Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.82.2023.3.ENB

Kwestia opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na holowniku - statku wsparcia typu PSV, w tym zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, zastosowania ulgi abolicyjnej i obowiązku złożenia zeznań podatkowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na holowniku - statku wsparcia typu PSV, w tym zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania zastosowania ulgi abolicyjnej i obowiązku złożenia zeznań podatkowych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – w dniu 15 marca i 11 kwietnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, posiadającą w Polsce swoje centrum interesów życiowych. Tym samym w myśl obowiązujących przepisów podatkowych posiada Pan swoją rezydencję podatkową w Polsce.

W okresie styczeń - lipiec 2022 r. wykonywał Pan pracę najemną w charakterze marynarza na jednostkach pływających (dalej jako: statkach) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wskazać należy, iż praca wykonywana była poza terytorium lądowym państw. W ramach zatrudnienia wykonywał Pan pracę na statkach morskich, eksploatowanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo klasyfikowanych jako other cargo ship tj. inny statek towarowy. Tego typu statki przeznaczone są do transportu ładunków masowych w zbiornikach ładunkowych na inne statki lub platformy. Statki te sklasyfikowane są według międzynarodowych przepisów jako jednostka pływająca wykonująca nietypowe specjalistyczne usługi transportowe. Zakres przewozu jest bardzo szeroki, obejmuje pasażerów oraz wszelkiego rodzaju ładunki w formie kontenerów, zaopatrzenia, paliwa, ropy naftowej, produktów naftowych, produktów przemysłu chemicznego, skroplonego gazu, surowców, różnego rodzaju specjalistycznego sprzętu. Statki, na których Pan pływał dysponują certyfikatem bezpieczeństwa DNV, w którym także jest wskazane, że jest to statek typu other cargo ship, tj. inny statek towarowy. Chcąc bardziej uszczegółowić rodzaj statków wskazać należy, że statki, na których wykonywana była praca klasyfikowane są jako holownik-statek wsparcia typu PSV (ang. offshore tug-supply ship).

Ponadto, w okresie pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii płacony był podatek od Pana dochodu oraz składki na ubezpieczenie społeczne w Wielkiej Brytanii.

W trakcie pierwszego rejsu w okresie styczeń-luty 2022 r., statek, na którym była wykonywana praca operował na brytyjskim szelfie kontynentalnym, przewożąc ładunki masowe w sektorze brytyjskim. Podczas drugiego rejsu, odbytego w okresie marzec-kwiecień 2022 r., statek operował w sektorze brytyjskim, skąd dwa razy zawijał do norweskich portów przewożąc ładunek masowy. Ostatni rejs w okresie maj-lipiec 2022 r., statek operował w wyłącznej strefie ekonomicznej Niemiec, gdzie również statek służył do transportu ładunków masowych. Powyższe trzy rejsy odbywały się na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wszystkie te statki przeznaczone są do transportowania ładunków masowych takich jak woda, paliwo, cement, płuczki wiertnicze. Transport tych statków polegał na przewożeniu ładunków masowych z portu na platformy w sektorach operacyjnych statku oraz do portów poza sektorem operacyjnym statku.

W listopadzie i grudniu 2022 r. wykonywał Pan pracę najemną w charakterze marynarza na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii. Statki, na których wykonywał Pan pracę kwalifikowane są również jako other cargo ship, tj. inny statek towarowy na podstawie certyfikatów bezpieczeństwa DNV.

Praca wykonywana była na statku holowniku-statek wsparcia typu PSV (ang. offshore tug-supply ship), eksploatowanym na holenderskim szelfie kontynentalnym, jak również na brytyjskim szelfie kontynentalnym, przewożąc ładunki masowe takie jak woda, paliwo, cement, płuczki wiertnicze.

Nie osiągał, nie osiąga i nie zamierza osiągać Pan na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statkach jak i z innych źródeł.

Zamierza Pan kontynuować zatrudnienie na statku eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo.

Ponadto w przesłanych uzupełnieniach wyjaśnił Pan w odniesieniu do 2022 r., że statki, na których wykonywana była praca w roku 2022 faktycznie były wykorzystywane do przewozu produktów masowych takich jak woda, paliwo, cement, płuczki wiertnicze. Materiały transportowane przez statki stanowiły zaopatrzenie dla innych jednostek pływających i platform w rejonie operowania statku i były wykorzystywane przy prowadzonych przez te jednostki i platformy pracach. Statki przewoziły masowo takie ładunki jak woda, paliwo, cement, płuczki wiertnicze. Wykonywał Pan pracę na statku w trakcie rejsów, w których zawijał on do Norwegii. Praca ta nie stanowiła wynajmu siły roboczej ani nie była związana z działalnością w morskiej strefie przybrzeżnej, prowadzoną w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych położonych w Norwegii. Statek zajmował się wyłącznie transportem ładunków masowych. Statek na pokładzie którego wykonywał Pan pracę zawijał do portu w Norwegii dwa razy. Statek ten przewoził ładunki z portu w Wielkiej Brytanii do portu w Norwegii. Ładunki przeznaczone były na inne platformy wiertnicze, które były dostarczone bezpośrednio do platformy wiertniczej, która była zacumowana w porcie. Łączny okres jaki ten statek spędził w Norwegii, kiedy wykonywał Pan na nim pracę nie przekroczył 7 dni w roku. W 2022 r. wykonywał Pan każdorazowo prace na statku poza terytorium lądowym państw. Od Pana dochodu podatki były odprowadzane wyłącznie w Wielkiej Brytanii. Statki dowoziły zaopatrzenie/ładunki na platformy wiertnicze, wydobywcze, platformy, przekaźniki energii w parkach morskich elektrowni wiatrowych, platformy wykonujące inne prace na morskich polach naftowych i gazowych. Dochody przedsiębiorstwa eksploatującego statki związane były z usługą zaopatrzenia i transportu zaopatrzenia. Przedsiębiorstwa eksploatujące statki ponosiły każdorazowo koszty Pana wynagrodzenia i w konsekwencji ich zyski zostały pomniejszone o te wynagrodzenia. Przebywał Pan na terytorium Wielkiej Brytanii, Holandii, Niemiec i Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w 2022 r.

W okresie styczeń - lipiec 2022 r., siedziba Pana pracodawcy znajdowała się na terytorium Wielkiej Brytanii, zaś w okresie listopad - grudzień 2022 r. siedziba pracodawcy znajdowała się na terytorium Norwegii.

