Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2023.1.JF

W zakresie ustalenia, czy: - otrzymanie przez Fundację środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez C. w G. powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Fundację w C. skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Fundacji, - dochód osiągnięty przez Fundację z tytułu obniżenia udziału kapitałowego C. w G. i następnie z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Fundacji w C. korzystał będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, bez względu na faktyczny termin wypłaty środków na rachunek Fundacji, jeżeli Fundacja przeznaczy i dokona późniejszego wydatkowania całości tych środków na cele statutowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

‒otrzymanie przez Fundację środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez C. w G. powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Fundację w C. skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Fundacji,

‒dochód osiągnięty przez Fundację z tytułu obniżenia udziału kapitałowego C. w G. i następnie z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Fundacji w C. korzystał będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, bez względu na faktyczny termin wypłaty środków na rachunek Fundacji, jeżeli Fundacja przeznaczy i dokona późniejszego wydatkowania całości tych środków na cele statutowe.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Fundacja A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Fundacja”) utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (dalej: „ustawa o fundacjach”). Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Fundacja została ustanowiona przez B. jako fundatora.

W oparciu o § 5 Statutu Fundacji, wyłącznymi celami działalności Fundacji są:

(…)

Fundacja realizuje swoje cele w szczególności przez:

(…)

Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą na ogólnych zasadach i prowadzi ją wyłącznie w zakresie służącym realizacji swoich celów statutowych. Zgodnie z § 7 ust. 3 Statutu Fundacji, przychodami Fundacji są m.in. przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, a także przychody z tytułu uczestnictwa i udziału w zyskach lub majątku likwidacyjnym osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej „C.”). C. powstała z przekształcenia spółki komandytowej pod tą samą nazwą. C. została utworzona w (…) r. przez spółkę D. spółka komandytowo-akcyjna oraz spółkę E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „E. sp. z o.o.”). W (…) r. do C. przystąpiły B. („B.”) oraz F. („F.”). Wkładem F. do C. była nieruchomość, składającą się z działek gruntu położonych przy (…) (dalej „Nieruchomość”), natomiast wkładem B. środki pieniężne. C. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu (…) r. B. ustanowiła Fundację, na którą wraz z F. przeniosła ogół praw i obowiązków w C.

Obecnie wspólnikami C. pozostają Wnioskodawca, spółka D. spółka komandytowo-akcyjna oraz E. sp. z o.o. jako wspólnik mniejszościowy.

C. oraz E. sp. z o.o. utworzyły spółkę jawną, której obecna firma brzmi G. spółka jawna (dalej „G.” G.”). G. została utworzona w celu realizacji projektu deweloperskiego na Nieruchomości, która obecnie stanowi własność C.. G. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Po utworzeniu G., do G. przystąpił nowy wspólnik - H. spółka jawna (dalej „Inwestor”), natomiast ze spółki wystąpiła E. sp. z o.o. Planowane jest wniesienie przez C. Nieruchomości aportem do G.. Jednocześnie, Inwestor wniesie do G. wkład pieniężny potrzebny do realizacji projektu deweloperskiego na Nieruchomości. Wkład pieniężny do G. może zostać wniesiony również przez C. (poprzez faktyczny przelew środków pieniężnych lub potrącenie z wierzytelnością pieniężną przysługującą C. w stosunku do G.).

Po wniesieniu przez C. Nieruchomości oraz wkładu pieniężnego do G. i po wniesieniu do G. wkładu pieniężnego przez Inwestora, planowane jest zmniejszenie udziału kapitałowego C. w G., skutkiem czego będzie wydanie części majątku (środków pieniężnych) przez G. na rzecz C. Kolejno dojdzie do wypłaty środków pieniężnych z C. do wspólników, w tym do Wnioskodawcy, poprzez obniżenie udziału kapitałowego wspólników (w tym Wnioskodawcy) w C. oraz wycofanie części wkładów. Na skutek powyższego, składniki majątku C. (środki pieniężne) otrzymane od G. zostaną rozdzielone pomiędzy wspólników C., tj. Fundację oraz spółkę D. spółka komandytowo- akcyjna. Ostatecznie więc, środki wypłacone przez G. trafią m.in. do Fundacji.

Fundacja planuje całość dochodów, które osiągnie z tytułu uczestnictwa w C. i pośrednio w G., przeznaczyć i wydatkować na realizację celów statutowych w Polsce. C. i G. są firmami deweloperskimi, realizującymi inwestycje w zakresie budowy budynków mieszkalnych i usługowych. Środki uzyskane przez C. z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w G. co do zasady zostaną przekazane przez C. na rachunek Fundacji niezwłocznie po ich otrzymaniu. Jednakże Fundacja nie wyklucza, że od momentu obniżenia udziału kapitałowego C. w G. do fizycznej wypłaty środków na rzecz Fundacji może upłynąć kilka lub kilkanaście miesięcy. Ostatecznie jednak środki pochodzące z obniżenia udziału kapitałowego G. trafią do Fundacji, jako wspólnika C., która wydatkuje je na cele statutowe.

