Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.58.2023.3.MST

Możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów oraz z tytułu sprzedaży udziałów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresiekosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia części udziałów oraz odpłatnego zbycia części udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku serii przekształceń. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania organu – pismami z 29 marca 2023 r. oraz 18 kwietnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT.

Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej „Spółka”. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. Udziały objęte przez Wnioskodawcę w Spółce pokryte zostały udziałem Wnioskodawcy w majątku spółki jawnej – jako spółki przekształcanej – a Wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki (jako spółki przekształconej). W Planie Przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ustalono wartość bilansową majątku spółki przekształcanej, która została określona według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku spółki jawnej jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów tej spółki. W momencie wpisu przekształcenia w KRS wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej była inna niż według Planu Przekształcenia, a to z uwagi na okoliczność, że wpis przekształcenia nastąpił kilka miesięcy po sporządzeniu sprawozdania finansowego będącego załącznikiem do Planu Przekształcenia.

Wnioskodawca będzie w przyszłości zbywał część udziałów spółki przekształconej na rzecz tej Spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne udziałów Spółki) za wynagrodzeniem oraz część udziałów tej Spółki będzie sprzedawał na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich).

Spółka jawna była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przed wpisem przekształcenia w Spółkę. Przekształcenie spółki jawnej w Spółkę nastąpiło w 2021 roku.

Uzupełnienie wniosku

Prawa wspólnika w spółce jawnej Wnioskodawca uzyskał 30 marca 2021 r. na skutek przekształcenia spółki komandytowej, tj. X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X spółka komandytowa, KRS: (...) (dalej „Spółka komandytowa”) w spółkę jawną, tj. Y spółka jawna, KRS: (...) (dalej „Spółka jawna”), w której to Spółce komandytowej Wnioskodawca posiadał status wspólnika, tj. komandytariusza. Uzyskanie praw wspólnika w Spółce jawnej nastąpiło zatem w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. Kodeksu Spółek Handlowych. Na podstawie art. 553 § 3 Kodeksu Spółek Handlowych wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576¹.

W trakcie istnienia Spółki jawnej Wnioskodawca nie wnosił do niej wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Wkład do Spółki został pokryty udziałem wspólnika w majątku Spółki komandytowej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, tj. spółka Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, KRS: (...) (dalej „Spółka”), w której to Spółce Wnioskodawca jest wspólnikiem, również nie wnosił wkładów pieniężnych i niepieniężnych do Spółki, gdyż wkład Wnioskodawcy do Spółki został pokryty udziałem wspólnika w majątku Spółki jawnej.

Planowana sprzedaż części udziałów spółki z o.o., tj. Spółki nie nastąpi w wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Planowana sprzedaż części udziałów Spółki zostanie zrealizowana przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną.

Wspólnik w ramach zakładania spółki komandytowej wniósł do niej wkład pieniężny w wysokości 2.000 zł. Zatem ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej został objęty w zamian za wkład pieniężny w wysokości 2.000 zł.

Na moment przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną (co nastąpiło 30 marca 2021 r.) spółka komandytowa nie posiadała statusu podatnika CIT.

Pytania

1.Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki jawnej w Spółkę kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku, tj. wartość księgowa aktywów spółki jawnej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

2.Czy w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę części udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę) kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku, tj. wartość księgowa aktywów spółki jawnej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę) kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki jawnej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawcę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę części udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w Spółkę kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki jawnej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawcę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

Wspólne uzasadnienie do pytania nr 1 oraz pytania nr 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT zawiera art. 30b Ustawy PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu z umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów (akcji) określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, przy czym jakkolwiek akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych uregulowań dochodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów Spółki (to jest ze sprzedaży udziałów Spółki i dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki) będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z danej transakcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Aczkolwiek należy podkreślić, że efekt zastosowania wykładni Wnioskodawcy, podzielanej przez sądy administracyjne (w tym zwłaszcza NSA), jest bardzo podobny do zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT (który odnosi się do wartości podatkowej udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa), gdyż koszt uzyskania przychodów byłby bardzo podobny, jako że wartość księgowa aktywów spółki jest zawsze bardzo zbliżona do ich wartości podatkowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny jest sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki, w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza). W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) jest wartość majątku spółki przekształcanej (tu: spółki jawnej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje).

