Interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.75.2023.2.RK

Skutki podatkowych uczestnictwa w systemie cash poolingu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w systemie cash poolingu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 marca 2023 r. (wpływ 27 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną [dalej: Wnioskodawca lub Spółka] z siedzibą w Polsce Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę świadczenia usług optymalizacji zarządzania płynnością opartą na systemie zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków bankowych na bazie dziennej [dalej: Umowa].

Oprócz Spółki, stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej [dalej: Uczestnicy] i są polskimi rezydentami podatkowymi.

Usługa optymalizacji zarządzania płynnością w grupie rachunków bankowych jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegającą na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, najbardziej efektywnego zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi, efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników w zakresie poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników tzw. usługę cash poolingu [dalej: Usługa].

Przed zawarciem Umowy Wnioskodawca oraz Uczestnicy zobowiązani są do zawarcia umowy rachunku bankowego, na podstawie której prowadzone zostaną rachunki bieżące [dalej: Rachunki Główne], funkcjonujące w ramach Grupy Rachunków, tj. zbioru wszystkich Rachunków Głównych w tej samej walucie, funkcjonujących w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi w Grupie Rachunków.

W okresie obowiązywania Umowy bank udostępni w Rachunkach Głównych limit dzienny zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony [dalej: Limit Zadłużenia]. Wysokość Limitu Zadłużenia nie może przekroczyć maksymalnej wysokości Limitu Zadłużenia, a suma poszczególnych Limitów Zadłużenia - maksymalnej sumy Limitów Zadłużenia, określonych w załączniku do Umowy.

W ramach Umowy, jeden z Uczestników, inny niż Spółka, będzie pełnić dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego. W związku z tym, Koordynujący posiadać będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków - Rachunek Główny Koordynującego będzie prowadzony dla Koordynującego w ramach Grupy Rachunków W Rachunku Głównym Koordynującego bank udostępni Koordynującemu Limit Zadłużenia. Drugi z rachunków - Rachunek Pomocniczy Koordynującego, na którym na koniec każdego dnia wykazywane będzie końcowe saldo wszystkich rachunków głównych Grupy.

Pełnienie funkcji Koordynującego będzie wiązało się z reprezentowaniem Uczestników wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w usłudze optymalizacji zarządzania płynnością). Z tytułu pełnionej funkcji Koordynujący nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia od banku ani od pozostałych Uczestników (będzie jedynie uprawniony do odsetek na takich samych zasadach jak pozostali Uczestnicy - zgodnie z zasadami opisanymi w dalszej części niniejszego wniosku).

W ramach umowy cash poolingu Koordynujący będzie wykonywał następujące czynności na rzecz wszystkich Uczestników:

1)podpisze z bankiem - w imieniu Uczestników i z innymi podmiotami - wszelkie aneksy do Umowy, w tym także takie, na mocy których inne podmioty staną się Uczestnikami;

2)wyłączy Rachunek z systemu cash poolingu w imieniu Uczestnika poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do banku;

3)zmieni lub zastąpi treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej zgody banku;

4)będzie negocjować z bankiem wysokość oprocentowania, które bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Głównych;

5)podpisze z bankiem zlecenia do Umowy w sprawie zmiany maksymalnych wysokości Limitów Zadłużenia Uczestników oraz maksymalnej sumy Limitów Zadłużenia bez ograniczeń kwotowych zgodnie z trybem opisanym w Umowie;

6)będzie podejmować czynności w celu zmiany wysokości Limitów Zadłużenia na rachunkach Uczestników;

7)będzie negocjować z bankiem wysokość opłat i kosztów związanych z Umową;

8)reprezentowanie Uczestników we wszelkich sprawach dotyczących Umowy, oraz podpisywanie stosownych aneksów w tym zakresie.

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Koordynującym) w ramach Usługi będą oparte na tzw. subrogacji ustawowej wskutek konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: KC)).

Usługa zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank Rachunkach Głównych (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald w Grupie Rachunków będzie dokonywane przez bank na koniec każdego dnia funkcjonowania Usługi.