Pytania

1.Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez C. w G. powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w C. skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?

2.Czy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, dochód osiągnięty przez Fundację z tytułu obniżenia udziału kapitałowego C. w G. i następnie z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Fundacji w C. korzystał będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy o CIT, bez względu na faktyczny termin wypłaty środków na rachunek Fundacji, jeżeli Fundacja przeznaczy i dokona późniejszego wydatkowania całości tych środków na cele statutowe?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez C. w G. powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w C. nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na konkluzję tę nie ma wpływu zmiana legislacyjna w Ustawie o CIT, wprowadzona na skutek uchwalenia ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej „Ustawa zmieniająca”). Zmiana ta miała na celu jedynie doprecyzowanie, że opodatkowaniu podlega obniżenie udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, jeśli Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania składników majątku wydanych wspólnikowi takiej spółki.

Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników.

Zgodnie z poglądem doktryny, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2022).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie powyższej regulacji, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

W myśl art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zawarta w powyższym przepisie reguła memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie funkcjonowania spółki otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania).

Mając na względzie ten fakt, że przychody spółki osobowej (transparentnej dla celów podatku CIT) są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonywania wypłat ze spółki, a więc niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami należy uznać za neutralne podatkowo.

Stan prawny przed 1 stycznia 2022 r.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. nie było wątpliwości, że zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej i wycofanie przez niego części wkładu jest neutralne podatkowo dla tego wspólnika i w szczególności nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika. Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki niebędącej osobą prawną należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niebędących osobami prawnymi opartego na zasadzie memoriałowej (Por. wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1999/18).

Sądy administracyjne argumentują w szczególności, że art. 12 Ustawy o CIT nie wymienia wypłaty na rzecz wspólnika z tytułu obniżenia udziału kapitałowego jako przysporzenia stanowiącego przychód. Nie można uznać, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT. Wspólnik, w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce, odzyskuje poprzez zwrot części wkładu swój majątek, który został wcześniej wniesiony do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że zostaje mu zwrócona część jego udziału kapitałowego odpowiadająca rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie można uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi część wartości wcześniej wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w takiej spółce.

W związku z powyższym nie ma wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. otrzymanie składników majątku na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej (niebędącej podatnikiem CIT) nie powodowało powstania przychodu po stronie wspólnika.

Stan prawny od 1 stycznia 2022 r.

Na skutek uchwalenia Ustawy zmieniającej, dodany został m.in. przepis art. 7b ust. 1 pkt 1b, art. 12 ust. 1 pkt) 15 ustawy o CIT, jak też zmianie uległy przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a) i pkt 3b) Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 b) Ustawy o CIT, za przychód z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 15) Ustawy o CIT, przychodem jest wartość rynkowa składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, ustalona na dzień ich otrzymania, w części przewyższającej wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę niebędącą osobą prawną - w przypadku gdy Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a) i 3b) Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

(a)likwidacji takiej spółki,

(b)wystąpienia z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów wtakiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej owypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów

3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, jej likwidacji lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce; przychodem jest jednak w przypadku:

(c)odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, zaktórą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

(d)spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa zmiana legislacyjna oznacza, że od 1 stycznia 2022 r. otrzymanie składników majątku spółki niebędącej osobą prawną przez wspólnika na skutek obniżenia udziału kapitałowego, jeśli Rzeczpospolita Polska nie traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku, jest nadal neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i nie skutkuje osiągnięciem przychodu przez wspólnika. W związku z tym otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku (środków pieniężnych) na skutek obniżenia udziału kapitałowego w G. będzie neutralne podatkowo. Świadczą o tym następujące argumenty.

Redakcja art. 7b ust. 1 pkt 1b) i art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT

Art. 7b ust. 1 pkt 1b) i art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT, wymieniają jako przychód wskazane w tych przepisach przysporzenia, ale wyłącznie wtedy, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku. Ustawa o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie zawiera więc regulacji, która bezwarunkowo uznawałaby za przychód wydanie składników majątku na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej.

Brak utraty przez Rzeczpospolitą Polską prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku otrzymanych przez Wspólnika

W art. 12 ust. 1 wskazany został pozytywny katalog przysporzeń uznawanych za przychód podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jest to katalog otwarty, tym niemniej jeśli dane przysporzenie zostało wskazane jako stanowiące przychód podatnika pod określonymi warunkami, to nie można domniemywać, że przy niespełnieniu tych warunków taki przychód także powstanie. Byłoby to sprzeczne z zasadą domniemania racjonalności ustawodawcy. W ocenie Wnioskodawcy w ten sposób należy odczytywać normę prawną wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT. Dodając powyższy przepis do Ustawy o CIT ustawodawca zdecydował się doprecyzować, że przysporzenia wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, otrzymane z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki i zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika stanowią przychód tego wspólnika tylko wtedy, jeśli na skutek wydania składników majątku przez spółkę osobową Rzeczpospolita Polska utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku. Wraz z powyższym przepisem dodany został przepis art. 7b ust. 1 pkt 1b) Ustawy o CIT, który definiuje kolejną kategorię zysków kapitałowych i który także posługuje się warunkiem utraty przez Rzeczpospolitą Polską prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku. A contrarionależy rozumieć, że jeśli na skutek wydania składników majątku przez spółkę niebędącą osobą prawną na rzecz wspólnika Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku, przychód kwalifikowany do zysków kapitałowych po stronie wspólnika nigdy nie powstanie i zdarzenie takie będzie neutralne podatkowo.

