Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.215.2023.1.AKA

Prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych w latach 2018-2020, wykorzystywanych przez Gminę wyłącznie do dostawy energii cieplnej do Odbiorców zewnętrznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych w latach 2018-2020, wykorzystywanych przez Gminę wyłącznie do dostawy energii cieplnej do Odbiorców zewnętrznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W latach 2017-2020 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na realizację projektu partnerskiego polegającego na modernizacji istniejącej sieci ciepłowniczej oraz budowie nowej sieci przesyłowej wraz z przyłączeniem do ekologicznego źródła ciepła – Elektrowni ...w … (dalej: „Inwestycja”). W wyniku Inwestycji powstała nowa infrastruktura ciepłownicza.

Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie majątkiem Inwestycji jest samorządowy zakład budżetowy Gminy – Zakład Usług Publicznych w … (dalej: „Zakład”).

Wydatki na Inwestycję zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie był w tym przypadku wydatkiem kwalifikowalnym.

Wydatki ponoszone przez Gminę na Inwestycję były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. zaopatrzenie w energię cieplną. Gmina zawarła z … sp. z o.o. (partnerem Inwestycji) umowę na dostawę energii cieplnej wyprodukowanej w Elektrowni ... w … do sieci ciepłowniczej stanowiącej własność Gminy, powstałej w ramach Inwestycji.

Przy pomocy infrastruktury ciepłowniczej powstałej w ramach Inwestycji (dalej: „Infrastruktura”) Gmina (za pośrednictwem Zakładu) świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne usługi dystrybucji energii cieplnej i dostawy energii cieplnej do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednocześnie dystrybuuje i dostarcza energię cieplną do jednostek budżetowych Gminy – Szkoły Podstawowej w …, Przedszkola w …, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i Urzędu Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”).

W konsekwencji, w ramach Inwestycji Gmina poniosła trzy grupy wydatków, tj.:

1)wydatki, które są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. dostawą energii cieplnej do Odbiorców zewnętrznych. Do wydatków tych zaliczały się:

-wydatki na wykonanie i montaż węzłów ciepłowniczych wraz z ich uruchomieniem w budynkach mieszkalnych Odbiorców zewnętrznych,

-wykonanie, montaż i uruchomienie węzła ciepłowniczego w budynku kotłowni osiedlowej w …,

-wykonanie, montaż i uruchomienie węzła ciepłowniczego w budynku gminnej instytucji kultury – Gminnego Ośrodka Kultury w … (dalej: „GOK”),

-dokumentacja projektowa i budowa sieci ciepłowniczej z przyłączami na osiedlu „…” w …;

2)tzw. wydatki mieszane, tj. wydatki, które są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością Gminy i jednocześnie Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do konkretnej działalności (np. wydatki na dokumentację projektową, inspektora nadzoru w ramach Inwestycji);

3)wydatki, które są związane wyłącznie z inną działalnością Gminy, niepodlegającą VAT, tj. dostawą energii cieplnej wyłącznie do Odbiorców wewnętrznych (np. wydatki na wykonanie i montaż węzłów ciepłowniczych w Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w …).

Gmina ma możliwość przyporządkowania poszczególnych faktur VAT/pozycji na fakturach VAT, dokumentujących wydatki na Inwestycję do konkretnej grupy wydatków 1-3.

Gmina wskazuje, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki na Inwestycję wskazane w pkt 1 powyżej. Przedmiotowe wydatki na Inwestycję (z pkt 1) nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane przez Gminę na potrzeby dostawy energii cieplnej do Odbiorców wewnętrznych. Gmina wykazuje/będzie wykazywała w swoich rozliczeniach VAT podatek należny z tytułu dostawy energii cieplnej do Odbiorców zewnętrznych.

Gmina pragnie dodać, że majątek Inwestycji stanowi własność Gminy zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Gmina (za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego) wykorzystuje przedmiotowy majątek do dostawy energii cieplnej do odbiorców końcowych.