Każdy Uczestnik, który wykorzystał Limit Zadłużenia w swoim Rachunku Głównym, na podstawie Umowy nieodwołalnie wyraża zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego, Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec banku z tytułu wykorzystanego Limitu Zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyraża zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego, każdy inny Uczestnik, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przez Koordynującego.

Zgodnie z Umową, każdy Uczestnik nieodwołalnie upoważnia bank do obciążania jego Rachunku Głównego, a Koordynujący nieodwołalnie upoważnia bank do obciążania Rachunku Głównego oraz Rachunku Pomocniczego Koordynującego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników w ramach Limitu Zadłużenia, które nie zostały spłacone bankowi przez któregokolwiek z Uczestników, który wykorzystał Limit Zadłużenia w swoim Rachunku Głównym.

W ramach Usługi będzie dochodziło do bilansowania środków pieniężnych, tj. sumowania sald występujących na Rachunkach Głównych Uczestników. Na sumę sald składać się będą salda poszczególnych Rachunków Głównych Uczestników. Część Uczestników będzie potencjalnie mieć ujemne salda na Rachunku Głównym Uczestnika, a część będzie mieć dodatnie salda na Rachunku Głównym Uczestnika. Może również wystąpić taka sytuacja, w której salda Rachunków Głównych wszystkich Uczestników będą wyłącznie dodatnie.

W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący, jak i pozostali Uczestnicy będą nabywać wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat, a w związku z tym przysługiwać im będzie roszczenie w stosunku do Uczestnika, który wykorzystał Limit Zadłużenia do spłaty świadczenia wynikającego z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami z tego tytułu [dalej: Roszczenie]. Kwota Roszczenia będzie równa kwocie nabytej wierzytelności.

Każdy z Uczestników zleci bankowi działanie w jego imieniu, w celu obliczania oraz rozliczenia odsetek płatnych z tytułu jakiegokolwiek Roszczenia oraz upoważni bank do uznawania lub obciążania, zależnie od okoliczności, jego Rachunku Głównego wszelkimi kwotami należnymi z tytułu jakiegokolwiek Roszczenia. Od kwoty Roszczeń będą naliczane odsetki zgodnie z ustaloną stawką oprocentowania. Każdy Uczestnik zleci bankowi pośredniczenie w spłacie wzajemnych Roszczeń Uczestników.

W związku z korzystaniem z Usługi Uczestnicy, w tym Spółka, będą ponosić na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcę wraz z pozostałymi Uczestnikami, w tym z tzw. Koordynującym oraz Bankiem będzie łączyć wielostronna Umowa. Umowa określana jest umową systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków i opiera się na subrogacji długu wynikającej z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.

Czynności realizowane w ramach Umowy dotyczące Uczestnika obejmują w szczególności:

‒włączenie przez Bank do systemu cash pooling Rachunków Głównych Uczestników, a w przypadku Koordynującego Rachunku Głównego oraz Rachunku Pomocniczego Koordynującego, prowadzonych na podstawie umowy rachunku bankowego, tworzących łącznie Grupę Rachunków,

‒zdefiniowanie tzw. Limitów Zadłużenia, udzielonych przez Bank, które mogą być wykorzystywane do realizacji przez Bank zleceń płatniczych składanych przez Uczestników,

‒spłacenie w całości przez Uczestnika systemu cash pooling wykorzystanej przez niego kwoty Limitu Zadłużenia, wobec Banku w terminie określonym w Umowie,

‒spłacenie przez Uczestnika systemu cash pooling na rzecz Banku odsetek w wysokości określonej w Umowie, w przypadku gdy wykorzystane kwoty Limitu Zadłużenia nie zostaną spłacone w terminie określonym w Umowie,

‒zastosowanie przepisu art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, gdzie każdy Uczestnik Umowy wykorzystujący Limit Zadłużenia wyraża zgodę, aby Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego Limitu Zadłużenia i jednocześnie Koordynujący wyraża zgodę, aby każdy inny Uczestnik systemu cash pooling, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przez Koordynującego,

