Interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.168.2023.2.MW

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) oraz ulgi badawczo-rozwojowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości opodatkowania preferencyjną 5% stawką opodatkowania:

·dochodów z tytułu opłat/należności licencyjnych, dotyczących Oprogramowania wytworzonego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej,

·dochodów z tytułu opłat/należności licencyjnych w sytuacji, gdy określi Pan te opłaty/należności licencyjne jako jedno zryczałtowane wynagrodzenie,

-nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania poniesionych kosztów wynajmu biura za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem, ulepszaniem czy rozwojem oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus,

-prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 28 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 10 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 kwietnia 2023 r. (wpływ 12 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

1.Wprowadzenie

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a PIT. Wnioskodawca stworzył oprogramowanie (dalej: „Oprogramowanie”), przybierające postać kodu źródłowego, które pełni rolę funkcjonalności do zastosowania w strukturze informatycznej sklepu internetowego.

2.Wytworzone oprogramowanie

Oprogramowanie będące funkcjonalnością typu „(...)” ma na celu (…)

Oprogramowanie może być wykorzystywane, po każdorazowym dostosowaniu, (…).

Oprogramowanie zostało wytworzone przez Wnioskodawcę osobiście od podstaw (tzn. przed podjęciem prac Oprogramowanie, ani żadna jego część, nie istniało), począwszy od fazy planowania do realizacji (stworzenie kodu źródłowego). Proces tworzenia Oprogramowania odbywał się systematycznie w celu realizacji założonego efektu, jakim miało być powstanie nowego, funkcjonującego, nadającego się do wykorzystania w (…) programu komputerowego. Oprogramowanie nie znajduje swojego identycznego odpowiednika w podobnych rozwiązaniach dostępnych na rynku. Tworzenie Oprogramowania odbywało się w sposób uporządkowany i zaplanowany. Wnioskodawca działał wedle powziętego planu, realizując stopniowo jego założenia i korzystając przy tym z najlepszych praktyk tworzenia oprogramowania komputerowego, czerpiąc wiedzę z doświadczenia programistycznego oraz powszechnie dostępnych publikacji, opracowań, artykułów tematycznych i branżowych dotyczących rozwiązań informatycznych.

Tworząc Oprogramowanie, Wnioskodawca wykorzystywał zasoby wiedzy (przykładowo korzystając z dostępnych języków programowania) i stworzył dzięki temu nowe zastosowania w postaci gotowego programu komputerowego. Wykorzystane zasoby wiedzy obejmowały ponadto własną wiedzę i doświadczenie z zakresu tworzenia oprogramowania, jak również dostępne opracowania, publikacje, czy artykuły tematyczne i branżowe.

3.Rozwój oprogramowania

W ciągu 2-3 lat (tj. pomiędzy IV kwartałem 2024 r. a IV kwartałem 2025 r.) Wnioskodawca rozpocznie nad Oprogramowaniem dalsze prace w celu ulepszenia Oprogramowania i wprowadzenia nowych funkcjonalności (dalej łącznie określane jako: „Rozwój Oprogramowania”). Każda nowa funkcjonalność będzie tworzona od podstaw w ramach realizacji zaplanowanego działania. Wstępne prace koncepcyjne zostały już wykonane – zaplanowano, jakie funkcjonalności zostaną stworzone i wdrożone (co przedstawiono w dalszej treści wniosku). Wnioskodawca, działając tak samo jak przy tworzeniu Oprogramowania, przygotuje odpowiedni plan działań podzielony na etapy, a następnie systematycznie będzie ten plan realizował. Rozwój Oprogramowania nie będzie miał charakteru rutynowych i okresowych zmian, ale będzie stanowił istotne ulepszenie poprzez dodanie nowego kodu źródłowego (przekładającego się na nowe funkcjonalności Oprogramowania). Ulepszając i rozwijając Oprogramowanie, Wnioskodawca będzie korzystał z własnej wiedzy i doświadczenia, a także z powszechnie dostępnych zasobów wiedzy (czerpanych z różnych publikacji, opracowań, artykułów tematycznych i branżowych).

Pojęcie „Rozwój oprogramowania” dotyczy finalnego zamierzonego efektu prac Wnioskodawcy, który owy „rozwój” realizować będzie dzięki pracom nad nowymi funkcjonalnościami Oprogramowania. Oprogramowanie to obejmuje bowiem tzw. (…) (i jego obecne funkcjonalności, np. w zakresie umożliwienia przesyłania plików), a w konsekwencji to właśnie prace skutkujące powstaniem kodu źródłowego (jego zapisem i strukturą) do nowych funkcjonalności (…) (np. w zakresie (…)) będą stanowić o „rozwoju [tego] oprogramowania” [jako całości].

Wnioskodawca wskazuje, że planuje prace nad ulepszeniem Oprogramowania dzięki wprowadzeniu nowych funkcjonalności, a tym samym przez nadpisanie odpowiedniego zapisu i struktury kodu źródłowego, jaki będzie odpowiadał za nową funkcjonalność.

Oprogramowanie (oraz efekty jego rozwinięcia, o których mowa wyżej, w postaci nowych funkcjonalności) jest wyrazem twórczej działalności o indywidualnym charakterze i korzysta z ochrony na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z póżn. zm.; dalej: „PAIPP”). Oprogramowanie jest wyrażone jako kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Jest zestawem instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio w komputerze (lub innym nośniku, w którym program może być wykorzystywany) czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Wnioskodawca wskazuje zatem, że zarówno obecnie wytworzone oprogramowanie, jak i przyszłe „rozwinięte oprogramowanie” (o nowe funkcjonalności ujęte w zmodyfikowanym, nadpisanym lub zmienionym kodzie źródłowym) będą stanowić efekt twórczej, indywidualnej pracy Wnioskodawcy i będą stanowić utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca nie zakłada w tym zakresie podejmowania jakichkolwiek czynności wyłącznie technicznych, czy też polegających na odtworzeniu lub powieleniu (powtórzeniu) istniejących rozwiązań. Planowane do opracowania nowe funkcjonalności będą efektem kreacji umysłu Wnioskodawcy w oparciu o jego wiedzę, doświadczenie i umiejętności, w tym w oparciu o wiedzę zdobytą dzięki różnego rodzaju opracowaniom, czy publikacjom branżowym.