W okresie styczeń - lipiec 2022 r., wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który miał siedzibę w Wielkiej Brytanii, zaś w okresie listopad-grudzień 2022, wynagrodzenie było wypacane przez pracodawcę, który miał siedzibę w Norwegii.

Według art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Wielką Brytanię (dalej: Konwencja MLI) w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a)siedzibę zarządu.

b)filię,

c)biuro,

d)fabrykę,

e)warsztat,

f)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowana i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 184 poz. 899 wraz z Protokołem zmieniającym Konwencję, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zwanej dalej Konwencją) oraz Protokołu do tej Konwencji sporządzonego w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

(a)siedzibę zarządu;

(b)filię;

(c)biuro;

(d)fabrykę;

(e)warsztat;

(f)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W związku z powyższym, pracodawca w okresie styczeń - lipiec 2022 r. posiadał zakład w Wielkiej Brytanii (siedzibę zarządu, statek) oraz w okresie listopad - grudzień 2022 r. pracodawca posiadał zakład w Norwegii (siedzibę zarządu, statek). Jednakże, sam zysk generowany był przez statek. Wskazać także należy, iż za zakład przedsiębiorstwa zagranicznego jest także uznawany statek (pismo z dnia 3 kwietnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT2-2.4011.6.2019.2 ENB). W ocenie podatnika zakładem jest również statek.

W odniesieniu do 2023 r. i lat następnych wyjaśnił Pan, iż siedziba i faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, które eksploatuje i będzie eksploatowało statki w roku 2023 i w latach następnych znajduje się w Norwegii.

Wykonuje i będzie wykonywał Pan pracę w roku 2023 i w latach następnych na statkach klasyfikowanych jako holownik -statek wsparcia typu PSV przeznaczonych do transportu ładunków masowych na inne statki lub platformy. Statki, na których wykonywana jest i będzie praca wykorzystywane są i będą do przewozu produktów masowych takich jak woda, paliwo, cement, płuczki wiertnicze. Wskazane ładunki masowe stanowią i będą stanowiły zaopatrzenie dla innych jednostek pływających, platform wiertniczych oraz są i będą wykorzystywane przy prowadzonych przez te jednostki/platformy pracach. W roku 2023 i latach następnych statki przewożą i będą przewoziły również inne materiały masowe w celu zaopatrzenia innych statków i platform. W roku 2023 i w latach następnych każdorazowo wykonuje i będzie wykonywał Pan pracę poza terytorium lądowym państw. Przedsiębiorstwo eksploatujące statki uzyskuje i będzie uzyskiwało dochody związane z usługą zaopatrzenia oraz z transportem zaopatrzenia. Przedsiębiorstwo eksploatujące statek ponosiło koszty Pana wynagrodzenia i w konsekwencji ich zysk został pomniejszony o te wynagrodzenia. Statki są i będą eksploatowane na wodach międzynarodowych.

Statki eksploatowane również są i będą na wodach holenderskiego szelfu kontynentalnego i wodach brytyjskiego szelfu kontynentalnego. Jednakże w roku 2023 i następnych statki mogą wypływać także do Danii, Niemiec i Norwegii, na co wskazują umowy czarterowe, którymi związane jest przedsiębiorstwo eksploatujące statek.

W roku 2022 przebywał Pan w tych krajach przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym. W roku 2023 nie będzie przebywał Pan w tych krajach przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym.

W roku 2023 i w latach następnych Pana pracodawca posiada i będzie posiadał swoją siedzibę w Norwegii

Wynagrodzenie jest/będzie wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w Norwegii.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, wraz z Protokołem zmieniającym Konwencję, obowiązującym od 1 stycznia 2014 zwanej dalej "Konwencją") oraz Protokołem do tej Konwencji sporządzonym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. określenie "zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

(a)siedzibę zarządu;

(b)filię;

(c)biuro;

(d)fabrykę;

(e)warsztat;

(f)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W związku z powyższym, pracodawca posiadał zakład w Norwegii (siedziba zarządu, statek) Jednakże, sam zysk generowany był przez statek. Wskazać także należy, że za zakład przedsiębiorstwa zagranicznego jest także uznawany statek (pismo z dnia 3 kwietnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT2-2.4011.6.2019.2 ENB). W ocenie podatnika również statek ...

W roku 2023 i w latach następnych nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwał Pan przychodów w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wyjaśnił Pan, w odniesieniu do pracy wykonywanej w 2022 r. i latach następnych na terytorium Niemiec, w wyłącznej strefie ekonomicznej Niemiec, że statki, na których wykonywał i będzie wykonywał pracę najemną dysponują certyfikatem bezpieczeństwa DNV, w którym wskazane jest, że są to statki typu other cargo ship tj. inny statek towarowy. Statki te eksploatowane są w transporcie międzynarodowym. Ponadto, wskazany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaistniały stan faktyczny tj. okres od stycznia do lipca 2022 r. był okresem, kiedy od dochodu Wnioskodawcy płacony był podatek w Wielkiej Brytanii. Niezależnie od tego, czy statek operował w sektorze brytyjskim czy innym, Pana pracodawca odprowadzał podatki w Wielkiej Brytanii. Powyższe informacje dotyczące zaistniałego stanu faktycznego wykazane zostały we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Statek, na którym wykonywał i będzie wykonywał Pan pracę był/będzie statkiem czarterowanym, udostępnionym przez właściciela firmie trzeciej, w tym przypadku firmie logistycznej, do przewozu ładunków z portu do instalacji umieszczonych w niemieckiej strefie ekonomicznej. W związku z tym, że statek był/będzie czarterowany bezpośrednio lub pośrednio wykonywał Pan usługi na rzecz czarterującego, a zatem na rzecz osoby innej niż pracodawca oraz sposób wykonywania usług przez Pana był bezpośrednio lub pośrednio kontrolowany przez podmiot czarterujący statek. Odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy wykonanej przez Pana ponosił/będzie ponosił czarterujący.

Stwierdzenie zawarte w opisie zdarzenia "sektor brytyjski" oznacza obszar morza będący wyłączną strefą ekonomiczną Wielkiej Brytanii.

W przypadku wykonywania pracy na terytorium Norwegii praca ta nie stanowi i nie będzie stanowiła wynajmu siły roboczej oraz nie jest oraz nie będzie związana z działalnością w morskiej strefie przybrzeżnej prowadzoną w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych położonych w Norwegii. Jeżeli statek, na którym Pan wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną wpłynie do Norwegii, będzie on wykonywał zadania polegające na transporcie ładunków z portu do instalacji na morzu.