‒zlecenie Bankowi pośredniczenia w spłacie roszczeń Uczestników, w szczególności działanie w ich imieniu, w celu obliczania oraz rozliczenia odsetek płatnych z tytułu jakiegokolwiek roszczenia oraz upoważnienie Banku do uznawania lub obciążania, zależnie od okoliczności, Rachunku Głównego wszelkimi kwotami należnymi z tytułu jakiegokolwiek roszczenia,

‒upoważnienie Banku przez każdego Uczestnika do obciążania jego Rachunku Głównego, a w przypadku Koordynującego Rachunku Głównego oraz Rachunku Pomocniczego Koordynującego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników systemu cash pooling w ramach Limitu Zadłużenia, które nie zostały spłacone Bankowi przez któregokolwiek z Uczestników systemu cash pooling wykorzystujących Limit Zadłużenia. Zgodnie z Umową Bank będzie drugą stroną czynności prawnej dokonanej na podstawie upoważnienia,

‒pobieranie przez Bank od każdego Uczestnika opłaty miesięcznej za uczestnictwo w systemie cash pooling w ustalonej wysokości.

Wnioskodawca w ramach Umowy nie będzie zawierał odrębnych transakcji z innymi Uczestnikami lub Koordynującym, jak również nie będzie świadczyć usług na rzecz pozostałych Uczestników lub Koordynującego. Rola Wnioskodawcy będzie miała charakter bierny i będzie sprowadzała się do udostępniania Bankowi Rachunku Głównego w celu umożliwienia Bankowi realizacji jego obowiązków. Uczestnikowi systemu cash pooling będą przysługiwać wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z zapisów umowy zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków.

Uczestnik będzie wykonywał standardowe czynności wynikające z tej Umowy w oparciu o subrogację długu, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, szczegółowo opisane powyżej. Uczestnik zawrze umowę rachunku bankowego w Banku obsługującym system cash pooling, upoważni Bank do dokonywania czynności opisanych w Umowie, upoważni Koordynującego do reprezentowania we wszelkich sprawach dotyczących Umowy.

Należy podkreślić, że to Bank jest podmiotem, który świadczy usługę na podstawie Umowy cash pooling. Wskazana usługa Banku jest ściśle związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wszystkich Uczestników oraz Koordynującego i ma służyć wspólnemu, możliwie najbardziej efektywnemu zarządzaniu posiadanymi środkami pieniężnymi, efektywnemu finansowaniu bieżących potrzeb Uczestników systemu cash pooling w poprawie płynności finansowej poszczególnych Uczestników.

Uczestnik w ramach Umowy nie będzie świadczył usług na rzecz innych Uczestników systemu, będzie wykonywał jedynie standardowe czynności wynikające z umowy zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków w oparciu o subrogację długu zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, wskazane powyżej.

W ramach struktury cash pooling nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług przez Uczestników i Koordynującego, lecz każda ze stron realizuje opisane powyżej czynności we własnym interesie, na potrzeby swojej działalności gospodarczej. W związku z tym, nie wystąpi wynagrodzenie dla Uczestnika Systemu z tytułu uczestnictwa w systemie zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Jedynym uprawnionym do otrzymania wynagrodzenia od Uczestników i Koordynującego za świadczoną na podstawie Umowy usługę jest Bank.

Pytania

1.Czy w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze w charakterze Uczestnika, Wnioskodawca będzie wykonywał czynności stanowiące świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu VAT?

2.Czy w związku z uczestnictwem w Usłudze Spółka będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT [dalej: Prewspółczynnik]?

3.Czy Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia kwot uzyskanych w związku z uczestnictwem w Usłudze w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT [dalej: Współczynnik]?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Uwagi ogólne

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawa VAT zawiera szeroką definicję usług na gruncie VAT. I tak, usługę stanowi, co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, o ile spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

‒w następstwie świadczonej usługi druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi korzyść),

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie,

‒istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem.