Przed rozpoczęciem prac Wnioskodawcy niematerialna wartość, którą Wnioskodawca wytworzył, nie będzie istniała w takim kształcie i zakresie, nie będzie kopią. Zatem, aby osiągnąć omawiany efekt pracy, wymagane było (przy stworzeniu oprogramowania), jak i będzie (przy stworzeniu rozwiniętego Oprogramowania) działanie oryginalne i twórcze.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadził prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Chodzi o prace związane z wykorzystaniem aktualnej wiedzy i umiejętności samego Wnioskodawcy, w tym wiedzy czerpanej z różnego rodzaju opracowań, czy publikacji branżowych, które we własnym zakresie Wnioskodawca wykorzystywał na potrzeby zaprojektowania, opracowania i stworzenia (aktualnie istniejącego) oprogramowania i na analogicznych zasadach będzie je wykorzystywał na potrzeby stworzenia rozwiniętego oprogramowania).

Wnioskodawca wskazuje, że nie prowadził ani będzie prowadzić badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

4.Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej

W związku z pojawieniem się potencjalnych klientów zainteresowanych zakupem licencji na wykorzystanie Oprogramowania Wnioskodawca planuje założyć pozarolniczą działalność gospodarczą i w ramach tej działalności uzyskiwać przychody z tytułu opłat wynikających z zawartej umowy licencyjnej dotyczącej Oprogramowania. Rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej nastąpi po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, żeby mieć pewność, w jaki sposób zgodnie z prawem rozliczać dochody licencyjne z licencji udzielonej do Oprogramowania. Licencja będzie udzielona dwóm spółkom zagranicznym (…). Wnioskodawca planuje podpisać umowy licencyjne ze wspomnianymi spółkami zagranicznymi i ustalić stałe wynagrodzenie miesięczne z tytułu udzielenia licencji do Oprogramowania. Wynagrodzenie, o którym mowa, nie będzie dotyczyć jakiejkolwiek innej działalności. Prawdopodobnie (ostateczna decyzja zapadnie po weryfikacji w realnych warunkach gospodarczych) dodatkowe funkcjonalności (o których mowa w kolejnych paragrafach) będą dodatkowo płatne w zależności od zapotrzebowania klienta – w takiej sytuacji opłata licencyjna będzie wyższa o kwotę odpowiadającą licencji na wybrane przez klienta dodatkowe funkcjonalności. Wnioskodawca nie wyklucza jednak określenia jednolitego zryczałtowanego wynagrodzenia (opłaty licencyjnej), niezależnie od funkcjonalności, z jakich będzie korzystał klient. Wnioskodawca przewiduje zatem dwa modele ustalenia opłaty licencyjnej, natomiast przyjęcie danego modelu może nastąpić dopiero po weryfikacji w warunkach realnego otoczenia gospodarczego.

Wnioskodawca nie zamierza amortyzować Oprogramowania ani rozliczać kosztów uzyskania przychodu związanych z wytworzeniem Oprogramowania poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po podpisaniu umów licencyjnych ze spółkami zagranicznymi Wnioskodawca będzie dokonywał Rozwoju Oprogramowania, o czym mowa w poprzednich akapitach. Dochód za prowadzony Rozwój Oprogramowania (w ramach Rozwoju Oprogramowania tworzone będą ulepszenia i nowe funkcjonalności) będzie ujęty w opłacie licencyjnej, a więc będzie rozliczany w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Ulepszenia nie będą miały charakteru rutynowego działania i nie będą związane z okresowymi aktualizacjami Oprogramowania lub jego fragmentów. Działania te będą nakierowane na stworzenie nowego kodu źródłowego i każdorazowo będą posiadać cechę unikatowego działania, skutkując rozwojem funkcjonalności Oprogramowania. W ramach Rozwoju Oprogramowania powstaną nowe funkcjonalności takie, jak:

(…)

Rozwinięte Oprogramowanie będzie charakteryzować się zwiększoną funkcjonalnością, ponieważ zostaną dodane do niego nowe funkcje, co z założenia ma wpływać na poprawę jego użyteczności, w tym zwiększenie jego atrakcyjności dzięki wprowadzeniu nowości odróżniających go od innych tego rodzaju programów.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie wykonywane czynności opisywane we wniosku stanowią realizację projektu wytworzenia i rozwoju Oprogramowania, które miało na celu wytworzenie programu komputerowego, a następnie rozwój tego programu przez tworzenie nowych funkcjonalności. Przychodami z kolei podlegającymi opodatkowaniu ulgą IP-BOX mają być przychody otrzymane z udzielanej do oprogramowania, a kolejno – rozwiniętego – oprogramowania licencji.

Wnioskodawca prowadził i będzie prowadzić prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe były prowadzone w okresie ostatnich dwóch lat, tj. w okresie 2020-2022. Wnioskodawca prowadzi dalsze prace, których pierwszym stadium jest planowanie rozbudowy (nowych funkcjonalności) Oprogramowania. Skutkiem tych działań jest wstępne stworzenie zestawu funkcjonalności, o które Oprogramowanie ma zostać rozbudowane. Kolejnym etapem prac będzie czynność „pisania” kodu źródłowego, która rozpocznie się w okresie dwóch lat (tj. pomiędzy IV kwartałem 2024 r. a IV kwartałem 2025 r.). Całość opisywanych czynności jest realizacją jednego projektu związanego z przedmiotowym rozwojem oprogramowaniem i założenia projekt ten w całości ma być zakończony sukcesem, tj. stworzeniem nowych funkcjonalności, o których mowa w poprzednich paragrafach. Każda z w/w funkcjonalności przyjmie postać zmodyfikowanego, nowego lub zmienionego zapisu i struktury kodu źródłowego, czyli zestawu komend adresowanych (stworzonych w języku programistycznym) do komputera w celu wywołania określonego rezultatu – funkcjonalności (...).

5.Pozaksięgowa ewidencja

W związku z planowanym prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza prowadzić pozaksięgową ewidencję (w postaci arkusza excel) służącą wyodrębnieniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: „PIT”). W ewidencji, poza wyodrębnieniem prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca zamierza wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 PIT, w taki sposób, żeby możliwe było określenie kwalifikowanego dochodu (na podstawie art. 30cb ust. 1 pkt 3 PIT). Ewidencja odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów będzie prowadzona od początku prowadzenia działalności gospodarczej.

W odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji Wnioskodawca będzie wyodrębniał każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, ogólne koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę).

Wnioskodawca będzie obliczał wskaźnik nexus w sposób przewidziany przepisem art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie przewiduje żadnych kosztów klasyfikowanych z literach b, c i d art. 30ca ust. 4 PIT.

6.Koszty

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie ponosił szereg wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ściśle związanych z aktywnościami dotyczącymi uzyskiwania przychodu z Oprogramowania. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca nie będzie podejmował innych działań (nie będzie świadczył innych usług ani prowadził jakiejkolwiek działalności handlowej), zatem całość wydatków opisanych poniżej będzie poniesiona bezpośrednio na działalność związaną z Rozwojem Oprogramowania oraz utrzymania przychodów w postaci należności licencyjnych od zagranicznych spółek. Wnioskodawca nie będzie wprowadzał proporcji kosztów.

Wydatki (dalej: „Wydatki”), o których mowa wyżej, stanowią:

1)Koszty składek ubezpieczenia społecznego – konieczny koszt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, bez której samo prowadzenie działalności byłoby niemożliwe.

2)Koszt usług księgowych – prowadzenie odpowiednich ksiąg podatkowych jest prawnym wymogiem prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada wiedzy z zakresu księgowości, stąd jest zobligowany do zlecania tej usługi wyspecjalizowanemu podmiotowi.

3)Koszt wynajmu biura – niezbędny koszt prowadzenia działalności gospodarczej, bez którego niemożliwe byłoby zarejestrowanie działalności.

Wszystkie wyżej wskazane wydatki zostaną przypisane do kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest Oprogramowanie, jeśli zostaną w danym okresie poniesione. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza ponosić kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. b, c oraz d PIT.

Wydatki wskazane we wniosku będą ponoszone w celu uzyskiwania dochodu z licencji udzielonej do Oprogramowania oraz do prowadzenia działań polegających na Rozwoju Oprogramowania, które będą pracami rozwojowymi, a w ich efekcie powstaną nowe utwory, jako funkcjonalności Oprogramowania. Rozwój Oprogramowania będzie odbywał się podczas realizowania prac w wynajętym biurze. Ponadto, Rozwój Oprogramowania będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, więc koszt usług księgowych i koszt składek na ubezpieczenia społeczne związane będą z projektem Rozwoju Oprogramowania. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca nie będzie prowadził żadnej innej działalności wobec opisywanej w zdarzeniu przyszłym ani nie będzie ponosił kosztów innych niż te związane z uzyskiwaniem dochodów z licencji do Oprogramowania oraz z Rozwojem Oprogramowania, czyli z wytwarzaniem nowego kodu źródłowego.

Wnioskodawca będzie przyporządkowywał wszystkie wydatki przypisywane do kosztów uzyskania przychodów do wskaźnika nexus, ponieważ dochody będą uzyskiwane wyłącznie z licencji do Oprogramowania.

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek dotyczy dochodów, jakie Wnioskodawca będzie osiągał po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej, za okres od rozpoczęcia uzyskiwania przychodów licencyjnych (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie uzyskał jeszcze żadnych przychodów z udzielenia licencji do Oprogramowania).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Wyjaśnić, czego dotyczy Pana wniosek w zakresie pierwszego pytania tj. wskazać:

a)czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pan oceny, czy „opisane działania w ramach wytworzenia oraz dalszego rozwoju oprogramowania” są pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);

b)czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pan oceny, czy „opisane działania w ramach wytworzenia oraz dalszego rozwoju oprogramowania” mieszczą się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 updof?

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy „opisane działania w ramach wytworzenia oraz dalszego rozwoju oprogramowania” mieszczą się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”, lub „ustawa o PIT”) jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 PIT [opcja „b”].

Doprecyzować pytanie drugie, tj. wskazać, czy jego przedmiotem ma być odpowiedź, czy uzyskane wynagrodzenie w odniesieniu do Oprogramowania będzie stanowić dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

TAK, Wnioskodawca wskazuje, że pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, więc jego przedmiotem ma być odpowiedź, czy uzyskane wynagrodzenie w odniesieniu do Oprogramowania będzie stanowić dochód z opłaty lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT.

Doprecyzować opis sprawy przez wskazanie:

a)czy w każdym przypadku rozwijanie i ulepszanie przez Pana oprogramowania, w wyniku którego powstaną „nowe funkcjonalności”, będzie się wiązać z samodzielnym podejmowaniem przez Pana prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; czy będzie Pan prowadzić odrębne prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdej „nowej funkcjonalności”, która będzie efektem Pana pracy;

TAK, w każdym przypadku rozwijanie i ulepszanie oprogramowania, w wyniku którego powstaną „nowe funkcjonalności", będzie się wiązać z samodzielnym podejmowaniem przez Wnioskodawcę prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Rozwój oprogramowania o nowe funkcjonalności będzie kontynuacją projektu, w ramach którego powstało Oprogramowanie i każda z nowych funkcjonalności, jaka będzie opracowywana, będzie posiadała cechy prac rozwojowych, tj. (i) będzie związana z wykorzystywaniem wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy, w tym wiedzy czerpanej z różnego rodzaju dostępnych źródeł (np. publikacji branżowych), (ii) będzie pracą twórczą, (iii) będzie podejmowana w sposób metodyczny i zaplanowany, a efektem będzie stworzenie nowości, która wpływanie na rozwój lub ulepszenie Oprogramowania i wprowadzi do niego nową jakość.

b)czy każda „nowa funkcjonalność” będzie efektem Pana prac rozwojowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

TAK, każda nowa funkcjonalność będzie efektem podejmowanych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

c)czy w odrębnej ewidencji na bieżąco będzie wyodrębniać Pan:

-każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

-przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

-koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

d) jeżeli opłatę z tytułu udzielonej licencji będzie Pan ustalać jako jednolite zryczałtowane wynagrodzenie, to w jaki sposób będzie Pan przyporządkowywać należne opłaty licencyjne do każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Jak wskazano we wniosku, w opisie planowanych rozliczeń. Wnioskodawca zakłada dwa przypadki rozliczeń z licencjobiorcami.