Pytania

1)Czy jest Pan zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym w Polsce?

2)Czy do Pana dochodów w 2022 r. zastosowanie znajduje tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia?

3)Czy w związku z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia może Pan w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2022 r. skorzystać z ulgi abolicyjnej?

4)Czy w związku z wykonywaniem pracy w charakterze marynarza na statku morskim uprawniony jest Pan do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie bez jej ograniczenia do kwoty 1360 zł?

5)Czy w latach następnych w przypadku wykonywania pracy w wyżej opisanym modelu zatrudnienia będzie Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 w Polsce, w którym będzie uprawniony do skorzystania z preferencji podatkowej w postaci ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 1 – jest Pan zobowiązany do rozliczenia dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym w Polsce za rok 2022 oraz lata następne.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 2 – w stosunku do dochodów uzyskiwanych w roku 2022 zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 3 – w związku z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia może Pan w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2022 r. skorzystać z ulgi abolicyjnej w zakresie dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej w charakterze marynarza na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i Norwegii.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 4 – związku z wykonywaniem pracy w charakterze marynarza poza terytorium lądowym państw jest Pan uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie bez jej ograniczenia do kwoty 1360 zł.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 5 – podatnik kontynuując zatrudnienie w ww. modelu zatrudnienia będzie w latach następnych podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a tym samym będzie zobowiązany do rozliczenia dochodu (składania zeznań podatkowych) za kolejne lata osiąganych z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego z możliwością skorzystania z preferencji podatkowej w postaci ulgi abolicyjnej bez jej kwotowego ograniczenia do kwoty 1360 zł.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Powyższy przepis wskazuje, że podstawowym kryterium określającym miejsce (kraj), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania podatnika. Norma ta dotyczy zarówno osób osiągających dochody na terenie Polski jak i osób, których źródła przychodu położone są za granicą, co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. w sprawie o sygn. akt III SA 2836/97.

Na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada, w myśl której każda osoba fizyczna ma jedno - i tylko jedno - miejsce zamieszkania. Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów o sygn. ITPB2/415-215/10/IB). W związku z powyższym miejsce zamieszkania podatnika w niniejszej sprawie należy ustalić w oparciu o przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami kodeksu cywilnego.

Powyższa zasada na gruncie podatkowym w niektórych wypadkach doznaje pewnego ograniczenia. Należy podkreślić, iż przytoczony powyżej "nieograniczony obowiązek podatkowy" jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Nadto wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

Nadto, zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Mając na względzie wyżej analizowane przepisy, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że przy ustalaniu sytuacji podatkowej polskiego marynarza wykonującego w roku 2022 pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdą przepisy zawarte w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. wraz z Konwencją MLI.

W oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 1 omawianej Konwencji „z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.”

Art. 14 ust. 1 nie należy rozpatrywać w oderwaniu od art. 14 ust. 2, który stanowi, iż "Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie."

Przepis art. 14 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady uregulowanej w art. 14 ust. 1, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika. Pana zdaniem w niniejszej sprawie nie zachodzi wyjątek wskazany w art. 14 ust. 2 Konwencji, czyli pełne opodatkowanie dochodu w Polsce. W Pana ocenie nie spełnił Pan przesłanki z art. 14 ust. 2 pkt c ww. Konwencji, bowiem Pana wynagrodzenie ponoszone jest przez zakład, który pracodawca posiada w Wielkiej Brytanii.

Jak zostało wskazane, Pana wynagrodzenie ponoszone jest przez zakład, który pracodawca posiada w Wielkiej Brytanii. W tym względzie przytoczenia wymaga treść art. 5 ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, który stanowi, iż "W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa." Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu "zakład" obejmuje w szczególności:

a)siedzibę zarządu,

b)filię,

c)biuro,

d)fabrykę,

e)warsztat,

f)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych."

Za zakład przedsiębiorstwa uznaje się również statek, co potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2019 r. o sygn. 0115-KDIT2-2.4011.6.2019.2.ENB.

Ponadto, należy przytoczyć treść art. 3 ust. 1 lit. h), który ustanawia definicję legalną transportu międzynarodowego na potrzeby zastosowania przepisów Konwencji. Zgodnie z tym określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych "wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie."

W świetle przedstawionych przepisów Konwencji, wykonując pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa, tj. w niniejszej sprawie na terytorium Wielkiej Brytanii.

W Pana ocenie, analiza elementów stanu faktycznego wskazuje, że wynagrodzenie za pracę było ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Wielkiej Brytanii zgodnie z art. 5 cytowanej konwencji. Zatem Pana dochód osiągany w miesiącach styczeń-lipiec 2022 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii, będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 6 Konwencji MLI o stosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania, dotychczasowy art. 22 ust. 2 lit. a) otrzymał brzmienie:

a)W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami [Konwencji], mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Zjednoczone Królestwo] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Zjednoczonego Królestwa]), [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w [Zjednoczonym Królestwie],

b)Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.

c)Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Zatem Pana dochód z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii w roku 2022 będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. proporcjonalnego odliczenia).

Ww. umowa od 1 stycznia 2020 r. w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę na statku morskim eksploatowanym przez brytyjskie przedsiębiorstwo przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 9 lub 9a.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust.2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Stosownie do treści przepisu art. 27g ust. 5 cytowanej ustawy przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

W świetle powyższego, ograniczenie ulgi abolicyjnej nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obwiązującymi zasadami.

Wysokość odliczenia w związku z tzw. ulgą abolicyjną jest ograniczona do kwoty 1.360 zł na podstawie art. 27 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane ograniczenie ulgi abolicyjnej do kwoty 1.360 zł nie ma zastosowania do podatnika, gdyż wykonuje on pracę najemną poza terytorium lądowym Państw.

Ponadto, statek na którym wykonywana była praca jest statkiem klasyfikowanym jako other cargo ship tj. inny statek towarowy, co potwierdzone jest przez certyfikaty DNV posiadane przez statek. Z definicji płynącej z orzecznictwa sądów wynika, iż przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako other cargo ship - statek towarowy, który używany jest do przewozu zarówno towarów jak i specjalistycznego sprzętu, niezbędnego do wykonywania zdań transportowych w celach handlowych. Statki tego typu są zaprojektowane specjalnie do zadań towarowych, przez co posiadają dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku, w różnych kategoriach rozmiarowych, co pozwala im na bycie dopasowanym do wszelkich transportowanych ładunków, towarów oraz materiałów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2022 r. sygn. I SA/Sz 426/22).