Wyjaśnienia, jakie przesunięcia majątkowe skutkują utratą przez Rzeczpospolitą Polską prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku, znajduje się w art. 24f ust. 3 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, ma to miejsce w szczególności w przypadku następujących sytuacji:

1.podatnik będący polskim rezydentem podatkowym przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2.podatnik niebędący polskim rezydentem podatkowym przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3.podatnik niebędący polskim rezydentem podatkowym przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Można jednak założyć, mając na uwadze regułę interpretacyjną wywodzoną z Rozdziału 5a Ustawy o CIT, że tak długo jak składniki majątku wydane przez spółkę niebędącą osobą prawną wspólnikowi na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnika pozostaną w Polsce, tak długo Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, składniki majątku w postaci środków pieniężnych wypłaconych przez G. i C. na rzecz Wnioskodawcy zostaną przeznaczone na cele statutowe Fundacji realizowane w Polsce. W związku z tym Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania tych składników majątku przekazanych Wnioskodawcy (wypłaconych przez spółki niebędące osobami prawnymi), a co za tym idzie w związku z obniżeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w C. i wcześniej w G., przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie.

Środki pieniężne jako składniki majątku, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT.

O powyższej interpretacji znowelizowanych przepisów dotyczących zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną świadczy literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 15, art. 12 ust. 4 pkt 3a) i pkt 3b) Ustawy o CIT. Powyższe przepisy odnoszą się do „składników majątku”, które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w Ustawie o CIT ani innej ustawie podatkowej. Co prawda w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT zdefiniowane zostały „składniki majątkowe” jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, jednak z uwagi na posługiwanie się w tekście Ustawy o CIT pojęciem „składniki majątkowe” i „składniki majątku”, dla ustalenia znaczenia pojęciowego tych ostatnich należy odwołać się do znaczenia języka powszechnego, jako podstawowej wykładni interpretacyjnej tekstu aktu prawnego. Należy bowiem przyjąć, że „składniki majątku” to co innego niż „składniki majątkowe”, a gdyby racjonalny ustawodawca chciał zrównać znaczenia obydwu pojęć, wprowadziłby stosowną definicję lub posługiwał się konsekwentnie tylko jednym z pojęć w ramach Ustawy o CIT.

Według Słownika Języka Polskiego (https://sjp.C.n.pl/slowniki/maj%C4%85tek.html), majątek to „ziemia wraz z zabudowaniami będąca czyjaś własnością”, „czyjś stan posiadania”, bogactwo i fortuna” lub „duża suma pieniędzy”. Majątek osobisty to z kolei „to, co należy do jednego człowieka, co nie jest wspólną własnością”. Z kolei składnik to „część składowa jakiejś całości” (https://sjp.C.n.pl/szukaj/sk%C5%82adnik.html).

Z powyższego wynika, że składnik majątku podatnika to rzecz lub prawo, nad którym podatnik rozciąga prawo własności. Nie ma wątpliwości, że składnikiem majątku są pieniądze, czy to w formie gotówki, czy w formie zapisu na rachunku bankowym. Na takie rozumienie pojęcia „składniki majątku” wskazuje także redakcja art. 12 ust. 4 pkt 3a) i pkt 3b), jeśli obydwa przepisy są czytane łącznie. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a) Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu (...)”. Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 3b) wyłącza z przychodów „wartość innych niż wymienione w pkt 3a) składników majątku (...)”, co jednoznacznie świadczy o tym, że środki pieniężne wskazane art. 12 ust 4 pkt 3a) stanowią składniki majątku w rozumieniu Ustawy o CIT, gdyż w przeciwnym razie ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3b) nie zdecydowałby się na odwołanie do definicji negatywnej „innych niż wymienione w pkt 3a) składników majątku (...)”.

