Interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.69.2023.2.MG

Podatek od towarów i usług, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych projektem pn. „(...)”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych projektem pn. „(...)”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 kwietnia 2023 r. (wpływ 17 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako: PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 672), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość /art. 4 ust. 1 i 3 UL/.

W myśl art. 32 ust. 1 UL, PGL LP, jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 50 ust.1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1)Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2)regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3)nadleśnictwa;

4)inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1 a) ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, nadleśnictwo prowadzi trwale równoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1)zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2)ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)walory krajobrazowe,

d)potrzeby nauki;

3)ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4)ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5)produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Ponadto to art. 8 ww. ustawy mówi, że gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1)powszechnej ochrony lasów;

2)trwałości utrzymania lasów;

3)ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;

4)powiększania zasobów leśnych.

Art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, mówi, że w celu zapewnienia powszechnej ochrony lasów właściciele lasów są obowiązani do kształtowania równowagi w ekosystemach leśnych, podnoszenia naturalnej odporności drzewostanów, a w szczególności do: [...] ochrony gleby i wód leśnych.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (t. j. Dz. U. z 1994 r. Nr 134 poz. 692, dalej jako rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych.

Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia, działalność nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „UVAT” nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

§sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;

§sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

§dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL );

§ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

§przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

§ sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym (art. 40a UL).

(...) Dyrekcja Lasów Państwowych w A w dniu 23 listopada 2021 r. zawarła z NFOŚiGW umowę o dofinansowanie na realizację projektu pod nazwą „(...)” (dalej jako „Projekt”), w ramach Programu (...), w obszarze (...).

Projekt współfinansowany jest w 85% ze środków Programu (...) pochodzących z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (MF EOG). (...) realizują dwa główne cele:

─przyczyniają się do zmniejszenia różnic ekonomicznych i społecznych w ramach EOG oraz

─wzmacniania stosunków dwustronnych pomiędzy Państwami – Darczyńcami a Państwem Beneficjentem.

Całkowity koszt Projektu stanowi prawie 5 mln zł, z czego kwota dofinansowania wynosi 4.196 940,34 PLN.

Projekt dotyczy kompleksowej renaturyzacji zdegradowanych i zanikających mokradeł, odtwarzania naturalnych wilgotnych siedlisk przyrodniczych oraz próby powrotu do stanu pierwotnego siedlisk na terenach ochronnych (...). W trakcie trwania Projektu zaplanowane są działania zwiększające retencję wodną (odtwarzanie mokradeł, zbiorników śródleśnych, tworzenie retencji korytowej) i spowalniających odpływ wody (progi i zastawki na rowach). Trwająca degradacja mokradeł i wilgotnych siedlisk jest następstwem zmieniającego się klimatu oraz działalności człowieka. Celem Projektu jest poprawa stosunków wodnych w siedliskach leśnych, co wzmocni odporność na zagrożenia związane ze zmianami klimatu, zapobiegnie powstawaniu lub zminimalizuje negatywne skutki zjawisk naturalnych, głównie suszy. Realizacja Projektu przyczyni się nie tylko do wzmocnienia odporności ekosystemów na negatywne skutki zmian klimatu, ale ma także służyć podniesieniu świadomości społecznej w zakresie zmian klimatu i ich wpływu na ekosystemy.

W programie bierze udział 16 Nadleśnictw z terenu (...), w tym m.in. Nadleśnictwo C, zwane dalej „Wnioskodawcą” lub „Nadleśnictwem”. Przedsięwzięcie będzie realizowane w partnerstwie z (...), organizacją pozarządową, której działalność obejmuje szeroką gamę tematów z zakresu gospodarki leśnej i ekologii.

Na cały Projekt składają się między innymi inwestycje hydrotechniczne, takie jak wykonanie 72 progów piętrzących, 34 zastawek oraz 6 nowych przepustów, a także modernizacja (naprawa) 16 już istniejących i 5 zastawek.

Realizacja całego przedsięwzięcia pozwoli na poprawę warunków wodnych w lesie na obszarze 434 ha.

Obok powyższych zadań, znacząca część Projektu obejmuje działania edukacyjne, takie jak konferencje poświęcone problematyce związanej z retencją oraz prowadzeniem kampanii społecznej: „(…)”.

Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są odpowiednio (...) oraz nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a B.

