usług, Gminie (...) będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących realizacji projektu przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h, a następnie przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy,

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy,

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia,

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia,

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia,

Przy czym, na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Z kolei, na postawie § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ponadto, jak wynika z § 3 ust. 5 rozporządzenia,

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy,

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust 6 ustawy:

W myśl art. 90 ust 10 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy,

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy,

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy,

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.),

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym,

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podpisali Państwo Umowę o powierzenie grantu w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa i zamierzają realizować projekt polegający na modernizacji oraz wzmocnieniu infrastruktury IT Urzędu Miejskiego. Inwestycja skupia się głównie na rozbudowie potencjału cyfrowego, zapewnieniu pracy zdalnej, podniesieniu poziomu cyberbezpieczeństwa oraz edukacji pracowników przez realizację następujących działań: doposażenie serwerowni poprzez zakup macierzy, urządzenia UPS, oprogramowania backup, zakup stacji roboczych z oprogramowaniem biurowym, dzięki którym zastąpi się te już najbardziej wysłużone oraz zakup skanerów. Dodatkowo w ramach przedmiotowej inwestycji przewidziano realizację usług szkoleniowych w zakresie podstawowych aspektów cyberbezpieczeństwa dla urzędników mających na celu podniesienie świadomości zagrożeń oraz umiejętności przeciwdziałania im w cyfrowym świecie oraz szkolenia dla kadry IT w zakresie obsługi sprzętu i oprogramowania.

W ramach obszaru Cyberbezpieczeństwa przewidziano obligatoryjny zakup usługi przeprowadzenia diagnozy bezpieczeństwa, zakup klastra urządzeń UTM oraz dodatkowe usługi doradcze dotyczące wsparcia urzędu w zakresie oceny zapotrzebowania JST w zakresie wydatków w ramach grantu oraz przygotowania opisów przedmiotu zamówienia na etapie realizacji grantu.

Celem realizacji działań inwestycyjnych w ramach obszaru merytorycznego Cyfryzacja urzędów JST jest zwiększenie zdolności gminy do stosowania najnowocześniejszych technologii cyfrowych, uruchomienia e-usług publicznych, systemu pracy zdalnej oraz rozbudowanie infrastruktury przetwarzania i dostarczania usług cyfrowych. Zrealizowanie umowy grantowej ułatwi niwelowanie zaległości rozwojowych na rzecz dalszej transformacji cyfrowej i osiąganiu postępu w dziedzinie e-administracji. W istotnym stopniu poprawi jakość i szybkość świadczonych usług, zwiększy dostęp do informacji oraz poprawi elastyczność i satysfakcję klientów we współpracy z urzędem. Wymiernym efektem cyfryzacji będzie automatyzacja procesów administracyjnych, w tym minimalizowanie błędów ludzkich i ich znaczenia, a tym samym oszczędność czasu oraz środków finansowych z tytułu mniejszego wykorzystania miejsca, papieru oraz akcesoriów i materiałów niezbędnych do druku. Ważnym aspektem zrealizowania grantu będzie również zniwelowanie części barier przed osobami z niepełnosprawnością w zakresie realizacji spraw publicznych - poprzez działania pozwalające na zdalne korzystanie i procedowanie w obszarach administracyjnych również osobom niepełnosprawnym czy chorym.

Projekt nie będzie generował żadnych przychodów, jednak nabyte w ramach projektu mienie, oprogramowanie, licencje będą wykorzystywane przez wszystkich pracowników Urzędu Miejskiego w (...), których zakres zadań wynikający z zakresu czynności, zadań przypisanych do poszczególnych komórek organizacyjnych i wykonywanych zastępstw w poszczególnych komórkach organizacyjnych wskazuje, że są to zarówno czynności niepodlegające ustawie o VAT, w ramach zadań statutowych, jak i bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną z VAT. W związku z powyższym efekty projektu „(...)” będą wykorzystywane do różnych kategorii czynności, tzn. do czynności niepodlegających opodatkowaniu (zadań statutowych), opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku. Gmina (...) nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do konkretnego obszaru swojej działalności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu.

Analizując opis sprawy powtórzyć należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy – nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu będą wykorzystywane przez Państwa do różnych kategorii czynności, tzn. do czynności niepodlegających opodatkowaniu (zadań statutowych), opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku, i nie będą mieli Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, w odniesieniu do nabytych towarów i usług służących realizacji projektu, wykorzystywanych przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Z uwagi na wykorzystywanie towarów i usług związanych z opisanym projektem również do czynności zwolnionych od podatku – będą Państwo dodatkowo zobowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, skoro nie będą mieli Państwo możliwości wyodrębnienia ponoszonych wydatków wynikających z faktur zakupu dotyczących realizowanego projektu do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu), będą Państwo uprawnieni do częściowego odliczenia podatku VAT, stosując metodę określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., obliczonej dla Urzędu Gminy wykorzystującego nabywane towary i usługi oraz współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy obliczony dla Urzędu Gminy wykorzystującego nabywane towary i usługi.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).