Tak więc brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów spowoduje, że danego świadczenia nie będzie można uznać za usługę opodatkowaną VAT. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE lub Trybunał]. Przykładowo, rozumienie pojęcia „odpłatność” sprecyzował TSUE m.in. w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, nr C-102/86:

„Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. ”

Z kolei w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarde, nr C-16/93 TSUE stwierdził, iż czynność:

„podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. ”

W orzecznictwie Trybunału wskazuje się także, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi zapłata faktycznie otrzymana, a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (tak m.in. wskazano w wyroku TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA", nr C-154/80). W przedmiotowym wyroku Trybunał wskazał również, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.

Charakter umowy cash poolingu

Cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie został kompleksowo uregulowany w polskim prawie. Choć pewną referencję do cash poolingu czyni art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.) [dalej: Prawo bankowe], to ma on bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy tzw. cash poolingu wirtualnego („notional”), a nie rzeczywistego (który jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Tym samym, w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353¹ KC. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów, zwaną: „zasadą swobody kontraktowania”. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów.

W praktyce, zazwyczaj bank wykonuje na rzecz uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową i to bank występuje jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem usług cash poolingu.

Brak opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez Spółkę na podstawie Umowy

W ocenie Spółki, w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze w charakterze Uczestnika, Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności stanowiących świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy będą dokonywane w związku z usługą optymalizacji zarzadzania płynnością finansową, świadczoną w całości i wyłącznie przez bank na rzecz poszczególnych Uczestników.

Zgodnie z Umową, bank będzie wykonywał na rzecz Uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną Usługę w postaci usługi optymalizacji zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania banku będą podejmowane w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

Spółka jako Uczestnik w systemie cash poolingu organizowanym przez bank, nie będzie świadczyć odpłatnych usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, lecz będzie jedynie wykonywać elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

W przedmiotowej sprawie, Spółka jako Uczestnik nie będzie podejmowała aktywnych działań w ramach funkcjonowania cash poolingu, a jej udział będzie co do zasady sprowadzał się do udostępnienia Rachunku Głównego na potrzeby rozliczeń, dokonywanych w ramach cash poolingu.

W związku z uczestnictwem w Umowie Wnioskodawcy będą przysługiwać odsetki, które jednak w ocenie Spółki nie mają charakteru wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. Odsetki będą należne Spółce z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu cash poolingu, nie będą natomiast związane ze świadczeniem skonkretyzowanych usług dla konkretnego usługobiorcy. Zatem, odsetki nie będą w tym przypadku stanowiły wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z opłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Należy mieć bowiem na uwadze, iż przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie uczestnictwo Spółki w cash poolingu związane jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (szersze uzasadnienie tej kwestii zostało zawarte w uzasadnieniu do pytania nr 2 niniejszego wniosku).

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż z ugruntowanej praktyki organów podatkowych wynika, że gdy uczestnicy cash poolingu wykonują jedynie czynności pomocnicze w celu świadczenia przez bank usług zarządzania płynnością finansową, bez pobierania wynagrodzenia (jedynie pobierania odsetek w odniesieniu do zobowiązań/należności uczestników struktury), czynności te pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4- 3.4012.192.2021.DM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] wskazał, że:

„Wnioskodawca jako Uczestnik systemu Cash Poolingu nie będzie świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, zapewnienie infrastruktury technicznej oraz wykonywanie czynności związanych z funkcjonowaniem Systemu Cash Pooling będzie leżało w gestii Banku. Ze względu na uproszczenie relacji pomiędzy Bankiem i Uczestnikami oraz usprawnienie technicznego funkcjonowania Systemu Cash Poolingu, w ramach Systemu wyznaczony będzie podmiot koordynujący, który wykonywać będzie pewne niezbędne czynności administracyjne oraz reprezentować będzie wszystkich Uczestników. Przy czym jak wynika z opisu - rolę Koordynującego będzie pełniła inna spółka będąca udziałowcem Spółki.

Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Wnioskodawcy jako Uczestnika umowy zarządzania płynnością finansową, czynności wykonywane przez niego w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym Spółka nie będzie działać w charakterze podatnika VAT z tego tytułu”.

Podobnie DKIS wypowiedział się m.in. w interpretacjach indywidualnych z 3 grudnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.682.2021.2.MP), z 3 grudnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.679.2021.3.DS), z 31 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.756.2020.2.IG), czy z 22 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.750.2020.2.KM).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze w charakterze Uczestnika nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, podlegającego opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Zdaniem Spółki w związku z uczestnictwem w Usłudze nie będzie ona zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika.

Uwagi ogólne

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 ww. przepisu ustawodawca wskazał natomiast, że pod pojęciem „działalności gospodarczej" należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega VAT, kluczowe jest ustalenie, czy jest ona wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom o VAT. Na gruncie tych regulacji niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący co do zasady podatnikiem VAT działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Status przedsiębiorcy jako podatnika VAT nie ma zatem charakteru uniwersalnego. Oznacza to, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Posiadanie tego statusu nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych w VAT na całą sferę aktywności podatnika. Innymi słowy, dany podmiot może występować w dwojakim charakterze, tj.:

1.jako podatnik VAT, którego czynności:

a)podlegają opodatkowaniu VAT, jeśli stanowią jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT (tj. stanowią w szczególności odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów);

b)nie podlegają opodatkowaniu VAT, co ma miejsce w przypadku czynności, które nie mogą zostać zaliczone do katalogu zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy VAT;

2.jako podmiot niebędący podatnikiem, którego czynności nie podlegają przepisom ustawy VAT (nawet jeśli spełniają warunki - o charakterze przedmiotowym - dla ich uznania za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT). Wynika to z faktu, że nie są one wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika, co z góry wyklucza możliwość ich objęcia regulacjami o VAT.

Oznacza to, że nie każda czynność wykonywana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej musi stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT [por. punkt 1. b) powyżej]. Stąd, nie wszystkie przychody uzyskiwane w ramach tej działalności muszą stanowić wynagrodzenie uzyskiwane w zamian za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uzasadnienia do projektu ustawy, który wprowadził przepisy o Prewspółczynniku do ustawy VAT wynika, iż „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Z powyższego wynika zatem wprost, że realizowanie przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie decyduje o powstaniu po jego stronie obowiązku kalkulowania Prewspółczynnika. Obowiązek taki zaistnieje jedynie w przypadku prowadzenia przezeń działalności (aktywności), która pozostaje w ogóle/całkowicie poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. ma to miejsce w przypadku organów/podmiotów publicznych czy innych podmiotów (prywatnych) działających w charakterze takich organów bądź też generalnie w sferze publicznej (niegospodarczej), tj. fundacje czy stowarzyszenia realizujące niegospodarcze cele statutowe.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w odpowiedzi Ministra Finansów z 27 stycznia 2015 r. na interpelację poselską nr 30157, w której czytamy m.in., iż:

„Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy (...) tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności.

Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT.”

Zdaniem Spółki, udział w Usłudze w ujęciu ogólnym jest związany z działalnością Wnioskodawcy jako podatnika VAT, tj. działalnością gospodarczą podlegającą VAT. Spółka funkcjonuje w formie spółki kapitałowej, tj. podmiotu, który został powołany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a więc realizacji określonych celów gospodarczych na zasadach komercyjnych, tj. z nastawieniem na zysk.

Spółka nie jest jednostką samorządu terytorialnego, organem władzy publicznej, zakładem budżetowym, jak również stowarzyszeniem lub fundacją, które to podmioty zasadniczo prowadzą działalność inną niż gospodarczą. Jak natomiast wynika z uzasadnienia, ratio legis wprowadzenia ust. 2a i nast. do art. 86 ustawy o VAT było, aby przepisy o Prewspółczynniku miały zastosowanie właśnie do podmiotów działających w części poza sferą gospodarczą/komercyjną, a więc innych niż Wnioskodawca.