Należy również wspomnieć o stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2021 r. o sygn. 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD, gdzie wyraźnie zostało wskazane, iż analizowane przepisy prawne, stanowiące o możliwości skorzystania przez marynarza z ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie nie wskazują na rodzaj/typ statku, który pozwala na zastosowanie ulgi abolicyjnej bądź nie. Zatem zgodnie ze stwierdzeniem organu, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest przez marynarza praca. Ponadto, stanowisko przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje również, że „Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę jest dochodem opodatkowanym u źródła tj. w Wielkiej Brytanii.” (interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2020 r. sygn. 0115-KDIT2.4011.167.2020.2.RS).

Reasumując kwestię pracy najemnej w okresie styczeń - lipiec 2022 r. na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, do dochodu uzyskanego w roku 2022 z pracy na statku morskim zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, która powoduje powstanie obowiązku podatkowego w Polsce. Tym samym zobowiązany będzie Pan do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 w Polsce. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia umożliwi Panu skorzystanie z ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulga abolicyjna z uwagi na fakt wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym poza terytorium lądowym państw przysługiwać będzie podatnikowi w pełnej wysokości.

W przypadku pracy najemnej w charakterze marynarza na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (Dz.U.2010, nr 134, poz. 899) wraz z Konwencją MLI.

W listopadzie i grudniu 2022 r. wykonywał Pan pracę najemną w charakterze marynarza na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii. Statek podobnie, jak w przypadku wcześniejszym, kwalifikowany jest jako other cargo ship, co wynika z certyfikatów bezpieczeństwa statku DNV. W czasie wykonywania przez Pana pracy na statku, przewoził on ładunki masowe w kontenerach takie jak woda, paliwo, cement, płuczki wiertnicze.

Transport wykonywany był między portami a platformami holenderskimi, między portami holenderskimi a platformami w sektorze brytyjskim oraz między portami holenderskimi i brytyjskimi.

Kluczowym zagadnieniem, czy polsko-norweska Konwencja będzie miała zastosowanie do dochodów marynarzy mających miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na statku, bez względu na to jaką statek podnosi banderę, jest ustalenie, czy statek, na którym praca jest wykonywana, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. W zaistniałym stanie faktycznym, statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii.

Należy uwypuklić fakt, iż językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia "transport międzynarodowy" prowadzi do błędnych wniosków, niezgodnych z istotą Konwencji. Przyjęcie, że przez "transport międzynarodowy" należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, iż zamiarem Państw - Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Zgodnie z definicją międzynarodowy transport morski oznacza zespół czynności związanych z wszelką eksploatacją statku morskiego zdatnego do wykonywania bezpośrednio transportu (pokonywania przestrzeni lub dokonywania zmiany położenia towarów lub osób).

Międzynarodowy transport morski obejmuje zarówno przemieszczanie się ładunku lub osób z miejsca na miejsce, jak i wszelkie działania bezpośrednio wspierające i uzupełniające, a także działania przyczyniające się do poprawy warunków i bezpieczeństwa ludzi, ładunku oraz samego statku. Międzynarodowy transport morski odbywa się drogą morską w części lub w całości poza granicami lądowymi danego państwa. Ponadto, statki klasyfikowane jako other cargo ship, tj. inny statek towarowy to według międzynarodowych przepisów jednostka pływająca wykonująca nietypowe specjalistyczne usługi transportowe. Zakres przewozu jest bardzo szeroki, obejmuje pasażerów oraz wszelkiego rodzaju ładunki w formie kontenerów, zaopatrzenia, paliwa, ropy naftowej, produktów naftowych, produktów przemysłu chemicznego, skroplonego gazu, surowców, różnego rodzaju specjalistycznego sprzętu.

Dlatego, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (Dz.U.2010, nr 134, poz. 899) wraz z Konwencją MLI przez określenie "komunikacja międzynarodowa" rozumie się wszelki transport wykonywany przez statek, samolot, pojazd szynowy lub drogowy, użytkowany przez przedsiębiorstwo, które ma miejsce faktycznego zarządu w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem wypadków, gdy statek, samolot lub pojazd jest wykorzystywany tylko w ruchu między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Zastosowanie znajdą bowiem art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 ww. Konwencji. Konieczne jest w tym miejscu przytoczenie przepisów umowy międzynarodowej, z której jednoznacznie wynika, że uzyskiwane przez podatnika wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, a do jego rozliczenia będzie stosowana metoda proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą.

Na podstawie art. 1 Protokołu artykuł 14 ustęp 3 ww. umowy otrzymał brzmienie:

"Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym Państwie". Na mocy art. 2 Protokołu do artykułu 22 ustęp 1 dodana zostaje litera d) o następującym brzmieniu: "Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku".

Natomiast art. 22 ustęp 1 b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadza jako metodę unikania podwójnego opodatkowania odliczenie proporcjonalne - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.

W przypadku rejsów na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, statek ten zawijał do portów w Wielkiej Brytanii i Holandii. Oznacza to, iż spełnia przesłanki wynikające z Konwencji. Ponadto, w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Zatem, prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Norwegii. Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek spowoduje możliwość zastosowania przepisów tejże Konwencji, a zatem również ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy (interpretacja ogólna Nr DD10.8201.1.2016.GOJ Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r.)

W tym miejscu należy wskazać, że po wprowadzeniu protokołu dodatkowego uregulowania dotyczące pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa są tożsame zarówno w przypadku statków podnoszących bandery zagraniczne (które przed zmianą Konwencji przewidywały zastosowanie metody wyłączenia z progresją) jak i statków zarejestrowanych w NIS (które przed zmianą Konwencji przewidywały pełne opodatkowanie tych dochodów w Polsce).

Warto również wskazać, że bez znaczenia pozostaje fakt, gdzie statek, na którym podatnik wykonywał pracę jest zarejestrowany. Stanowisko to potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2022 r. wydany w sprawie o sygn. I SA/Gd 99/22, gdzie wskazano, iż:

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w jego brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną na mocy Protokołu podpisanego w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r., bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji (po zmianie) bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Powyższa zmiana oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Oznaczała ona również możliwość opodatkowania w Norwegii, nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (NIS), czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek, choć statek ten podnosi banderę innego państwa.