W przypadku Wnioskodawcy jest to umowa partnerska zawarta przez (...) (Promotor Projektu) oraz Nadleśnictwo C, D w dniu 4 sierpnia 2021 r., która zakłada realizację Projektu na terenie (...) w Nadleśnictwie C w okresie od 9 czerwca 2021 r. do 30 kwietnia 2024 r.

Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań. Na etapie rozliczania wydatków, Wnioskodawca, jako Partner Projektu otrzyma od Promotora zwrot poniesionych wydatków na podstawie przedstawionych dokumentów – noty księgowej wraz z raportem zatwierdzonym przez niezależnego biegłego rewidenta, po dokonaniu zwrotu wydatków zadeklarowanych w zatwierdzonym wniosku o płatność złożonym do NFOŚiGW.

W części Projektu przypadającego do realizacji na Nadleśnictwo C, Wnioskodawca zamierza zrealizować dwa zadania:

─Zadanie nr 1 obejmuje rewitalizację torfowiska w Leśnictwie E w obszarze chronionego krajobrazu (...) wraz z zadrzewieniami (...) i kompleksem leśnym F oraz Parku Krajobrazowego (...) – w ramach którego zaplanowano budowę nowego urządzenia wodnego do piętrzenia wód w rowie przy istniejącym przepuście betonowym wraz z jego udrożnieniem/naprawą. Na tę część Projektu przewidziane jest dofinansowanie w kwocie 44.956,60 zł;

─Zadanie nr 2 nakierowane jest na utworzenie mokradła i poprawę warunków wilgotnościowych w otaczających drzewostanach wzdłuż rowu (...) – obszar: chronionego krajobrazu „(...)”. Realizacja zadania polega na budowie trzech urządzeń wodnych do piętrzenia wody w G. Dwa z nich przewidziano przy istniejących przepustach betonowych pod duktami leśnymi. Konserwacji wymaga rów na tym odcinku oraz w zakresie oddziaływania nowo projektowanych urządzeń, a także wymienione przepusty betonowe.

Kwota planowanego dofinansowania na to Zadanie wynosi 120.232,50 zł.

Do udziału w Projekcie zostały wytypowane dwie powierzchnie, na których występują ekosystemy lądowe zależne od wody, tzw. mokradła. W wyniku obserwowanego od kilku lat pogorszenia stosunków wodnych zdecydowano o konieczności odtworzenia naturalnych wilgotnych siedlisk, czemu służyć ma wykonanie planowanych urządzeń hydrotechnicznych.

Projektowane obiekty budowlane umożliwiać będą piętrzenia i stabilizację wód oraz ich retencjonowanie w celu zwiększenia zasobności w wodę obszarów leśnych, a także spowolnienie odpływu i przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach leśnych, co służyć będzie w dalszej perspektywie zapobiegniu degradacji i przesuszeniu, a także pozwoli na podtrzymanie dotychczasowego charakteru całego ekosystemu. Wykonane obiekty będą realizowane na gruntach w zarządzie PGL LP i są własnością Skarbu Państwa. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez Nadleśnictwo, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności – również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów). Nadleśnictwo będzie m.in. prowadziło okresowe przeglądy techniczne i prewencyjnie, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Z planowanymi w ramach Projektu obiektami na terenie Leśnictwa E i (...), sąsiadują lasy (Ls). Obszar oddziaływania inwestycji obejmować będzie łącznie 31 ha powierzchni leśnej. Zarówno na terenach, na których zlokalizowane zostaną obiekty hydrotechniczne, jak i terenach przyległych, występują lasy gospodarstwa wielofunkcyjnego lasów ochronnych, w których prowadzona jest gospodarka leśna. W Planie Urządzenia Lasu zaplanowano tutaj następujące zabiegi gospodarcze: trzebież późna pozytywna, czyszczenie późne, trzebież wczesna pozytywna. Przy czym wskazówki gospodarcze są ustalane przez Biuro Urządzania Lasu w Planie Urządzenia Lasu (PUL) sporządzanym dla nadleśnictwa na okres 10 lat. Odpowiadają one bieżącym potrzebom lasu oraz uwzględniają doraźne, średniookresowe i perspektywiczne cele gospodarki leśnej. Nowy PUL dla Nadleśnictwa C zostanie opracowany na lata 2024-2033 i będzie zawierał nowe wskazówki gospodarcze dla oddziałów, na których planowane są inwestycje.