W pierwszym przypadku Wnioskodawca określi wynagrodzenie za licencję na oprogramowanie oraz osobne (dodatkowe) wynagrodzenia za każdą jego „nowość”, ergo za każdą nową funkcjonalność, jaka powstanie i jaką będzie zainteresowany licencjobiorca.

W takim przypadku odrębna ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę będzie pozwalała na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawo własności intelektualnej (oprogramowania i każdej nowej funkcjonalności), w tym przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 PIT, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W tym zakresie Wnioskodawca będzie dążył do spełnienia warunków przewidzianych art. 30cb ust. 1 pkt 1-3 PIT.

W drugim przypadku Wnioskodawca określi jedno zryczałtowane wynagrodzenie za udzielenie licencji i każda „nowość”, ergo każda z nowych funkcjonalności będzie udostępniana licencjobiorcy w ramach tego jednolitego wynagrodzenia, bez jakichkolwiek dodatkowych obciążeń.

Wówczas odrębna ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę będzie pozwalała na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawo własności intelektualnej (oprogramowania i każdej nowej funkcjonalności), niemniej dalsze jej zapisy będą odzwierciedlały ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W tym zakresie Wnioskodawca będzie dążył do spełnienia warunków przewidzianych art. 30cb ust. 1 pkt 1 i 4 PIT.

W obu przypadkach Wnioskodawca nie przewiduje żadnych przeszkód, aby w ewidencji pozaksięgowej wyodrębnione zostało każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Pytania

1.Czy opisane działania w ramach wytworzenia oraz dalszego Rozwoju Oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 PIT w zw. z art. 5a pkt 40 PIT?

2.Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Oprogramowanie wytworzone przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 PIT i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie będzie stanowić dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 PIT?

3.Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Rozwinięte Oprogramowanie (o nowe funkcjonalności) wytworzone w toku prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 PIT i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie stanowić będzie dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 PIT?

4.Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca PIT?

5.Czy Wnioskodawca ma prawo uwzględnić wskazane Wydatki przy obliczeniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a PIT?

Treść pytania nr 2 wynika z pisma z 6 kwietnia 2023 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku.

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie odpowiedzi na wszystkie pytania powinny być twierdzące

A. Oprogramowanie jako autorskie prawo do programu komputerowego

Skutkiem działalności badawczo-rozwojowej, pozwalającym na skorzystanie przez podatnika z ulgi IP Box musi być wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Ustawie o PIT przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej rozumie się:

1.patent,

2.prawo ochronne na wzór użytkowy,

3.prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4.prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5.dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6.prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7.wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 z późn. zm.), tj. prawo do ochrony odmian roślin,

8.autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku programów komputerowych zasadniczo należy brać pod uwagę wytworzenie kwalifikowanego prawa autorskiego w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1. ust. 2 pkt 1 PAIPP:

1.Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

2.W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: a. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Z kolei zgodnie z art. 74 PAIPP:

1.Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2.Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na gruncie tego przepisu, aby objąć program komputerowy ochroną prawną, wystarczające jest, że program ten stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Oznacza to, że w przypadku programu komputerowego nie jest konieczne uzyskiwanie formalnego potwierdzenia ochrony prawnej czy też patentu, bowiem PAIPP przyznaje taką ochronę z mocy ustawy, o ile spełniona jest definicja utworu.

B. Wytworzenie Oprogramowania

Wnioskodawca wskazuje, że Oprogramowanie zostało wytworzone przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Podkreślić należy, że w ocenie Wnioskodawcy na kwalifikację Oprogramowania jako efektu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej nie ma wpływu fakt, że Oprogramowanie zostało wytworzone przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą i w jej ramach uzyskiwać dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Prawo do programu komputerowego zostało wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Żaden przepis nie wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa musi być prowadzona w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie wymagają tego ani art. 30ca PIT, ani definicja działalności badawczo-rozwojowej z art. 5a pkt 38-40 PIT, ani Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: „Objaśnienia 2019”), ani nawet podręcznik OECD: Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 PIT.

Jak wspomniano w Objaśnieniach 2019:

W związku z powyższym, można stwierdzić, że literalna analiza przepisów wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa nie musi być prowadzona w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jedynie dochód z praw własności intelektualnej musi być uzyskiwany w ramach takiej działalności. Treść przepisu bowiem brzmi:

 Jednocześnie w ustawie o PIT nie ma przepisu wymagającego analogicznie, żeby działalność badawczo-rozwojowa (w ramach której powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej) była prowadzona w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zawężająca interpretacja przepisów prowadząca do stwierdzenia przeciwnego stałaby przeciwko celowi przepisów o IP Box. Taka interpretacja nie stymulowałaby komercjalizacji procesów (utworów) innowacyjnych. Warto przytoczyć pozytywną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2021 r. 0111-KDIB1-3.4010.61.2021.2.APO. Interpretacja stanu faktycznego, w którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie będąca podatnikiem CIT (przed nowelizacją przepisów o podatku dochodowym z 1 maja 2021 r.) w 2019 r. rozpoczęła prace nad rozwojem produktów cyfrowych. W efekcie spółka wytworzyła kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a dochody ze sprzedaży tego prawa miała zacząć uzyskiwać w 2021 r. Stąd pojawiło się pytanie, czy dochody ze sprzedaży tych praw mogą zostać opodatkowane stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych (na gruncie art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „CIT”), mimo że w momencie rozpoczęcia prac spółka nie była podatnikiem CIT. Organ przyznał spółce prawo do stosowania opodatkowania stawką 5%.

Uzasadniając, organ odniósł się wyłącznie do charakteru prowadzonej działalności spółki, twierdząc, że jest to działalność badawczo-rozwojowa. Nie miało więc znaczenia, że projekt rozpoczął się jeszcze zanim spółka podlegała pod przepisy CIT. Czynnikiem decydującym było prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej.

C. Działalność badawczo-rozwojowa

W art. 5a pkt 38 PIT ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej, przez którą należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 40 PIT prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Zdaniem Wnioskodawcy opisywane czynności nie spełniają definicji badań naukowych (art. 5a pkt 39 PIT), ale spełniają definicję prac rozwojowych (art. 5a pkt 40 PIT).

Z powołanej definicji wynika zatem, że działalność badawczo-rozwojowa (tu: prace rozwojowe) musi mieć charakter twórczy.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś).