Mając na uwadze powyższe znaczenie pojęcia „składniki majątku” użyte w Ustawie o CIT, należy założyć, że ustawodawca konsekwentnie posługuje się jednakowymi pojęciami w ramach jednego aktu prawnego, nadając im jednakowe znaczenie. Skoro tak, to użyte w art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT pojęcie „składniki majątku” oznaczać musi także określoną sumę środków pieniężnych, czy to w gotówce czy w formie zapisu na rachunku bankowym. W związku z tym, zgodnie z aktualnym brzmieniem Ustawy o CIT, otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku (w tym środków pieniężnych) na skutek obniżenia udziału kapitałowego tego wspólnika w spółce, stanowi przychód jedynie wtedy, gdy Rzeczpospolita Polska - na skutek takiego wydania - utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Wnioskodawca wskazuje, że na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, że art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT odnosi się do utraty przez Rzeczpospolitą Polską prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, interpretacji sytuacji, w której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku, należy poszukiwać w przepisach Rozdziału 5a Ustawy o CIT. Jako przykład art. 24f ust. 3 wymienia sytuację, w której podatnik będący polskim rezydentem podatkowym przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeśli więc polski rezydent podatkowy przeniósłby do swojego zagranicznego zakładu określoną kwotę pieniędzy otrzymaną na skutek obniżenia udziału kapitałowego w polskiej spółce osobowej, wtedy rozważenia wymagałoby zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT. W takim przypadku można byłoby bowiem uznać, że środki pieniężne byłyby zbyte poza granicami Polski, na skutek czego Rzeczpospolita Polska utraciłaby prawo do opodatkowania dochodu związanego z ich zbyciem, a więc z ich przeniesieniem poza granice Polski.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że co do zasady nie jest możliwe zbycie środków pieniężnych, ponieważ te, jako środek płatniczy, służą do zapłaty za zbywanie innych składników majątku. Jednakże z uwagi na fakt, że ustawodawca w art. 12 ust. 1 nie wskazuje, że otrzymanie środków pieniężnych na skutek obniżenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną samoistnie i bezwarunkowo skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, należy założyć, że środki pieniężne (jako składniki majątku) zostały objęte hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT. W przeciwnym razie, jeśli w hipotezie powyższego przepisu w ogóle nie mieszczą się składniki majątku w postaci środków pieniężnych, to wydanie środków pieniężnych na skutek obniżenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną jest neutralne podatkowo niezależnie od spełnienia jakichkolwiek innych warunków, gdyż ustawa podatkowa w ogóle nie przewiduje dla tej operacji doniosłości prawnopodatkowej.

Równoległe zmiany wprowadzone do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Wraz ze zmianami do Ustawy o CIT, Ustawa zmieniająca wprowadziła zbliżone w brzmieniu przepisy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”), z tą jednak istotną różnicą, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, ustawodawca szczegółowo i bezwarunkowo zastrzegł, że otrzymanie środków pieniężnych na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną stanowi przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16a Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, zmianie uległ przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Z powyższych zmian do Ustawy o PIT wynika, że w przypadku opodatkowania osób fizycznych ustawodawca jednoznacznie wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych na skutek obniżenia jego udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. Na gruncie Ustawy o PIT ustawodawca wyraźnie wyodrębnił z pozostałych składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) środki pieniężne i zdecydował się na wprowadzenie odrębnej regulacji, obejmującej opodatkowaniem wypłatę przez spółkę niebędącą osobą prawną środków pieniężnych wspólnikowi na skutek obniżenia udziału kapitałowego.

Wnioskodawca wskazuje, że regulacja ta jest w swej istocie diametralnie różna od regulacji art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT, gdzie wszystkie składniki majątku (w tym środki pieniężne), stanowią przychód w momencie wydania ich wspólnikowi na skutek obniżenia udziału kapitałowego w spółce osobowej, ale tylko pod warunkiem, że Rzeczpospolita Polska - na skutek takiego wydania - utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Należy założyć, że racjonalny ustawodawca, konstruujący normę prawną na gruncie Ustawy o PIT w sposób wyraźnie uznający za przychód otrzymanie środków pieniężnych na skutek obniżenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, uznał za uzasadnione wprowadzenie odmiennej regulacji na gruncie Ustawy o CIT, według której wypłata środków pieniężnych na rzecz wspólnika podlega warunkowemu opodatkowaniu. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której odmienna treść dwóch aktów prawnych regulujących opodatkowanie dochodu i dotyczących tego samego zagadnienia, czyli obniżenia udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadziłaby do tożsamych skutków podatkowych po stronie podatnika, co jest nie do pogodzenia z założeniem racjonalności ustawodawcy, który kształtując prawo, z odmiennych regulacji prawnych powinien wywodzić odmienne skutki prawne.

Z powyższych powodów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomimo zmian legislacyjnych uchwalonych poprzez przyjęcie Ustawy Zmieniającej, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w tym wniosku wypłata środków pieniężnych przez G. docelowo na rzecz Wnioskodawcy nie będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania tych składników majątku po stronie Wnioskodawcy.