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Wnioskodawca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21; z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; z 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14; z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14; z 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18; z 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14; z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; z 11 marca 2016 r., II FSK 3118/13). Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1988/21, III SA/Wa 1989/21.

W ocenie Wnioskodawcy, przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie wiązało się z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów są wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otwiera księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca – uzyskując przychód ze sprzedaży części udziałów Spółki oraz z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki – będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółki, odpowiadające przypadającej na Wnioskodawcę wartości bilansowej majątku, tj. wartości księgowej aktywów spółki jawnej (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartości aktualnie i realnie wydatkowanej przez Wnioskodawcę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziału. Tryb umarzania udziału reguluje art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem:

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z umorzenia dobrowolnego udziałów oraz odpłatnego zbycia udziałów są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

•art. 22 ust. 1f ww. ustawy:

•art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

•art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

•kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

•wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy);

•wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów wynikają z form uzyskania własności udziałów. W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków warunkujących posiadanie udziałów z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. Kosztami uzyskania przychodów jako „wydatek na nabycie udziałów” będzie w szczególności zapłata ceny nabycia udziałów.

Jak wynika z zaprezentowanych we wniosku okoliczności, jest Pan udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej, w której był Pan wspólnikiem. Spółka jawna powstała natomiast z przekształcenia spółki komandytowej.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

W istocie, jak już wskazano wyżej, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji posiada Pan udziały spółki z o.o. powstałej w wyniku cyklu zdarzeń rozpoczynającego się od założenia spółki komandytowej i obejmującego następnie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną oraz przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. Wobec powyższego można stwierdzić, że dokona Pan dobrowolnego umorzenia oraz odpłatnego zbycia udziałów powstałych z przekształcenia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, przy czym ww. ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej powstał z przekształcenia Pana praw i obowiązków jako wspólnika spółki komandytowej.

Moment utworzenia spółki komandytowej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Późniejsze zmiany form prawnych, w jakich funkcjonowała spółka, skutkowały zmianami „formy prawnej” Pana uprawnień do majątku służącego prowadzeniu działalności i obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym „ciągłość” bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

Sposób uzyskania przez Pana udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniósł Pan własności swoich składników majątku na spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki jawnej i stał się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawał Pan koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania Pana kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

•cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

•akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w sytuacji tej pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki komandytowej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem efektem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pana uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładu pieniężnego do spółki komandytowej).

To wydatki, jakie Pan poniósł w celu stania się wspólnikiem w spółce komandytowej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do tej spółki) są „wydatkami na objęcie lub nabycie” udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku serii przekształceń. Ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej został objęty przez Pana w zamian za wkład pieniężny.

Ustawodawca wskazał przy tym szczegółowo, jak należy ustalać koszty z art. 23 ust. 1 pkt 38, jeśli spółka powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną albo w wyniku kilku kolejnych przekształceń. I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1t ustawy:

W Pana przypadku:

•spółka z o.o., której jest Pan wspólnikiem powstała z przekształcenia spółki jawnej, natomiast spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowej – spółka komandytowa była więc spółką przekształcaną, natomiast spółka z o.o. – „spółką powstałą w następstwie kolejnych przekształceń”, o której mowa w art. 22 ust. 1t ustawy;

•spółka komandytowa na moment przekształcenia w spółkę jawną (tj. na dzień 30 marca 2021 r.) nie posiadała statusu podatnika CIT – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych była więc traktowana jako „spółka niebędąca osobą prawną”;

•ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej został objęty przez Pana w zamian za wkład pieniężny;

•w trakcie istnienia spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej nie wnosił Pan do niej wkładów pieniężnych i niepieniężnych;

•udziały objęte przez Pana w spółce z o.o. zostały pokryte „udziałem” w majątku spółki jawnej. Nie wniósł Pan dodatkowych wkładów do spółki z o.o.

Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia oraz z odpłatnego zbycia udziałów powinien Pan więc zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1t zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dla ustalenia ww. kosztów powinien Pan uwzględnić wydatki na objęcie przez Pana ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (jako spółce przekształcanej):

–powiększone o uzyskaną przez Pana nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz

–pomniejszone o: wypłaty dokonane na Pana rzecz z tytułu udziału w tej spółce i o przypadające na Pana wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

Podsumowując, nieprawidłowo ocenił Pan kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów oraz z tytułu sprzedaży udziałów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).