W konsekwencji, majątek Inwestycji jest/będzie wykorzystywany wyłącznie przez Gminę na potrzeby realizowania przez nią dostaw energii cieplnej.

W kontekście części Inwestycji, która dotyczyła wykonania węzła ciepłowniczego w budynku, w którym mieści się siedziba GOK, Gmina wskazuje, co następuje.

Gmina informuje, że GOK jest samorządową instytucją kultury posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194, ze zm.). Organizatorem dla GOK jest Gmina. GOK podlega wpisowi do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę. GOK nie jest jednostką budżetową Gminy ani samorządowym zakładem budżetowym Gminy, zatem nie podlega centralizacji rozliczeń w VAT razem z Gminą. Jednocześnie Gmina wskazuje, iż GOK nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT – z uwagi na wysokość realizowanych przez GOK obrotów z działalności gospodarczej.

Gmina dodaje, że budynek, w którym mieści się GOK w …, stanowi własność Gminy. Wysokość wydatków na Inwestycję w budynku GOK wyniosła ok. … tys. PLN brutto.

Jednocześnie Gmina z wykorzystaniem majątku Inwestycji odpłatnie dostarcza energię cieplną do siedziby GOK na podstawie zawartej z GOK umowy na dostawę energii cieplnej. W ramach wskazanej umowy Gmina obciąża GOK za dostawę energii cieplnej do jego siedziby, zgodnie z obowiązującą w Gminie taryfą za dostawę ciepła. Gmina dokumentuje świadczone na rzecz GOK usługi fakturami VAT z wykazanym VAT należnym. Przedmiotowa umowa z GOK na dostawę ciepła została zawarta na czas nieokreślony. Gmina wykorzystuje powstały w ramach Inwestycji węzeł ciepłowniczy wyłącznie do odpłatnej dostawy energii cieplnej do siedziby GOK. Tym samym wskazany majątek nie jest przedmiotem dzierżawy lub innych usług na rzecz GOK.

Gmina wskazuje ponadto, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na Inwestycję poniesionych w latach 2018-2020. Gmina podkreśla, iż niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków na Inwestycję, których Gmina nie ma możliwości przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT i innej działalności Gminy (w tym zakresie Gmina uzyskała odrębnie interpretację indywidualną wydaną przez DKIS z 2 lutego 2023 r. sygn. …), ani wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. wydatki z pkt 2-3 powyżej).

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na Inwestycję, które wykorzystywane są przez Gminę wyłącznie do dostawy energii cieplnej do Odbiorców zewnętrznych, tj. nie są wykorzystywane do dostawy energii cieplnej do Odbiorców wewnętrznych (wydatki z pkt 1 opisu stanu faktycznego)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na Inwestycję, które to wydatki wykorzystywane są przez Gminę wyłącznie do dostawy energii cieplnej do Odbiorców zewnętrznych, tj. nie są wykorzystywane do dostawy energii cieplnej do Odbiorców wewnętrznych (wydatki z pkt 1 opisu stanu faktycznego).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1)zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2)pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z czynnościami, których następstwem jest/będzie określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku spełnione są obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do odpłatnej dostawy przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) energii cieplnej do Odbiorców zewnętrznych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT oraz ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycję mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. dostawą przez Gminę energii cieplnej do Odbiorców zewnętrznych).

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika VAT, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że JST są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego pomiędzy stronami (Gminą a Odbiorcami zewnętrznymi) zachodzi dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej dostawy za ustalone wynagrodzenie. Ponadto istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tym samym, w analizowanej sprawie Gmina działa w charakterze podatnika VAT.