Zasada określoności w stanowieniu prawa

Wnioskodawca wskazuje, że odmienna konkluzja stałaby w sprzeczności z zasadą prawidłowej legislacji i zasadą określoności, stanowiących jedną z podstaw zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W szczególności nieuprawniona byłaby konkluzja, że o prawie do opodatkowania wydania przez spółkę osobową swojemu wspólnikowi środków pieniężnych na skutek obniżenia udziału kapitałowego samoistnie stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. b) Ustawy o CIT. Taka argumentacja pomijałaby istotny fakt wewnętrznej sprzeczności normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT, oraz w ten sposób interpretowanej normy wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. b) Ustawy o CIT. Katalog wskazany w art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT określa bowiem zdarzenia nieskutkujące powstaniem przychodu. Aby jakiekolwiek przysporzenie mogło być uznane za przychód, musi najpierw istnieć ku temu wyraźna podstawa ustawowa. W ocenie Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. b) Ustawy o CIT może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy spełnią się wszystkie warunki do uznania za przychód środków pieniężnych wydanych wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnika wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT, a więc w szczególności Rzeczpospolita Polska - na skutek takiego wydania - utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku. Wnioskodawca wskazuje, że dopuszczenie odmiennej wykładni stanowiłoby jednocześnie o naruszeniu zasady określoności w procesie uchwalania Ustawy zmieniającej.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego już od wielu lat akcentuje się, że przepisy prawa podatkowego powinny być konstruowane w taki sposób, aby można je było zinterpretować i zrozumieć wynikające z nich znaczenie prawnopodatkowe, posługując się pojęciami języka powszechnego. Jak wskazał TK: „Jasność przepisu gwarantować ma jego komunikatywność względem adresatów, przy czym chodzi o zrozumiałość przepisu na gruncie języka powszechnego. Niejasność przepisu w praktyce oznacza niepewność sytuacji prawnej adresata normy i pozostawienie jej ukształtowania organom stosującym prawo” (Por. wyrok TK z 18 marca 2010 r., sygn. akt K 8/08). Dyrektywa konstruowania przepisu w sposób jasny nakłada więc na ustawodawcę obowiązek tworzenia przepisów zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego prawodawcy mają prawo oczekiwać stanowienia norm niebudzących wątpliwości co do nakładanych obowiązków lub przyznawanych praw (Por. G. Koksanowicz, Zasada określoności przepisów w procesie stanowienia prawa, Studia Iurudica Lublinensia nr 22, 2014).

Zasada określoności przepisów prawa adresowana jest do ustawodawcy. Adresat tej zasady musi zdawać sobie sprawę, że naruszenie jej założeń może prowadzić do nieuzasadnionego poszerzenia zakresu działań czy kompetencji organu stosującego prawo. Może to prowadzić do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw adresata normy prawnej na skutek wykładni dokonanej przez organ podatkowy. Zasada określoności przepisów prawa ma w istocie zabezpieczyć adresata normy prawnej przed zastępowaniem ustawodawcy w kształtowaniu prawa przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy aktu prawnego. W demokratycznym państwie prawnym intencja określonej regulacji musi jasno wynikać z treści przepisu. Adresat normy prawnej musi jasno rozumieć jej treść, powinien też mieć możliwość ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości jej znaczenia oraz zakresu praw lub obowiązków w niej zawartych (Por. wyrok TK z 30 października 2001, sygn. akt K 33/00 OTK).

Odnosząc się do skutków negatywnej oceny przepisu w kontekście zasady określoności przepisów prawa, TK uznał, że ujęcie rozwiązań prawnych w sposób nieprecyzyjny, niejednoznaczny i powodujący istotne wątpliwości prawne oraz posługiwanie się pojęciami niezdefiniowanymi prowadzi do stwierdzenia, że tego typu regulacja zawiera wiele błędów natury legislacyjnej i nie może być uznana za poprawną z punktu widzenia zasad stanowienia prawa. Przepisy o niedookreślonej (niewystarczająco określonej) lub niezrozumiałej treści należy uznać za sprzeczne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę poprawnej legislacji (Por. wyrok z 13 września 2005 r., sygn. akt K 38/04; Por. G. Koksanowicz, Zasada określoności przepisów w procesie stanowienia prawa, Studia Iurudica Lublinensia nr 22, 2014).

W ocenie Wnioskodawcy, takie rozumienie organu podatkowego treści art. 12 ust. 1 pkt 15), art. 12 ust. 4 pkt 3a) i 3b) Ustawy o CIT, które prowadziłoby do nałożenia obciążeń podatkowych na Wnioskodawcę w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z G. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stanowiłoby nie tylko wadliwą wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT, ale jednocześnie stanowiłoby dowód wadliwego procesu legislacyjnego i uchwalenia Ustawy zmieniającej z naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Nie powinno być bowiem tak, że prawidłowa wykładnia normy art. 12 ust. 1 pkt 15) Ustawy o CIT w przedmiotowym znaczeniu przyszłym według znaczenia pojęciowego języka powszechnego, prowadziłaby do zgoła odmiennych skutków prawnych dla Wnioskodawcy i do wewnętrznej sprzeczności tekstu aktu prawnego, w porównaniu z prawidłową wykładnią art. 12 ust. 4 pkt 3a) i 3b) Ustawy o CIT w tym samym stanie faktycznym.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy obniżenie udziału kapitałowego w G. oraz w C. i wydanie środków pieniężnych ostatecznie na rachunek Wnioskodawcy nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, dochód osiągnięty przez Fundację z tytułu obniżenia udziału kapitałowego C. w G. i następnie z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Fundacji w C. korzystał będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, bez względu na faktyczny termin wypłaty środków na rachunek Fundacji, jeżeli Fundacja przeznaczy i dokona późniejszego wydatkowania całości tych środków na cele statutowe. Zgodnie z art. 1 ustawy o fundacjach, fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności, takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Powołując fundację, fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, a więc jako osoby prawne są podatnikami CIT. Fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w Ustawie o CIT.