Analogiczne do ww. stanowisko zostało zaprezentowane przez DKIS w interpretacji z 24 maja 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.192.2021.DM), gdzie DKIS stwierdził, iż:

„W świetle powyższego, należy zaznaczyć, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (Cash Poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Uczestnictwo w systemie Cash Poolingu ma na celu zapewnienie wspólnego, możliwie najbardziej efektywnego zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi, efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników Systemu w zakresie kapitału obrotowego oraz poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu jak i całej grupy przedsiębiorców.

Mając na uwadze powyższe, wartość sald na Rachunku Głównym Spółki, podlegających konsolidacji w ramach Systemu, jak również kwoty odsetek pobieranych z rachunków Wnioskodawcy bądź wpłacanych na jego rachunki w ramach rozliczenia Systemu nie będą wpływały na rozliczenia VAT Wnioskodawcy i nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT. Płatności te będą mieścić się w sferze działalności gospodarczej Wnioskodawcy wskazanej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, a tym samym w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a Ustawy”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w Usłudze Spółka nie będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Ad 3

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyższe przepisy, dotyczące zasad odliczania częściowego, znajdują zastosowanie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych i zwolnionych). W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę jako Uczestnika w opisanej w niniejszym wniosku Usłudze nie będą stanowiły świadczenia usług podlegającego VAT, na co Spółka wskazuje szerzej w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku. Zatem, kwoty uzyskiwane w związku z uczestnictwem w Usłudze nie powinny być uwzględniane we Współczynniku, bowiem Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług na podstawie Umowy, tj. jego udział w Usłudze nie dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zbieżne z powyższym stanowisko przyjął DKIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.109.2020.1.EK).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

‒istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

‒odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

‒w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

‒w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą i są zarejestrowani jako podatnik VAT czynny.

Zamierzają Państwo zawrzeć z bankiem, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Umowę świadczenia usług optymalizacji zarządzania płynnością opartą na systemie zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków bankowych na bazie dziennej. Oprócz Państwa stronami Umowy będą podmioty, które wraz z Państwem wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej [Uczestnicy] i są polskimi rezydentami podatkowymi.

Na podstawie Umowy bank będzie świadczył na Państwa rzecz oraz na rzecz pozostałych Uczestników tzw. usługę cash poolingu [Usługa].

Przed zawarciem Umowy Państwo i pozostali Uczestnicy zobowiązani są do zawarcia umowy rachunku bankowego, na podstawie której prowadzone będą rachunki bieżące [Rachunki Główne], funkcjonujące w ramach Grupy Rachunków, tj. zbioruwszystkich Rachunków Głównych w tej samej walucie, funkcjonujących w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi w Grupie Rachunków.

W okresie obowiązywania Umowy bank udostępni w Rachunkach Głównych limit dzienny zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony [Limit Zadłużenia]. Wysokość Limitu Zadłużenia nie może przekroczyć maksymalnej wysokości Limitu Zadłużenia, a suma poszczególnych Limitów Zadłużenia – maksymalnej sumy Limitów Zadłużenia, określonych w załączniku do Umowy.

W ramach Umowy, jeden z Uczestników - inny niż Państwo - będzie pełnić dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego. W związku z tym, Koordynujący posiadać będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków – Rachunek Główny Koordynującego będzie prowadzony dla Koordynującego w ramach Grupy Rachunków. W Rachunku Głównym Koordynującego bank udostępni Koordynującemu Limit Zadłużenia. Drugi z rachunków – Rachunek Pomocniczy Koordynującego to rachunek, na którym na koniec każdego dnia wykazywane będzie końcowe saldo wszystkich rachunków głównych Grupy.

Pełnienie funkcji Koordynującego będzie wiązało się z reprezentowaniem Uczestników wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w usłudze optymalizacji zarządzania płynnością). Z tytułu pełnionej funkcji Koordynujący nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia od banku ani od pozostałych Uczestników (będzie jedynie uprawniony do odsetek na takich samych zasadach jak pozostali Uczestnicy).