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, np. zgodny z odpowiednim harmonogramem.

To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji, za główne zadanie omawianej aktywności należy uznać zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów specjalistycznej wiedzy/umiejętności (tu: informatycznych), a kolejno ich odpowiednie zwiększenie lub wykorzystanie do nowych zastosowań (tu: tworzenia funkcjonalności lub modułów oprogramowania). Przy tym, należy zwrócić uwagę, że wskazane prace rozwojowe mogą się odnosić do wielu przejawów aktywności podatnika, z wyłączeniem aktywności polegającej na cyklicznych (okresowych) zmianach, nieposiadających charakteru innowacyjnego (tzw. rutynowe wymagane zmiany lub aktualizacje).

Przepisy ustawy o PIT wskazują, że opodatkowaniu stawką 5% podlegają kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 30ca ust. 1 PIT). Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej, których przedmiot został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 PIT). Z tego wynika, że koniecznymi (choć niewystarczającymi) przesłankami do zastosowania stawki 5% są:

a) dochód uzyskiwany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz:

b) autorskie prawo do programu komputerowego wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy spełnione są obie przesłanki wskazane wyżej, ponieważ dochód będzie uzyskiwany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a Oprogramowanie zostało wytworzone (a następnie będzie ulepszane) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stwierdzenie jest jedynie dokonaną przez niego przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca poddał w wątpliwość, czy prowadzona przez niego działalność skutkująca wytworzeniem Oprogramowania, a następnie dalszym Rozwojem Oprogramowania, mieści się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie art. 30ca ust. 2 PIT w zw. z art. 5a pkt 38-40 PIT, stąd Wnioskodawca niniejszym wnioskiem pyta organ podatkowy, czy opisywane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.11.2021 r. (sygn. II FSK 1049/21) wskazano, że:

D. Rozwój Oprogramowania

Zdaniem Wnioskodawcy planowane działania opisywane łącznie jako Rozwój Oprogramowania będą prowadzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Rozwój Oprogramowania będzie odbywał się w sposób bliźniaczy do wytwarzania Oprogramowania. Wnioskodawca będzie wykorzystywał dostępną wiedzę (w szczególności języki programowania oraz dorobek literatury, opracowania tematyczne i artykuły branżowe związane z technologiami informatycznymi) oraz umiejętności i wiedzę własną z zakresu IT. Na tej podstawie Wnioskodawca planuje (część działań i przewidywanego rozwoju Oprogramowania została już zaplanowana czego wyrazem jest opis przyszłych funkcjonalności zawarty w części – opis zdarzenia przyszłego powyżej), a następnie wytworzy i zaimplementuje opracowany kod źródłowy – czyli funkcjonalności będą nowymi elementami Oprogramowania. Rozwój Oprogramowania zatem będzie mieć charakter twórczy i wymagać będzie zindywidualizowanego podejścia i kreatywnego myślenia. Tworzone funkcjonalności będą efektem własnej pracy intelektualnej Wnioskodawcy.

Opisany Rozwój Oprogramowania prowadzony również będzie w sposób systematyczny, zgodny z jednolitym schematem prezentującym porządek poszczególnych prac i ich etapu. Schemat będzie oparty, tak samo jak przy wytwarzaniu Oprogramowania, o wiedzę Wnioskodawcy dotyczącą zarządzania projektami IT. Każdy etap będzie odwzorowywać twórczy charakter działań – od etapu koncepcji, przez etap kodowania i implementacji aż po etap pełnego wdrożenia. Rozwój Oprogramowania zatem będzie odbywać się w sposób zaplanowany i metodyczny.

Rozwój Oprogramowania będzie polegał na tworzeniu nowego kodu źródłowego (nowych funkcjonalności) stanowiącego utwór w rozumieniu art. 74 PAIPP. Jak wskazano wyżej, ulepszone Oprogramowanie będzie wynikiem prac rozwojowych. Nowe funkcjonalności będą mieć innowacyjny charakter, ponieważ będą znacząco rozwijać (ulepszać) Oprogramowanie, tworząc nową jakość produktu. Nowe funkcjonalności będą rozwiązaniem twórczym.

W ocenie Wnioskodawcy Rozwój Oprogramowania już się rozpoczął, ponieważ stworzona została koncepcja nowych funkcjonalności. Realizowany zatem jest pierwszy etap prac koncepcyjnych. W ciągu najbliższych 2-3 lat mają nastąpić dalsze etapy i finalizacja tworzenia nowego kodu źródłowego. Okres najbliższych 2-3 lat jest okresem, w którym Wnioskodawca będzie weryfikował założenia koncepcyjne i na gruncie tej weryfikacji podejmie decyzje, które z zaplanowanych funkcjonalności należy wdrożyć i w jakim ostatecznym kształcie.

E. Podsumowanie

Na tle powyższego opisywana działalność związana z wytworzeniem oraz ulepszaniem Oprogramowania lub jego fragmentów jak najbardziej mieści się w pojęciu prac rozwojowych i tym samym stanowi o podejmowaniu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT. W celu potwierdzenia powyższego można wskazać takie okoliczności, jak:

-wytworzenie Oprogramowania odbyło się w ramach prowadzenia działań twórczych, których celem i finalnym efektem jest stworzone Oprogramowanie, czyli utwór w rozumieniu prawa autorskiego;

-wytworzenie Oprogramowania odbywało się w sposób systematyczny, uporządkowany, w oparciu o ustalony plan prac oraz najlepsze praktyki rynkowe związane z rozwojem oprogramowania;

-podejmowane przez Wnioskodawcę ulepszenia i Rozwój Oprogramowania nie będą mieć charakteru rutynowych i okresowych zmian, ale będą zawsze twórczą ingerencją w kod źródłowy, prowadzącą do powstania nowych funkcjonalności (czyli nowego kodu źródłowego) Oprogramowania. Wszelka aktywność programistyczna związana z Oprogramowaniem wiąże się z opracowaniem, stworzeniem (rozwinięciem) i wdrożeniem nowych rozwiązań informatycznych, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu tworzenia programów komputerowych;

-realizacja całego projektu odbywa się dzięki odpowiedniemu zastosowaniu wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz jego doświadczenia w dziedzinie informatyki, kodowania oraz algorytmów.