Zgodnie z postanowieniami art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie powyższej regulacji, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Fundacja jest wspólnikiem w C. oraz pośrednim wspólnikiem w G.. W związku z tym, powinna ona, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, rozliczać podatkowo dochód osiągnięty za pośrednictwem G. oraz C. przypadający na nią proporcjonalnie do posiadanego prawa udziału w zyskach. Ewentualny przychód rozpoznany z tytułu obniżenia udziału kapitałowego przysługującego C. w G. stanowił będzie przychód Fundacji osiągnięty za pośrednictwem C.. Środki wypłacone przez G. trafią najpierw do C., a następnie zostaną przekazane do Fundacji, jako wspólnika C. i zostaną przeznaczone na cele statutowe Fundacji.

Art. 52 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Jednakże środki, które wpłyną na rachunek C. z tytułu obniżenia jej udziału kapitałowego w G. nie będą mogły być podzielone na zasadach analogicznych do zysku, gdyż nie będą one stanowiły zysku C.. Środki pochodzące z obniżenia wkładu w spółce osobowej nie stanowią zysku w rękach wspólnika takiej spółki. Prezentowane są one w bilansie spółki osobowej będącej wspólnikiem w spółce, w której udział kapitałowy jest obniżany, jako zmiana aktywa w postaci udziałów w innych jednostkach, na aktywo w postaci środków pieniężnych. Wspólnik (Wnioskodawca) nie ma roszczenia wobec spółki (C.) o wypłatę tych środków, analogicznie jak w przypadku zysku. Jak wynika z Kodeksu Spółek Handlowych, dwie zasadnicze podstawy do wypłaty środków na rzecz wspólnika przez spółkę osobową to podział zysku tej spółki, lub obniżenie udziału kapitałowego wspólnika, połączone z wycofaniem części wkładu. Środki pochodzące z obniżenia udziału kapitałowego nie stanowią zysku wspólnika. Skoro tak, to jedynym dostępnym tytułem aby wypłacić te środki z C. będącej spółką transparentną podatkowo do Wnioskodawcy, przy chęci pozostania wspólnikiem w C., jest kolejne obniżenie udziału kapitałowego, z tym że tym razem przez Wnioskodawcę w C.. Fundacja planuje otrzymać środki pieniężne pochodzące od G. właśnie poprzez kolejne obniżenie udziału kapitałowego w C.

Ustawodawca nie przewidział konkretnego terminu, w którym żądanie wycofania części wkładu musi zostać zgłoszone przez wspólnika. W związku z tym, Fundacja będzie mogła żądać od C. przekazania składników majątku, w tym środków pieniężnych otrzymanych na skutek obniżenia udziału kapitałowego C. w G., w każdej chwili, bez ograniczenia czasowego. Zaznaczyć przy tym należy, że po otrzymaniu od C. środków pieniężnych, Fundacja dokona ich wydatkowania zgodnie z wcześniejszym przeznaczeniem tj. na realizację celów statutowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1b Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Fundacja jako wspólnik C. rozpozna ewentualny przychód z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w G. przypadającego C.. Na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, przychód ten, pomimo bycia jedynie pośrednim udziałowcem w G., przyporządkowany będzie Fundacji, jako wspólnikowi C.. Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów można zatem stwierdzić, że Fundacja będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, jeżeli spełni następujące warunki:

a)jej celem będzie działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

b)uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin.

Wskazać należy, że możliwość zastosowania zwolnienia nie jest zależna od źródła dochodów Fundacji (np. uzyskanych za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną), a od faktycznego ich przeznaczenia i wydatkowania. Z kolei cele statutowe Fundacji są zbieżne z katalogiem wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. Ponadto, Ustawa o CIT nie rozróżnia źródeł dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, co oznacza, że nawet jeśli dochód osiągnięty za pośrednictwem C. będzie kwalifikowany do zysków kapitałowych Fundacji, podlegał będzie zwolnieniu z opodatkowania na takich samych zasadach, jak dochód z innych źródeł.

Mając na uwadze powyższe oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku wskazać należy, że Fundacja ma prawo zastosować zwolnienie z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, do dochodów wypracowanych przez C., pochodzących z obniżenia udziału kapitałowego G. i wypłaty pieniężnej na rachunek C., przypadających na rzecz Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez nią prawa do udziału w zysku (udziału) w sytuacji przeznaczenia i wydatkowania przedmiotowych dochodów na cele statutowe.