Ponadto, mając na uwadze, że Gmina wykonuje dostawy energii cieplnej do Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury za wynagrodzeniem i działa jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące dostawy towaru) podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie niekorzystających ze zwolnienia z VAT, Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Tym samym, pierwszą z przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełnioną.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. W zaistniałej sytuacji niewątpliwie ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycję są niezbędne do tego, aby Gmina mogła dostarczać energię cieplną do Odbiorców zewnętrznych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina wykazuje w swoich rozliczeniach VAT podatek należny z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych dostaw energii cieplnej do Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury. W konsekwencji w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż pomiędzy wydatkami na Inwestycję istnieje ścisły i niewątpliwy związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. dostawą energii cieplnej do Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od przedmiotowych wydatków, które są związane wyłącznie ze świadczeniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 19 marca 2019 r., sygn. …, w której wskazano, że: „(...) w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1, Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z infrastrukturą, która służy/ będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko DKIS zajął przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

-z 27 lutego 2020 r., sygn. …,

-z 4 maja 2020 r., sygn. …,

-z 14 maja 2020 r., sygn. ...

Gmina zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu dostawy energii cieplnej do Odbiorców zewnętrznych, to powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję (wskazane w pkt 1 stanu faktycznego), o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT. Wydatki Gminy na Infrastrukturę są bowiem ściśle związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy (tj. odpłatnymi dostawami energii cieplnej do Odbiorców zewnętrznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1626):

W przypadku gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 86 ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT,poniosła wydatki inwestycyjne na realizację projektu partnerskiego polegającego na modernizacji istniejącej sieci ciepłowniczej oraz budowie nowej sieci przesyłowej wraz z przyłączeniem do ekologicznego źródła ciepła. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie majątkiem Inwestycji jest samorządowy zakład budżetowy Gminy – Zakład Usług Publicznych. Wydatki ponoszone przez Gminę na Inwestycję były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury ciepłowniczej powstałej w ramach Inwestycji Gmina (za pośrednictwem Zakładu) świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne usługi dystrybucji energii cieplnej i dostawy energii cieplnej do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednocześnie dystrybuuje i dostarcza energię cieplną do jednostek budżetowych Gminy. Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina ma możliwość przyporządkowania poszczególnych faktur VAT/pozycji na fakturach VAT, dokumentujących wydatki na Inwestycję, do konkretnej grupy wydatków 1-3, w tym do wydatków, które są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. dostawą energii cieplnej do Odbiorców zewnętrznych - wydatki na wykonanie i montaż węzłów ciepłowniczych wraz z ich uruchomieniem w budynkach mieszkalnych Odbiorców zewnętrznych, wykonanie, montaż i uruchomienie węzła ciepłowniczego w budynku kotłowni osiedlowej w …, wykonanie, montaż i uruchomienie węzła ciepłowniczego w budynku gminnej instytucji kultury – Gminnego Ośrodka Kultury w …, dokumentacja projektowa i budowa sieci ciepłowniczej z przyłączami na osiedlu „…” w ... Przedmiotowe wydatki na Inwestycję (z pkt 1) nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane przez Gminę na potrzeby dostawy energii cieplnej do Odbiorców wewnętrznych. Ponadto wskazali Państwo, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na Inwestycję poniesionych w latach 2018-2020 i dotyczy wydatków z pkt 1 opisu stanu faktycznego.

Zatem skoro przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie ww. wydatków, służących wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług dostarczania energii cieplnej na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

W omawianej sprawie - w odniesieniu do wydatków wymienionych w pkt 1 - warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniający do odliczenia podatku VAT zostanie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo w stanie dokonać przyporządkowania wydatków poniesionych w latach 2018-2020 w ramach realizacji Inwestycji do konkretnej grupy wydatków 1-3 i wydatki wymienione w pkt 1 służą wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług dostarczania energii cieplnej na rzecz Odbiorców zewnętrznych.Zatem przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie ww. wydatków z uwagi na spełnienie pozytywnych przesłanek warunkujących to prawo. Prawo do odliczenia VAT naliczonego mogą Państwo zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy i pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja dotyczy tylko pytania (przedmiotu wniosku), które Państwo przedstawili, nie dotyczy innych kwestii poruszanych przez Państwa we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem. Interpretację wydano w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, w którym wskazali Państwo, że mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków dotyczących zadania do poszczególnych grup – 1-3, w tym wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).