W związku z powyższym zarówno Oprogramowanie wytworzone przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i rozwijane (Rozwój Oprogramowania) w przyszłości będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8, a co za tym idzie – dochód uzyskany z licencjonowania tego prawa będzie podlegał pod dyspozycję art. 30ca ust. 1 PIT.

W związku z powyższym przedstawiona we wniosku aktywność (zarówno wytworzenie, jak i Rozwój Oprogramowania) mieści się w zakresie definicji prac rozwojowych i tym samym – działalności badawczo rozwojowej. Stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę Oprogramowanie jest utworem opracowanym w toku ww. działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskowanie to prowadzi do stwierdzenia, że względem działalności Wnioskodawcy możliwe jest zastosowanie regulacji objętych tzw. pakietem lnnovation Box, czy też ulgą lnnovation Box.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 5 – wszystkie wymienione Wydatki stanowią w całości koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a PIT, i powinny być odzwierciedlone we wskaźniku nexus. Wszystkie Wydatki będą ponoszone w okresie uzyskiwania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wskazywane Wydatki są ściśle związane z możliwością osiągania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz rozwijania Oprogramowania lub jego fragmentów i odzwierciedlają konieczne narzędzia i wyposażenie pracy. Bez poniesienia tego rodzaju wydatków Wnioskodawca nie mógłby uzyskiwać przychodów z wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej Oprogramowania. Wnioskodawca podkreśla również, że w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie uzyskiwał innego przychodu.

Niżej wymienione wydatki stanowią koszty, które będą ponoszone w celu uzyskania przychodów (oraz zabezpieczenia źródła tych przychodów) z tytułu udzielonej licencji do Oprogramowania, a zatem będą związane z przychodem z kwalifikowanego IP wytworzonym w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Jak wskazał DKIS w interpretacji z dnia 21.09.2022 r. (0112-KDIL2-2.4011.536.2020.2.KP), w celu określenia kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 PIT, a w konsekwencji

Koszty wskazane niżej będą spełniać wszystkie powyższe przesłanki. Z uwagi na brak uzyskiwania innych przychodów w planowanej działalności gospodarczej wszystkie wydatki bezpośrednio związane będą z uzyskiwanym przychodem z kwalifikowanego IP.

Precyzując, planowane wydatki obejmują następujące rodzaje kosztów:

1.Koszty składek ubezpieczenia społecznego – obowiązkowy koszt ponoszony w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie byłoby możliwe prowadzenie działalności bez ponoszenia tego kosztu.

2.Koszt usług księgowych – ponoszone w celu zapewnienia prawidłowości prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prowadzenie odpowiednich ksiąg podatkowych jest ustawowym wymogiem związanym z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada wiedzy z zakresu księgowości, stąd jest zmuszony do zlecania księgowości wyspecjalizowanemu podmiotowi. Ponadto, zlecając prowadzenie księgowości podmiotowi trzeciemu, Wnioskodawca zyskuje dodatkowy czas, który może wykorzystać na pracę nad Oprogramowaniem oraz zdobywanie nowej wiedzy, która zostanie wykorzystana do Rozwoju Oprogramowania.

3.Koszt wynajmu biura – wynajem biura jest niezbędnym elementem pozarolniczej działalności gospodarczej i służy zapewnieniu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. działań związanych z udzielaniem oraz obsługą umów licencyjnych, kontaktów z licencjobiorcami oraz rozwoju Oprogramowania. Bez prawa do dysponowania lokalem niemożliwe byłoby założenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazywane Wydatki obejmują zatem podstawowe narzędzia pracy, niezbędne dla uzyskiwania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz dalszego wytwarzania (Rozwoju) Oprogramowania, czyli dalszego prowadzenia prac rozwojowych. W przypadku nieponoszenia wskazanych Wydatków Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować wspomnianych prac, skutkiem czego byłoby nieuzyskanie przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także niemożliwe byłyby dalsze prace rozwojowe prowadzące do wytwarzania Oprogramowania. Wnioskodawca nie ponosi i nie zamierza ponosić kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. b, c oraz d PIT.

Wskazane wyżej Wydatki można przyporządkować bezpośrednio do konkretnego prawa własności intelektualnej, ponieważ w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej będzie uzyskiwany przychód tylko z jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie wykonywane czynności opisywane we wniosku stanowią realizację projektu wytworzenia i rozwoju Oprogramowania, które miało na celu wytworzenie programu komputerowego a następnie rozwój tego programu przez tworzenie nowych funkcjonalności. Przychodami z kolei podlegającymi opodatkowaniu ulgą IP-BOX mają być przychody otrzymane z udzielanej do oprogramowania, a kolejno – rozwiniętego – oprogramowania licencji.

W konsekwencji, wnosi Pan o rozpatrzenie przedmiotowego wniosku poprzez dokonanie oceny prawidłowości zajmowanego stanowiska Wnioskodawcy i wydanie interpretacji indywidualnej

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

-nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości opodatkowania preferencyjną 5% stawką opodatkowania:

·dochodów z tytułu opłat/należności licencyjnych, dotyczących Oprogramowania wytworzonego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej,

·dochodów z tytułu opłat/należności licencyjnych w sytuacji, gdy określi Pan te opłaty/należności licencyjne jako jedno zryczałtowane wynagrodzenie,

-nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania poniesionych kosztów wynajmu biura za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem, ulepszaniem czy rozwojem oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus,

-prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) stanowi, że:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zwracam też uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosowanie do art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509)

Zgodnie z art. 74 ust. 2 o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Skoro w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