Prawidłowość powyższego stanowiska, w przypadku zwolnienia z opodatkowania dochodu osiąganego przez fundację za pośrednictwem spółki osobowej, potwierdzona została w następujących interpretacjach organów podatkowych:

a)interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.585.2019.1.APO;

b)interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.106.2020.2.MBD.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zgodnie z art. 1 ustawy o fundacjach z dnia 6 kwietnia 1984 r. (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 166):

Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

W myśl art. 5 ust. 1 powyższej ustawy:

Fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty. Generalnie działalność fundacji można podzielić na działalność statutową (niegospodarczą) oraz działalność gospodarczą.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach:

W oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację.

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

‒działalność pomocowa,

‒działalność naukowa,

‒działalność szkoleniowa, wydawnicza,

‒organizowanie i finansowanie,

‒realizacja konkretnych zadań jedno – lub wielokrotnych.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

‒majątku, w jaki fundacja została wyposażona i dochodów z tego majątku;

‒dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że:

Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Jeżeli fundacja ma prowadzić działalność gospodarczą, wartość środków majątkowych fundacji przeznaczonych na działalność gospodarczą nie może być mniejsza niż tysiąc złotych.

Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy otrzymanie przez Fundację środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez C. w G. powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Fundację w C. skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „k.s.h.”):

spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 22 k.s.h.:

§ 1. Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

§ 2. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Jednocześnie wskazać należy, że wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § 1 k.s.h. odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu. Ponadto wspólnikowi przysługuje prawo do udziału w zysku (art. 51 § 1 k.s.h.) oraz może żądać wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego (art. 53 cyt. wyżej ustawy). Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.).

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze. zm., dalej: „ustawy o CIT”), w tym m.in. art. 1 ust. 3 pkt 1a updop spółki jawne, po spełnieniu określonych w przepisach tej ustawy warunków, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W takim przypadku podatnikami podatku dochodowego są wyłącznie wspólnicy tych spółek. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek jawnych (niebędących podatnikami podatku dochodowego), a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o CIT:

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1b ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

a)likwidacji takiej spółki,

b)wystąpienia z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT przychód nie pojawi się m.in., jeżeli wspólnik otrzymuje środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej oraz w momencie obniżenia wkładu świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 ustawy o CIT). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki osobowej byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w zysku), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do tych spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. W tym miejscu należy jedynie wskazać na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT, zgodnie z którym to przepisem w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną lub zmniejszenia udziału kapitałowego ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości: wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Wyjątek ten wskazuje zatem na to, że nie możemy w omawianym przypadku mówić o bezwarunkowej neutralności podatkowej częściowego wystąpienia ze spółki osobowej. Jak wskazano wyżej, czynność ta jest, co do zasady, neutralna podatkowo, jednak przy zmniejszeniu udziału kapitałowego w spółce niewykluczone jest, że pojawi się przychód podatkowy.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy dokonuje się częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, w odpowiedniej części przypadającej na obniżenie udziału kapitałowego spółki, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT – całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych przez Państwa z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce jawnej będzie niższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce jawnej, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT, w odpowiedniej części przypadającej na obniżony udział kapitałowy, to Państwo nie wykażą przychodu na tej transakcji.

Natomiast, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych przez Państwa z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce jawnej będzie wyższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce jawnej i uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce jawnej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólników część udziału kapitałowego w spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem, to po stronie Państwa powstanie przychód podatkowy w wysokości tej nadwyżki. Przychód ten należy wykazać przy zastosowaniu właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej.

Należy przy tym zauważyć, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT, w sposób jednoznaczny wskazuje na obowiązek uwzględnienia „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów” przy ustalaniu w jakiej części środki pieniężne otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną – nie stanowią przychodu podatkowego.

Zauważyć również należy, że wskazany przez Państwa przepis art. 12 ust. 1 pkt 15, zgodnie z którym:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość rynkowa składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, ustalona na dzień ich otrzymania, w części przewyższającej wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę niebędącą osobą prawną - w przypadku gdy Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku,

nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów uzyskanych przez Państwa w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej. Ponadto Państwo w wyniku obniżenia udziału kapitałowego w spółce jawnej otrzymają środki pieniężne, a nie składniki majątku wycenione w wartości rynkowej.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że otrzymanie przez Fundację środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez C. w G. powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Fundację w C. nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Fundacji, ponieważ w sytuacji gdy wystąpi nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, to nadwyżka ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2 dotyczą ustalenia, czy dochód osiągnięty przez Fundację z tytułu obniżenia udziału kapitałowego C. w G. i następnie z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Fundacji w C. korzystał będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy o CIT, bez względu na faktyczny termin wypłaty środków na rachunek Fundacji, jeżeli Fundacja przeznaczy i dokona późniejszego wydatkowania całości tych środków na cele statutowe.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1)dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2)dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1)przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2)przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3)samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

‒podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

‒podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

‒podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Podkreślić należy raz jeszcze, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Tym samym wyż. cyt. przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w ww. przepisach do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe określone w tym przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Jest istotne to, że samo przeznaczenie dochodu na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie tego dochodu na inny niż statutowy cel, to zwolnienie unicestwi.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Skorzystanie więc z przedmiotowego zwolnienia podatkowego wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków: „cel statutowy” działalności podatnika odpowiada ustawowym wymogom oraz uzyskany przez niego dochód jest „przeznaczony” i „wydatkowany” na ten cel. Pozostałe warunki uprawniające do zwolnienia tj. podatnik nie został ujęty w katalogu wyłączeń podmiotowych (art. 17 ust. 1c ustawy CIT) oraz katalogu wyłączeń źródeł dochodu (art. 17 ust. 1a ustawy CIT) nie mają w niniejszej sprawie znaczenia.