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Koordynującym) w ramach Usługi będą oparte na tzw. subrogacji ustawowej wskutek konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks cywilny).

Usługa zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank Rachunkach Głównych (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald w Grupie Rachunków będzie dokonywane przez bank na koniec każdego dnia funkcjonowania Usługi.

Każdy Uczestnik, który wykorzystał Limit Zadłużenia w swoim Rachunku Głównym, na podstawie Umowy nieodwołalnie wyraża zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego, Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec banku z tytułu wykorzystanego Limitu Zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyraża zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego, każdy inny Uczestnik, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przez Koordynującego.

Zgodnie z Umową, każdy Uczestnik nieodwołalnie upoważnia bank do obciążania jego Rachunku Głównego, a Koordynujący nieodwołalnie upoważnia bank do obciążania Rachunku Głównego oraz Rachunku Pomocniczego Koordynującego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników w ramach Limitu Zadłużenia, które nie zostały spłacone bankowi przez któregokolwiek z Uczestników, który wykorzystał Limit Zadłużenia w swoim Rachunku Głównym.

W ramach Usługi będzie dochodziło do bilansowania środków pieniężnych, tj. sumowania sald występujących na Rachunkach Głównych Uczestników. Na sumę sald składać się będą salda poszczególnych Rachunków Głównych Uczestników. Część Uczestników będzie potencjalnie mieć ujemne salda na Rachunku Głównym Uczestnika, a część będzie mieć dodatnie salda na Rachunku Głównym Uczestnika. Może również wystąpić taka sytuacja, w której salda Rachunków Głównych wszystkich Uczestników będą wyłącznie dodatnie.

W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący, jak i pozostali Uczestnicy, będą nabywać wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat, a w związku z tym przysługiwać im będzie roszczenie w stosunku do Uczestnika, który wykorzystał Limit Zadłużenia do spłaty świadczenia wynikającego z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami z tego tytułu. Kwota Roszczenia będzie równa kwocie nabytej wierzytelności.

Każdy z Uczestników zleci bankowi działanie w jego imieniu, w celu obliczania oraz rozliczenia odsetek płatnych z tytułu jakiegokolwiek Roszczenia oraz upoważni bank do uznawania lub obciążania, zależnie od okoliczności, jego Rachunku Głównego wszelkimi kwotami należnymi z tytułu jakiegokolwiek Roszczenia. Od kwoty Roszczeń będą naliczane odsetki zgodnie z ustaloną stawką oprocentowania. Każdy Uczestnik zleci bankowi pośredniczenie w spłacie wzajemnych Roszczeń Uczestników.

W związku z korzystaniem z Usługi Uczestnicy, w tym Państwo, będą ponosić na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

W ramach Umowy nie będą Państwo zawierali odrębnych transakcji z innymi Uczestnikami lub Koordynującym, jak również nie będą Państwo świadczyć usług na rzecz pozostałych Uczestników lub Koordynującego. Państwa rola będzie miała charakter bierny i będzie sprowadzała się do udostępniania Bankowi Rachunku Głównego w celu umożliwienia Bankowi realizacji jego obowiązków. Uczestnikowi systemu cash pooling będą przysługiwać wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z zapisów umowy zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków.