W myśl art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazuję także, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podkreślam również, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Ponadto wskazuję, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Należy podkreślić, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 tej ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że prowadził Pan i będzie prowadzić prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe były prowadzone w okresie ostatnich dwóch lat, tj. w okresie 2020-2022. Oprogramowanie zostało wytworzone przez Pana osobiście od podstaw (tzn. przed podjęciem prac Oprogramowanie, ani żadna jego część, nie istniało), począwszy od fazy planowania do realizacji (stworzenie kodu źródłowego). Proces tworzenia Oprogramowania odbywał się systematycznie w celu realizacji założonego efektu, jakim miało być powstanie nowego, funkcjonującego, nadającego się do wykorzystania w (…) programu komputerowego. Oprogramowanie nie znajduje swojego identycznego odpowiednika w podobnych rozwiązaniach dostępnych na rynku. Tworzenie Oprogramowania odbywało się w sposób uporządkowany i zaplanowany. Działał Pan wedle powziętego planu, realizując stopniowo jego założenia i korzystając przy tym z najlepszych praktyk tworzenia oprogramowania komputerowego, czerpiąc wiedzę z doświadczenia programistycznego oraz powszechnie dostępnych publikacji, opracowań, artykułów tematycznych i branżowych dotyczących rozwiązań informatycznych. Tworząc Oprogramowanie, wykorzystywał Pan zasoby wiedzy (przykładowo korzystając z dostępnych języków programowania) i stworzył Pan dzięki temu nowe zastosowania w postaci gotowego programu komputerowego. Wykorzystane zasoby wiedzy obejmowały ponadto Pana własną wiedzę i doświadczenie z zakresu tworzenia oprogramowania, jak również dostępne opracowania, publikacje, czy artykuły tematyczne i branżowe. Prowadzi Pan dalsze prace, których pierwszym stadium jest planowanie rozbudowy (nowych funkcjonalności) Oprogramowania. Skutkiem tych działań jest wstępne stworzenie zestawu funkcjonalności, o które Oprogramowanie ma zostać rozbudowane. Kolejnym etapem prac będzie czynność „pisania” kodu źródłowego, która rozpocznie się w okresie dwóch lat (tj. pomiędzy IV kwartałem 2024 r. a IV kwartałem 2025 r.). Z opisu sprawy wynika również, żezamierza Pan prowadzić działalność gospodarczą, w ramach której będzie Pan prowadzić prace rozwojowe. Każda nowa funkcjonalność będzie tworzona od podstaw w ramach realizacji zaplanowanego działania. Rozwój Oprogramowania nie będzie miał charakteru rutynowych i okresowych zmian, ale będzie stanowił istotne ulepszenie przez dodanie nowego kodu źródłowego. Ulepszając i rozwijając Oprogramowanie, będzie Pan korzystał z własnej wiedzy i doświadczenia, a także z powszechnie dostępnych zasobów wiedzy. W uzupełnieniu sprawy potwierdził Pan, że w każdym przypadku rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania, w wyniku którego powstaną „nowe funkcjonalności”, będzie się wiązać z samodzielnym podejmowaniem przez Pana prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Rozwój oprogramowania o nowe funkcjonalności będzie kontynuacją projektu, w ramach którego powstało Oprogramowanie, i każda z nowych funkcjonalności, jaka będzie opracowywana, będzie posiadała cechy prac rozwojowych, tj. (i) będzie związana z wykorzystywaniem wiedzy i Pana doświadczenia, w tym wiedzy czerpanej z różnego rodzaju dostępnych źródeł (np. publikacji branżowych), (ii) będzie pracą twórczą, (iii) będzie podejmowana w sposób metodyczny i zaplanowany, a efektem będzie stworzenie nowości, która wpływanie na rozwój lub ulepszenie Oprogramowania i wprowadzi do niego nową jakość. Z opisu sprawy wynika też, że nie prowadził ani nie będzie Pan prowadzić badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazał Pan także w opisie sprawy, że Oprogramowanie oraz efekty jego rozwinięcia są wyrazem twórczej działalności o indywidualnym charakterze i korzystać z ochrony na podstawie art. 74 ust., 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podał Pan, żenie zakłada Pan podejmowania jakichkolwiek czynności wyłącznie technicznych, czy też polegających na odtworzeniu lub powieleniu (powtórzeniu) istniejących rozwiązań. Planowane do opracowania nowe funkcjonalności będą efektem kreacji Pana umysłu na podstawie Pana wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w tym na podstawie wiedzy zdobytej dzięki różnego rodzaju opracowaniom, czy publikacjom branżowym.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Pana działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania, jak i jego rozwoju i ulepszania jest/będzie w opisanym zakresie działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są/będą spełnione następujące cechy:

-działalność ta ma/będzie mieć charakter twórczy,

-obejmuje/będzie obejmować prace rozwojowe rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co wyartykułował Pan w opisie sprawy,

-była/będzie podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań,

-nie będzie obejmować również okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Reasumując – opisane działania w ramach wytworzenia oraz dalszego rozwoju Oprogramowania mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga przy tym podkreślenia, że działalnością badawczo-rozwojową po rozpoczęciu działalności gospodarczej – nie będzie całość świadczonych przez Pana usług ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowej funkcjonalności Oprogramowania.

Jak zaznaczono w opisie sprawy, utwory tworzone przez Pana, w tym w wyniku rozwoju i ulepszenia Oprogramowania, są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz stanowią one odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie tych przepisów.

Mamy zatem do czynienia w Pana sprawie z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Reasumując – opisane Oprogramowanie wytworzone przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a także wytworzone w toku jej prowadzenia nowe funkcjonalności Oprogramowania można uznać za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazuję także, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnikanexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym – podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźnikównexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Zaznaczam przy tym, że opodatkowaniu 5% stawką będzie podlegać suma przemnożonych przez wskaźniki nexus dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych.

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Aby obliczyć dochód (przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania) oraz wskaźnik nexus podatnik musi prowadzić odrębną ewidencję, w której należy wyodrębnić wszystkie składowe niezbędne do obliczenia dochodu i wskaźnika nexus przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Podał Pan, że będzie Pan otrzymywał dochody z tytułu opłat wynikających z zawartej umowy licencyjnej dotyczącej Oprogramowania. Wskazał Pan w opisie sprawy, że planuje Pan podpisać umowy licencyjne z dwiema spółkami zagranicznymi i ustalić stałe wynagrodzenie miesięczne z tytułu udzielania licencji do Oprogramowani. Dodatkowe funkcjonalności będą dodatkowo płatne w zależności od zapotrzebowania klienta – w takiej sytuacji opłata licencyjna będzie wyższa o kwotę odpowiadającą licencji na wybrane przez klienta dodatkowe funkcjonalności. Nie wyklucza Pan również określenia jednolitego zryczałtowanego wynagrodzenia (opłaty licencyjnej), niezależnie od funkcjonalności, z jakich będzie korzystał klient.