Z uregulowań zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b ustawy o CIT wynika, że prawo do zwolnienia podatkowego zostało wyraźnie powiązane z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Ponadto użycie wyrażenia „dochód wydatkowany” w formie dokonanej oznacza, że ustawodawca pojęcie „wydatkowanie” rozumie dość wąsko, czyli tylko jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania.

Nadmienić także trzeba, że w myśl art. 17 ust. 1e ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;

2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą na ogólnych zasadach i prowadzi ją wyłącznie w zakresie służącym realizacji swoich celów statutowych. Zgodnie z § 7 ust. 3 Statutu Fundacji, przychodami Fundacji są m.in. przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, a także przychody z tytułu uczestnictwa i udziału w zyskach lub majątku likwidacyjnym osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Fundacja jest wspólnikiem w spółce C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna. C. powstała z przekształcenia spółki komandytowej pod tą samą nazwą. C. została utworzona w (…) r. przez spółkę D. spółka komandytowo-akcyjna oraz spółkę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W (…) r. do C. przystąpiły B. oraz F. Wkładem F. do C. była nieruchomość, składającą się z działek gruntu położonych przy (…), natomiast wkładem B. środki pieniężne. C. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu (…) r. B. ustanowiła Fundację, na którą wraz z F. przeniosła ogół praw i obowiązków w C.. Obecnie wspólnikami C. pozostają Wnioskodawca, spółka D. spółka komandytowo-akcyjna oraz E. sp. z o.o. jako wspólnik mniejszościowy. C. oraz E. sp. z o.o. utworzyły spółkę jawną, której obecna firma brzmi C. spółka jawna. G. została utworzona w celu realizacji projektu deweloperskiego na Nieruchomości, która obecnie stanowi własność C.. G. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Po utworzeniu G., do G. przystąpił nowy wspólnik - H. spółka jawna, natomiast ze spółki wystąpiła E. sp. z o.o. Planowane jest wniesienie przez C. Nieruchomości aportem do G.. Jednocześnie, Inwestor wniesie do G. wkład pieniężny potrzebny do realizacji projektu deweloperskiego na Nieruchomości. Wkład pieniężny do G. może zostać wniesiony również przez C. (poprzez faktyczny przelew środków pieniężnych lub potrącenie z wierzytelnością pieniężną przysługującą C. w stosunku do G.). Po wniesieniu przez C. Nieruchomości oraz wkładu pieniężnego do G. i po wniesieniu do G. wkładu pieniężnego przez Inwestora, planowane jest zmniejszenie udziału kapitałowego C. w G., skutkiem czego będzie wydanie części majątku (środków pieniężnych) przez G. na rzecz C.. Kolejno dojdzie do wypłaty środków pieniężnych z C. do wspólników, w tym do Wnioskodawcy, poprzez obniżenie udziału kapitałowego wspólników (w tym Wnioskodawcy) w C. oraz wycofanie części wkładów. Na skutek powyższego, składniki majątku C. (środki pieniężne) otrzymane od G. zostaną rozdzielone pomiędzy wspólników C., tj. Fundację oraz spółkę D. spółka komandytowo- akcyjna. Ostatecznie więc, środki wypłacone przez G. trafią m.in. do Fundacji.

Z opisu sprawy wynika że celem statutowym Fundacji jest m.in. (…).

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów można zatem stwierdzić, że Fundacja będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jeżeli spełni następujące warunki:

a)jej celem będzie działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

b)uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin.

Mając na uwadze powyższe oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku wskazać należy, że Fundacja ma prawo zastosować zwolnienie z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, do dochodów osiągniętych przez Fundację z tytułu obniżenia udziału kapitałowego C. w G. i następnie z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Fundacji w C., przypadających na rzecz Fundacji proporcjonalnie do posiadanego przez nią prawa do udziału w zysku (udziału) w sytuacji przeznaczenia i wydatkowania przedmiotowych dochodów na cele statutowe Fundacji zgodnie z celami o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie objętym pytaniem Nr 2 jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

‒otrzymanie przez Fundację środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez C. w G. powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Fundację w C. skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Fundacji– jest nieprawidłowe,

‒dochód osiągnięty przez Fundację z tytułu obniżenia udziału kapitałowego C. w G. i następnie z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Fundacji w C. korzystał będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, bez względu na faktyczny termin wypłaty środków na rachunek Fundacji, jeżeli Fundacja przeznaczy i dokona późniejszego wydatkowania całości tych środków na cele statutowe Fundacji zgodnie z celami o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).