W ramach struktury cash pooling nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług przez Uczestników i Koordynującego, lecz każda ze stron realizuje opisane czynności we własnym interesie, na potrzeby swojej działalności gospodarczej. W związku z tym, nie wystąpi wynagrodzenie dla Uczestnika Systemu z tytułu uczestnictwa w systemie zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Jednym uprawnionym do otrzymania wynagrodzenia od Uczestników i Koordynującego za świadczoną na podstawie Umowy usługę jest Bank.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji, uczestnictwem w Usłudze w charakterze Uczestnika, będą Państwo wykonywać czynności stanowiące świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Z uwagi na cechy charakterystyczne systemu cash poolingu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy występuje Bank, który będzie obsługiwać Umowę cash poolingu. Upoważnią Państwo nieodwołalnie bank do obciążania Państwa Rachunku Głównego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników w ramach Limitu Zadłużenia, które nie zostały spłacone bankowi przez któregokolwiek z Uczestników, który wykorzystał Limit Zadłużenia w swoim Rachunku Głównym. Każdy z Uczestników zleci bankowi działanie w jego imieniu, w celu obliczania oraz rozliczenia odsetek płatnych z tytułu jakiegokolwiek Roszczenia oraz upoważni bank do uznawania lub obciążania, zależnie od okoliczności, jego Rachunku Głównego wszelkimi kwotami należnymi z tytułu jakiegokolwiek Roszczenia. Od kwoty Roszczeń będą naliczane odsetki zgodnie z ustaloną stawką oprocentowania. Każdy Uczestnik zleci bankowi pośredniczenie w spłacie wzajemnych Roszczeń Uczestników. W związku z korzystaniem z Usługi Uczestnicy, w tym Państwo, będą ponosić na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

Państwo – jako Uczestnik systemu cash pooling – nie będą świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie, wykonywanie czynności związanych z funkcjonowaniem Umowy cash pooling będzie leżało w gestii Banku. W ramach Umowy nie będą Państwo zawierali odrębnych transakcji z innymi Uczestnikami lub Koordynującym, jak również nie będą Państwo świadczyć usług na rzecz pozostałych Uczestników lub Koordynującego. Państwa rola będzie miała charakter bierny i będzie sprowadzała się do udostępniania Bankowi Rachunku Głównego w celu umożliwienia Bankowi realizacji jego obowiązków. Jedynym uprawnionym do otrzymania wynagrodzenia od Uczestników i Koordynującego za świadczoną na podstawie Umowy usługę jest Bank.

Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z Państwa perspektywy jako Uczestnika umowy zarządzania płynnością finansową, czynności wykonywane przez Państwa w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, otrzymane przez Państwa odsetki nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Podejmowane przez Państwa czynności w ramach opisanej umowy nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z opłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż Państwa działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, Państwa działalność jako Uczestnika w ramach opisanej Usługi, w związku z przystąpieniem i korzystaniem z cash poolingu nie będzie stanowiła świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, zatem nie będą Państwo podatnikiem VAT z tego tytułu. W związku z przystąpieniem do Umowy cash poolingu i upoważnieniem przez Państwa Banku i Koordynatora do wykonywania czynności związanych z obsługą Umowy, nie będą Państwo wykonywać czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej części, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii:

‒czy w związku z uczestnictwem w Usłudze będą Państwo zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT [Prewspółczynnik] oraz

‒czy będą Państwo zobowiązani do uwzględnienia kwot uzyskanych w związku z uczestnictwem w Usłudze w tzw. Proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT [Współczynnik].

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie natomiast z treścią art. 90 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Należy również zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 6 ustawy:

Jak wskazano powyżej, działania podejmowane przez Państwa jako Uczestnika w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Odsetki uzyskane przez Państwa w związku z uczestnictwem w Usłudze nie stanowią wynagrodzenia z tytułu ich świadczenia. Państwo jako Uczestnik nie będą działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:

Wspominane wyżej cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Przez cele inne niż działalność gospodarcza rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Takimi sferami będą przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

‒podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;

‒podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;

‒podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu Państwa działalności. Uczestnictwo w systemie cash poolingu ma na celu zapewnienie najbardziej efektywnego zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi, efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników w zakresie poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników.

Zatem, płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Wobec powyższego, w związku z uczestnictwem w systemie, nie będą Państwo zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Nie będą też Państwo zobowiązani do uwzględnienia kwot uzyskanych w związku z uczestnictwem w Usłudze w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Kalkulacja tego współczynnika nie obejmuje bowiem kwot, które związane są z czynnościami wyłączonymi z zakresu opodatkowania VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej,

Zatem, niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Banku – jako świadczącego usługę zarządzania płynnością finansową, a także innych Uczestników.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).