Jak Pan wskazał wprost we wniosku, będzie Pan prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję zgodnie z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od początku prowadzenia działalności gospodarczej. W uzupełnieniu sprawy wskazał Pan również, że w przypadku gdy określi Pan wynagrodzenie za licencję na oprogramowanie oraz osobne (dodatkowe) wynagrodzenie za każdą jego „nową” funkcjonalność, to odrębna ewidencja prowadzona przez Pana będzie pozwalała na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawo własności intelektualnej (oprogramowania i każdej nowej funkcjonalności), w tym przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W tym zakresie będzie Pan dążył do spełnienia warunków przewidzianych art. 30cb ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podał Pan również, że gdy określi Pan jedno zryczałtowane wynagrodzenie za udzielenie licencji i każda „nowość”, czyli każda z nowych funkcjonalności będzie udostępniana licencjobiorcy w ramach tego jednolitego wynagrodzenia, bez jakichkolwiek dodatkowych obciążeń, wówczas prowadzona przez Pana ewidencja będzie pozwalała na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Oprogramowania i każdej nowej funkcjonalności), niemniej dalsze jej zapisy będą odzwierciedlały ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W tym zakresie będzie Pan dążył do spełnienia warunków przewidzianych art. 30cb ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W obu przypadkach nie przewiduje Pan żadnych przeszkód, aby w ewidencji pozaksięgowej wyodrębnione zostało każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W odniesieniu do wytworzonego w latach 2020-2022 Oprogramowania wskazuję, że nie będzie mieć Pan uprawnienia do opodatkowania dochodu z tytułu opłat licencyjnych otrzymywanych w ramach prowadzonej w przyszłości działalności gospodarczej preferencyjną stawką 5%. Co prawda będzie mieć Pan możliwość (w sytuacji gdy odrębnie będzie Pan ustalać przychód z tytułu opłat/należności licencyjnych dla Oprogramowania i funkcjonalności) obliczenia przychodów z tego tytułu oraz kosztów ich uzyskania. Jednak nie będzie mieć Pan możliwości obliczenia wskaźnika nexus, ponieważ w okresie, gdy tworzył Pan Oprogramowanie, nie prowadził Pan ewidencji. Zatem koszty prowadzonej wówczas działalności badawczo-rozwojowej nie podlegały właściwemu ewidencjonowaniu. Koszty tej działalności poniósł Pan w okresie tworzenia Oprogramowania, a nie w okresie, w którym będzie Pan prowadzić działalność gospodarczą.

Jednocześnie zwracam uwagę, że zgodnie z pkt 128 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus, ponieważ nie mamy w tym przypadku kwot faktycznie poniesionych (wydatkowanych) przez podatnika.

Również w sytuacji, gdy umowa licencyjna będzie określać jedną wysokość opłat/należności licencyjnych za Oprogramowanie wraz z funkcjonalnościami, nie będzie mieć Pan uprawnień do zastosowania ulgi IP Box. Tu również przyczyna tkwi w sposobie prowadzenia przez Pana ewidencji odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przypadku dochodów z tytułu opłat/należności licencyjnych podatnik jest zobowiązany w tej ewidencji określić każde kwalifikowane IP, przychody i koszty przypadające na każde kwalifikowane IP i wyliczyć wskaźnik nexus także na każde kwalifikowane IP. Wskazany przez Pana przepis art. 30cb ust. 1 pkt 4 nie znajdzie w Pana sytuacji zastosowania, gdyż dotyczy on dochodów z kwalifikowanych IP, o których mowa w art. 30 ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli gdy kwalifikowane IP uwzględnione jest w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Natomiast gdy rozwija i ulepsza Pan Oprogramowanie, a umowa licencyjna przewiduje odrębne wynagrodzenie za Oprogramowanie i funkcjonalności, to będzie miał Pan możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wg 5% stawki podatkowej, w tym bowiem przypadku uzyskuje Pan przychody z tytułu opłat/należności licencyjnych w odniesieniu do każdej funkcjonalności, a ewidencja którą będzie Pan prowadzić, będzie wyodrębniać wskazane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych elementy.

Reasumując:

-w sytuacji, gdy określi Pan jedno zryczałtowane wynagrodzenie za udzielenie licencji i każda „nowość”, czyli każda z nowych funkcjonalności będzie udostępniana licencjobiorcy w ramach tego jednolitego wynagrodzenia, bez jakichkolwiek dodatkowych obciążeń – nie będzie miał Pan prawa do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu,

-w sytuacji, gdy określi Pan osobne wynagrodzenie za licencję na Oprogramowanie oraz osobne (dodatkowe) wynagrodzenia za każdą jego „nowość”, czyli za każdą nową funkcjonalność, jaka powstanie i jaką będzie zainteresowany licencjobiorca – będzie miał Pan prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu, ale tylko dla dochodu za każdą nową funkcjonalność, jaka powstanie, natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia za licencję na Oprogramowanie nie będzie miał Pan prawa do zastosowania stawki opodatkowania 5%.

Przechodząc do kwestii wydatków ponoszonych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyjaśniam, co następuje.

O ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźnikównexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w Pana sytuacji, opodatkowaniu 5% stawką będzie podlegała suma przemnożonych przez wskaźniki nexus dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych.

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości dotyczących ustalania wskaźnika nexus, wskazuję, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

-wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

-kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

-dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Trzeba więc przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem Oprogramowania w wyniku jego rozwoju w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z wniosku, ponosi Pan koszty bezpośrednio związanych z tworzeniem i rozwojem oprogramowania, takie jak:

a)koszty składek ubezpieczenia społecznego,

b)koszt usług księgowych,

c)koszt wynajmu biura.

Zatem wydatki, co do których wykazał Pan związek poniesienia z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj.: koszty składek ubezpieczenia społecznego oraz koszt usług księgowych, które będzie ponosić Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności kosztów wynajmu biura, zwracam uwagę na art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności kosztów związanych z nieruchomościami.

W tym miejscu warto przywołać stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., gdzie w akapicie 118 wyjaśniono, że :

Stąd wydatki na wynajem biura, gdzie – jak wynika z opisu sprawy – jest to miejsce, bez którego niemożliwe byłoby zarejestrowanie działalności – są wydatkami dotyczącymi nieruchomości, dlatego nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Pana na składki na ubezpieczenie społeczne i usługi księgowe ma Pan prawo uwzględnić przy obliczaniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takimi kosztami nie są natomiast wydatki na wynajem biura.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz.2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).