Powyższy wyrok WSA w Gdańsku wskazuje na to, iż bandera podnoszona przez statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii nie ma znaczenia dla opodatkowania dochodu marynarza.

1)ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

3)z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 10 sierpnia 2021 r. Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia podatkowe dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem objaśnień było przedstawienie sposobu prawidłowego zastosowania ulgi abolicyjnej przy rozliczaniu podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych osiąganych za granicą.

Objaśnienia wprost wskazują, że odliczenie ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości przysługuje podatnikom osiągającym dochody z tytułu pracy lub usług, jeżeli są one wykonywane za granicą, poza terytorium lądowym państw.

Określenie "terytorium lądowe państw" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 6 ustawy o ochronie granicy państwowej przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

–wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

–obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu kwotowego) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

W stosunku do uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii, czyli poza terytorium lądowym państwa, zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego podatkowania - proporcjonalnego odliczenia.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a (tj. metodą proporcjonalnego odliczenia) a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1. przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (tj. metody wyłączenia z progresją). Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Zgodnie z powyższą metodą (proporcjonalnego odliczenia), podatnik osiągający dochody z pracy zagranicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu podatkowym (PIT-36 wraz z załącznikami), a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej, ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jako marynarz wykonujący pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym spełnia Pan przestanki uzyskania ulgi abolicyjnej. Kontynuowanie przez Pana pracy w opisanym modelu zatrudnienia świadczy o ciążącym na Panu obowiązku podatkowym za rok 2022 i za lata przyszłe. Będzie Pan również uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Jak wynika z treści wniosku w okresie styczeń - lipiec 2022 r. wykonywał Pan pracę najemną w charakterze marynarza na jednostkach pływających (dalej jako: statkach) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii. Praca wykonywana była poza terytorium lądowym państw. W ramach zatrudnienia wykonywał Pan pracę na statkach morskich, eksploatowanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo klasyfikowanych jako other cargo ship tj. inny statek towarowy. Statki, na których Pan pływał dysponują certyfikatem bezpieczeństwa DNV, w którym także jest wskazane, że jest to statek typu other cargo ship, tj. inny statek towarowy. Statki, na których wykonywana była praca klasyfikowane są jako holownik-statek wsparcia typu PSV (ang. offshore tug-supply ship).

W listopadzie i grudniu 2022 r. wykonywał Pan pracę najemną w charakterze marynarza na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii. Praca wykonywana była na statku holowniku-statek wsparcia typu PSV (ang. offshore tug-supply ship), eksploatowanym na holenderskim szelfie kontynentalnym, jak również na brytyjskim szelfie kontynentalnym, przewożąc ładunki masowe takie jak woda, paliwo, cement, płuczki wiertnicze.

Zamierza Pan kontynuować zatrudnienie na statku eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo.

Statki, na których wykonywana była praca w roku 2022 faktycznie były wykorzystywane do przewozu produktów masowych takich jak woda, paliwo, cement, płuczki wiertnicze. Materiały transportowane przez statki stanowiły zaopatrzenie dla innych jednostek pływających i platform w rejonie operowania statku i były wykorzystywane przy prowadzonych przez te jednostki i platformy pracach. Statki przewoziły masowo takie ładunki jak woda, paliwo, cement, płuczki wiertnicze. Wykonywał Pan pracę na statku w trakcie rejsów, w których zawijał on do Norwegii. Praca ta nie stanowiła wynajmu siły roboczej ani nie była związana z działalnością w morskiej strefie przybrzeżnej, prowadzoną w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych położonych w Norwegii. Statek na pokładzie którego wykonywał Pan pracę zawijał do portu w Norwegii dwa razy. Statek ten przewoził ładunki z portu w Wielkiej Brytanii do portu w Norwegii. Ładunki przeznaczone były na inne platformy wiertnicze, które były dostarczone bezpośrednio do platformy wiertniczej, która była zacumowana w porcie. Łączny okres jaki ten statek spędził w Norwegii, kiedy wykonywał Pan na nim pracę nie przekroczył 7 dni w roku. Statki dowoziły zaopatrzenie/ładunki na platformy wiertnicze, wydobywcze, platformy, przekaźniki energii w parkach morskich elektrowni wiatrowych, platformy wykonujące inne prace na morskich polach naftowych i gazowych. Dochody przedsiębiorstwa eksploatującego statki związane były z usługą zaopatrzenia i transportu zaopatrzenia. Przedsiębiorstwa eksploatujące statki ponosiły każdorazowo koszty Pana wynagrodzenia i w konsekwencji ich zyski zostały pomniejszone o te wynagrodzenia. Przebywał Pan na terytorium Wielkiej Brytanii, Holandii, Niemiec i Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w 2022 r.

W okresie styczeń - lipiec 2022 r., wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który miał siedzibę w Wielkiej Brytanii, zaś w okresie listopad-grudzień 2022 r., wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który miał siedzibę w Norwegii.

Wykonuje i będzie wykonywał Pan pracę w roku 2023 i w latach następnych na statkach klasyfikowanych jako holownik - statek wsparcia typu PSV przeznaczonych do transportu ładunków masowych na inne statki lub platformy. Statki, na których wykonywana jest i będzie praca wykorzystywane są i będą do przewozu produktów masowych takich jak woda, paliwo, cement, płuczki wiertnicze. Wskazane ładunki masowe stanowią i będą stanowiły zaopatrzenie dla innych jednostek pływających, platform wiertniczych oraz są i będą wykorzystywane przy prowadzonych przez te jednostki/platformy pracach. W roku 2023 i latach następnych statki przewożą i będą przewoziły również inne materiały masowe w celu zaopatrzenia innych statków i platform. W roku 2023 i w latach następnych każdorazowo wykonuje i będzie wykonywał Pan pracę poza terytorium lądowym państw. Przedsiębiorstwo eksploatujące statki uzyskuje i będzie uzyskiwało dochody związane z usługą zaopatrzenia oraz z transportem zaopatrzenia. Przedsiębiorstwo eksploatujące statek ponosiło koszty Pana wynagrodzenia i w konsekwencji ich zysk został pomniejszony o te wynagrodzenia. Statki są i będą eksploatowane na wodach międzynarodowych.

W roku 2023 i w latach następnych Pana pracodawca posiada i będzie posiadał swoją siedzibę w Norwegii.

Wynagrodzenie jest/będzie wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w Norwegii.

Ponadto wyjaśnił Pan, w odniesieniu do pracy wykonywanej w 2022 i latach następnych na terytorium Niemiec, w wyłącznej strefie ekonomicznej Niemiec, że statek, na którym wykonywał i będzie wykonywał Pan pracę był/będzie statkiem czarterowanym, udostępnionym przez właściciela firmie trzeciej, w tym przypadku firmie logistycznej, do przewozu ładunków z portu do instalacji umieszczonych w niemieckiej strefie ekonomicznej. W związku z tym, że statek był/będzie czarterowany bezpośrednio lub pośrednio wykonywał Pan usługi na rzecz czarterującego, a zatem na rzecz osoby innej niż pracodawca oraz sposób wykonywania usług przez Pana był bezpośrednio lub pośrednio kontrolowany przez podmiot czarterujący statek. Odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy wykonanej przez Pana ponosił/będzie ponosił czarterujący.

Stwierdzenie zawarte w opisie zdarzenia "sektor brytyjski" oznacza obszar morza będący wyłączną strefą ekonomiczną Wielkiej Brytanii.

Mając zatem na uwadze, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ponadto, w związku z tym, że uzyskiwał i będzie uzyskiwał Pan przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich klasyfikowanych jako holownik-statek wsparcia typu PSV (wykorzystywanych do przewozu produktów masowych takich jak woda, paliwo, cement, płuczki wiertnicze i stanowiących zaopatrzenie dla innych jednostek pływających i platform w rejonie operowania statku, które były wykorzystywane przy prowadzonych przez te jednostki i platformy pracach) eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem odpowiednio w Wielkiej Brytanii i Norwegii w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z tymi państwami.

W przypadku Wielkiej Brytanii jest to Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

Przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a)w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b)w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

Postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

a)w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

b)w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI.

Postanowienia ww. przepisów Konwencji MLI w zakresie pozostałych podatków mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej:

Wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej:

Określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie – art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej.

W przypadku Konwencji polsko-brytyjskiej, gdy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo którego siedziba i miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Wielkiej Brytanii definicja „transportu międzynarodowego” nie obejmuje sytuacji gdy eksploatacja statku w transporcie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

W odniesieniu do Norwegii jest to Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 z późn. zm.).

Przy czym również w tym przypadku zarówno Polska, jak i Norwegia notyfikowały ww. Konwencję polsko-norweską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (. Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Norwegii dzień 1 listopada 2019 r.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Norwegii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 25 października 2019 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Warszawie dnia 9 września 2009 r., oraz w realizacji postanowień Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2361).

W konsekwencji w odniesieniu do dochodów uzyskanych w Norwegii - jeśli nie wskazano inaczej - to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

Postanowienia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

b)w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 maja 2020 r.

Zatem Konwencja MLI w tym przypadku ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. f) ww. Konwencji polsko-norweskiej:

Określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji).

W przypadku Konwencji polsko-norweskiej, Umawiającym się Państwem jest Polska lub Norwegia. Zatem definicja „transportu międzynarodowego” nie obejmuje sytuacji gdy eksploatacja statku odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce lub w Norwegii.

Podkreślenia jednakże wymaga, że powyższe przepisy zarówno Konwencji polsko-brytyjskiej jak i Konwencji polsko-norweskiej nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia „transport”. Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa „transport” oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o „transporcie międzynarodowym”. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportare – przenieść, przewieźć) – przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

Tymczasem z informacji przedstawionych przez Pana wynika, że wykonywał i będzie wykonywał Pan pracę na statkach klasyfikowanych jako holownik-statek wsparcia typu PSV (ang. offshore tug-supply ship) wykorzystywanych do przewozu produktów masowych takich jak woda, paliwo, cement, płuczki wiertnicze i stanowiących zaopatrzenie dla innych jednostek pływających i platform w rejonie operowania statku, które były wykorzystywane przy prowadzonych przez te jednostki i platformy pracach.

W konsekwencji, wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez Pana stwierdzić należy, że statki na których wykonywał/będzie wykonywał Pan pracę – nie mogą być uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej i w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji polsko-norweskiej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, z którego można wywieść, że w przypadku gdy przedmiotem działalności jest w istocie zaopatrzenie innych jednostek/platform, to okoliczność, że statek posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Ich źródłem nie stał się przewóz materiałów, ale pozostała usługa zaopatrzenia. Tym samym okoliczność, że statek posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów/towarów/surowców niezbędnych do prac wykonywanych przez inne jednostki, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że okoliczność, że statek zawijał do portów pozostaje bez znaczenia w sytuacji gdy statek nie wykonuje czynności obejmujących transport międzynarodowy. Każdy statek musi bowiem uzupełniać zapasy czy załadować materiały które będą dostarczane na inne jednostki/platformy, jednak nie jest to tożsame z tym, że wykonuje transport morski.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt. I SA/Gd 465/22 z 11 stycznia 2022 r. wydanym w odniesieniu do dochodów z pracy wykonywanej na statku typu Offshore Tug/Supply Ship, czyli statku określanym jako pomocniczy - holownik, statek dostawczy, zaopatrzeniowy, uznano, że źródłem przychodów takiego statku nie jest transport morski, a statek nie stanowi środka transportu morskiego. W ocenie Sądu oznaczenie typu statku jako Offshore Tug/Supply Ship, pozwoliło na ustalenie głównego przeznaczenia tych statków, które ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarówno w kontekście mającego zastosowanie stanu prawnego jak i ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd ten zauważył również, że w przypadku wykonywania pracy przez marynarzy na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym państwem uzyskania przychodów jest to państwo, na którego wodach terytorialnych wykonywana jest praca.

Mając zatem na uwadze, że w świetle przedstawionych przez Pana okoliczności wskazane we wniosku statki nie mogą zostać uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym, o którym mowa w przepisach ww. Konwencji, stwierdzić należy, że do dochodów które Pan uzyskał i uzyska nie może mieć zastosowania odpowiednio art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, jak też art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej.

W konsekwencji przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych w 2022 r. i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie wskazanych we wniosku statków w trakcie gdy statki te przebywały/będą przebywały na wodach/szelfie kontynentalnym/ w wyłącznej strefie ekonomicznej odpowiednio Wielkiej Brytanii, Norwegii, Holandii, Danii lub Niemiec należy wziąć pod uwagę umowy/konwencje zawarte z krajami, w których wykonywał/będzie wykonywał Pan pracę, i zawarte w nich przepisy odnoszące się do opodatkowania pracy najemnej tj.:

–art. 14 ust. 1 i 2 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych;

–art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu;

–art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90);

–art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 ze zm.);

–art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368 ze zm.).

Dochody uzyskane w okresie styczeń-kwiecień 2022 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach brytyjskiego szelfu kontynentalnego i Wyłącznej Strefy Ekonomicznej Wielkiej Brytanii

W odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Pana w okresie styczeń-kwiecień 2022 r. z tytułu pracy wykonywanej na wskazanym we wniosku statku, który eksploatowany był w tym czasie na wodach brytyjskiego szelfu kontynentalnego i Wyłącznej Strefy Ekonomicznej Wielkiej Brytanii należy zastosować przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 14 ust. 1 tej Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do pracy wykonywanej na statku operującym na wodach Wielkiej Brytanii w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2022 r. nie zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej, bowiem Pana wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku operującym na wodach Wielkiej Brytanii zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, co oznacza, że podlegały one opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i)odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii)odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Wobec powyższego do dochodów, które uzyskał Pan z tytułu pracy wykonywanej styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2022 r. z pracy najemnej wykonywanej na statku operującym na wodach Wielkiej Brytanii, zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przechodząc do możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2022 r. wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

–ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ustawy:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Wielka Brytania nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5 ustawy:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

Jednocześnie, w związku z nowelizacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

•wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

•obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, i do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej w okresie styczeń-kwiecień 2022 r. na Szelfie Kontynentalnym i w wyłącznej Strefie Ekonomicznej Wielkiej Brytanii ma zastosowanie – zgodnie z Konwencją MLI – metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – może Pan dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Do dochodów tych nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ praca była wykonywana poza terytorium lądowym państw.

Dochody uzyskane w okresie marzec-kwiecień 2022 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach norweskich

Przechodząc do kwestii opodatkowania dochodów z pracy wykonywanej w Norwegii zauważyć należy, że stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-norweskiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-norweskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

d)praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Norwegii.

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-norweskiej zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Norwegii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Z przedstawionych przez Pana okoliczności wynika, że w okresie marzec – kwiecień 2022 r., przesłanki wskazane w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-norweskiej zostały łącznie spełnione, bowiem:

–przebywał Pan na terytorium Norwegii przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w 2022 r.,

–wynagrodzenie było w tym okresie wypłacane przez pracodawcę, który nie miał siedziby w Norwegii,

– koszty wynagrodzenia każdorazowo ponosiło przedsiębiorstwo eksploatujące statek (wówczas z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii) – co oznacza, że kosztów nie ponosił ewentualny zakład pracodawcy w Norwegii,

–praca nie stanowiła wynajmu siły roboczej.

W konsekwencji dochody, które Pan uzyskał w okresie marzec-kwiecień 2022 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym podczas dwóch rejsów na wodach norweskich podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Pana miejscu zamieszkania, tj. w Polsce.

Oznacza to, że do dochodów tych nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania ani ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnienia wymaga bowiem, że jednym z warunków zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozliczanie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy dochody podatnika nie są rozliczane z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy, nie ma on również uprawnień do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Odnosząc się natomiast do poruszonej przez Pana kwestii dotyczącej uznania statku za zakład, zauważyć należy, że co do zasady placówka gospodarcza tylko wtedy stanowi stały zakład, gdy jest stała, przy czym stałość placówki rozpatrywać można w aspekcie geograficznym i temporalnym. Nie każdy zatem statek może być uznany za zakład/stałą placówkę, co jednakże pozostaje bez wpływu na opodatkowanie uzyskiwanych przez Pana dochodów. Z opisu zdarzenia wprost bowiem wynika, że koszty wynagrodzeń każdorazowo ponosiło przedsiębiorstwo eksploatujące statek, a nie zakład jaki pracodawca posiada za granicą.

Dochody uzyskane w okresie maj-lipiec 2022 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Wyłącznej Strefy Ekonomicznej Niemiec.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt a) umowy polsko-niemieckiej :

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej wyrażenia "Umawiające się Państwo" i "drugie Umawiające się Państwo" oznaczają odpowiednio Rzeczpospolitą Polską lub Republikę Federalną Niemiec i jeżeli są zastosowane w sensie geograficznym dla celów niniejszej umowy - obszar, na terenie którego stosowane jest prawo podatkowe danego państwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-niemieckiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium Niemiec. W takiej sytuacji wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, tj. w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Z kolei w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech podlega co do zasady opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 3 umowy:

Postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

a)pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

b)pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Powyższy przepis wskazuje, że reguła opodatkowania dochodu z pracy najemnej w państwie zamieszkania pracownika, o której mowa w art. 15 ust. 2 umowy, nie ma zastosowania w przypadku łącznego zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Zatem w sytuacji łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 umowy oraz jednoczesnego łącznego spełnienia warunków wymienionych w art. 15 ust. 3, wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, tj. zarówno w Niemczech jak i w Polsce – przy zastosowaniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawione przez Pana okoliczności, z których wynika, że w przypadku pracy wykonywanej w Wyłącznej Strefie Ekonomicznej Niemiec bezpośrednio lub pośrednio wykonywał Pan usługi na rzecz czarterującego, a zatem na rzecz osoby innej niż pracodawca a ponadto sposób wykonywania usług przez Pana był bezpośrednio lub pośrednio kontrolowany przez podmiot czarterujący statek i odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy wykonanej przez Pana ponosił/będzie ponosił czarterujący uznać należy, że do dochodów uzyskiwanych przez Pana ma zastosowanie art. 15 ust. 1 tej umowy. W konsekwencji podlegają one opodatkowaniu zarówno w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce jak i Niemczech.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie określona w art. 24 ust. 2 lit. a) umowy metoda unikania podwójnego opodatkowania, tj. metoda wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Stosownie natomiast do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji Pana dochody uzyskane w 2022 i w latach następnych z pracy najemnej wykonywanej na statku na terytorium (w tym wodach terytorialnych, Wyłącznej Strefie Ekonomicznej) Niemiec, podlegały/będą podlegały w Polsce zwolnieniu na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a) umowy polsko niemieckiej. Dochody te jednak podlegały/będą podlegały uwzględnieniu na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dochody uzyskane w okresie listopad-grudzień 2022 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Holandii i Wielkiej Brytanii

W odniesieniu do pracy wykonywanej na statku operującym na wodach Wielkiej Brytanii w okresie listopad-grudzień 2022 r. i w latach następnych należy uwzględnić przytoczony wcześniej art. 14 ust. 1 i ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej. Analizując przedstawione przez Pana okoliczności uznać należy, że w okresach tych zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej, bowiem:

–przebywał/będzie przebywał Pan na terytorium Wielkiej Brytanii przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku,

–wynagrodzenie było/będzie w tym okresie wypłacane przez pracodawcę, który nie miał/nie będzie miał siedziby w Wielkiej Brytanii,

–koszty wynagrodzenia każdorazowo ponosiło/będzie ponosiło przedsiębiorstwo eksploatujące statek (wówczas z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii) – co oznacza, że kosztów nie ponosił/nie będzie ponosił ewentualny zakład pracodawcy w Wielkiej Brytanii.

W konsekwencji dochody, które Pan uzyskał w okresie listopad-grudzień 2022 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Wielkiej Brytanii podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Pana miejscu zamieszkania, tj. w Polsce.

Jeśli przedstawione przez Pana okoliczności nie ulegną zmianie, i w roku 2023 i w latach następnych również zostaną łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej dochody, które Pan uzyska w 2023 r. i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Wielkiej Brytanii będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Pana miejscu zamieszkania, tj. w Polsce.

Oznacza to, że do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Wielkiej Brytanii w okresie listopad-grudzień 2022 r. oraz w 2023 r i latach następnych nie miała/nie będzie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania ani ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegały/będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku pracy wykonywanej na statku operującym na wodach Holandii, w tym na szelfie kontynentalnym tego państwa w okresie listopad-grudzień 2022 r. i w latach następnych należy odnieść się do art. 15 ust. 1 i ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-holenderskiej:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 tej Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z przedstawionych przez Pana informacji wynika, że również w przypadku pracy wykonywanej na statku operującym na wodach/szelfie kontynentalnym Holandii były/będą łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej.

Oznacza to, że dochody, które Pan uzyskał w okresie listopad-grudzień 2022 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach/szelfie kontynentalnym Holandii podlegały/będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Pana miejscu zamieszkania, tj. w Polsce.

Jeśli przedstawione przez Pana okoliczności nie ulegną zmianie, i w roku 2023 i w latach następnych również zostaną łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej dochody, które Pan uzyska w 2023 r. i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach/szelfie kontynentalnym Holandii będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Pana miejscu zamieszkania, tj. w Polsce.

Również zatem do tych dochodów nie miała/nie będzie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania ani ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegały/będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody uzyskane w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach norweskich

W odniesieniu do pracy wykonywanej na statku operującym na wodach norweskich w 2023 r. i w latach następnych należy uwzględnić przytoczony wcześniej art. 14 ust. 1 i ust. 2 Konwencji polsko-norweskiej. W przypadku pracy wykonywanej na statku operującym na wodach Norwegii w roku 2023 i latach następnych nie zostaną spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-norweskiej, bowiem Pana wynagrodzenie jest i będzie wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii. W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku operującym na wodach norweskich zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-norweskiej, co oznacza, że podlegają/będą one podlegały opodatkowaniu zarówno w Norwegii, jak i w Polsce z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji polsko-norweskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem:

i)odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

W konsekwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany przez Norwegię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Norwegię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Norwegii), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Norwegii. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Norwegii.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

W Polsce w odniesieniu do tych dochodów zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, i do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej w 2023 r. i w latach następnych ma zastosowanie – zgodnie z Konwencją MLI – metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – może Pan w zakresie dochodów uzyskanych w 2023 r. i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na wodach norweskich dokonać odliczenia ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy. Do dochodów tych nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ praca była wykonywana poza terytorium lądowym państw.

Dochody uzyskane w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Danii

W odniesieniu do pracy wykonywanej na statku operującym na wodach duńskich w 2023 r. i w latach następnych należy uwzględnić art. 14 ust. 1 i ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej Konwencji polsko-duńskiej:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 tej Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-duńskiej zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Danii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Z przedstawionych przez Pana okoliczności wynika, że w roku 2023 i w latach następnych, przesłanki wskazane w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej zostaną łącznie spełnione, bowiem:

–przebywa/będzie przebywał Pan na terytorium Danii przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w 2022 r.,

–wynagrodzenie jest/będzie w tym okresie wypłacane przez pracodawcę, który nie ma siedziby w Danii,

–koszty wynagrodzenia każdorazowo ponosi/będzie ponosiło przedsiębiorstwo eksploatujące statek (wówczas z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii) – co oznacza, że kosztów nie ponosi/nie będzie ponosił ewentualny zakład pracodawcy w Danii.

W konsekwencji dochody, które Pan uzyska w 2023 i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach duńskich podlegają/będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Pana miejscu zamieszkania, tj. w Polsce.

Oznacza to, że do dochodów tych nie ma/nie będzie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania ani ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody uzyskane w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach międzynarodowych

Mając na uwadze, że statki na których wykonywał/będzie wykonywał Pan pracę nie mogą zostać uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym, do dochodów uzyskiwanych przez Pana z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych również nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej lub art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej.

Oznacza to, że dochody z pracy najemnej wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach, które są/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych, lecz które nie wykonują/nie będą wykonywały transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu tylko w Pana miejscu zamieszkania, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie ma/nie będzie miała zatem zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, jak również ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji jest/będzie Pan zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za 2022 r. i lata następne. W zeznaniu za 2022 r. powinien Pan wykazać jako podlegające opodatkowaniu dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych, wodach Wielkiej Brytanii, Norwegii, Holandii. Metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia oraz ulga abolicyjna ma zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2022 r. z tytułu pracy wykonywanej na wodach Wielkiej Brytanii. Dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium (wodach) Niemiec powinien Pan uwzględnić do ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu.

W zeznaniu za 2023 r. i lata następne powinien Pan wykazać jako podlegające opodatkowaniu dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych, wodach Wielkiej Brytanii, Norwegii, Holandii, Danii. Metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia oraz ulga abolicyjna ma zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych w 2023 r. i latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na wodach Norwegii. Dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium (wodach) Niemiec powinien Pan uwzględnić do ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

•zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Obowiązki sprawozdawcze podatników – najważniejsze regulacje

Podstawa wymiaru składek ZUS. Praktyczne rozliczenia

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.82.2023.3.ENB