Tereny przyległe do projektowanych zadań inwestycyjnych nie są narażone na straty, które wynikałyby z nieprawidłowej retencji obszaru wody. W wyniku podniesienia się poziomu wód powierzchniowych może dojść do okresowego zalania obszarów wzdłuż rowu melioracyjnego, jednak nie przewiduje się strat w związku z tą sytuacją, ponieważ obszary te zaliczają się do olsu jesionowego, tj. bardzo żyznego siedliska na silnie uwilgotnionych glebach, gdzie naturalnie występują okresowe podtopienia oraz zalewania.

Realizacja obiektów inwestycyjnych wpisuje się w zasadę trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, którą Nadleśnictwo prowadzi według PUL z uwzględnieniem w szczególności ochrony wód powierzchniowych, retencji zlewni, produkcji na zasadzie racjonalnej gospodarki leśnej, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. W kontekście ochrony wód, przedsięwzięcie ma korzystny wpływ na warunki wilgotnościowe. Udział Wnioskodawcy w planowanym Projekcie związany jest przede wszystkim z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jaką jest ochrona przyrody, realizowana poprzez utrzymanie stabilności ekosystemów związanych z siedliskami wilgotnymi i mokradłami oraz zachowanie różnorodności biologicznej. Zaplanowane przedsięwzięcia charakteryzują się stabilizującym oddziaływaniem na środowisko przyrodnicze, głównie na obieg wody, opady, erozję gleb i mikroklimat. Zasadniczym założeniem Projektu jest zatem osiągnięcie określonego efektu przyrodniczego w postaci poprawy stosunków wodnych w ekosystemie poprzez retencjonowanie wody w środowisku leśnym. Natomiast wydatki inwestycyjne nie są nakierowane na uzyskanie wymiernych korzyści gospodarczych. Wprawdzie działania tego rodzaju wspierają różnorodność biologiczną i kondycję lasów, co może przyczynić się do zmniejszenia wpływu czynników szkodliwych na pozyskanie surowca drzewnego, spowodowanego spadkiem poziomu wód gruntowych jaki obserwujemy w środowisku, jednak ze względu na stosunkowo nieduży obszar oddziaływania przedsięwzięcia, nie będzie to miało przełożenia na zauważalną w skali nadleśnictwa poprawę jakości surowca, lub też szybkość przyrostu drzewostanów. Zwiększenie retencji wodnej prowadzić będzie do wzrostu odporności ekosystemów na negatywne zjawiska wynikające ze zmian klimatu poprzez regulację warunków wodnych, jednak sam Projekt nie zakłada ochrony ekosystemów przed gatunkami inwazyjnymi. Można założyć, że regulacja stosunków wodnych w środowisku wpłynie pozytywnie na warunki bytowania populacji rodzimych gatunków, co w praktyce może utrudnić ekspansję inwazyjnych gatunków obcych. Jednak nie przewiduje się, aby z tego powodu podniosła się produktywność drzewostanów, co skutkowałoby wzrostem sprzedaży surowca drzewnego. Z kolei udrożnienie rowu i budowa urządzeń melioracyjnych może zapobiec ewentualnym podtopieniom terenów leśnych w przyszłości, gdyby poziom wód powierzchniowych uległ zwiększeniu. Nie przewiduje się natomiast, aby opisane skutki rzutowały istotnie na efektywność prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczą w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca złożył oświadczenie, iż środki pozyskane w ramach umowy o partnerstwie nie stanowią pomocy publicznej, opierając się na założeniu, że udział w planowanym Projekcie związany jest z pozaprodukcyjnymi funkcjami lasu, z ochroną przyrody, poprzez utrzymanie stabilności ekosystemów związanych z siedliskami wilgotnymi i mokradłami oraz zachowanie różnorodności biologicznej. Zaplanowane przedsięwzięcia charakteryzują się stabilizującym oddziaływaniem na środowisko przyrodnicze, głównie na obieg wody, opady, erozję gleb i mikroklimat. Nadleśnictwo przyjęło, że podatek od towarów i usług stanowi koszt kwalifikowany we wnioskowanej dotacji, i nie będzie odliczany od podatku należnego w rozliczeniu z właściwym Urzędem Skarbowym, z powodu braku prawnej możliwości rozliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca przystępując do opisanego Projektu, nie powiązał zatem wydatków ponoszonych na realizację inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w art. 6 i 7 ustawy o lasach. Chodzi tutaj przykładowo o:

1)zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2)ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)walory krajobrazowe,

d)potrzeby nauki.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. tej ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej: prewspółczynnikiem).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez Niego nabyć. Prewspółczynnik, zdaniem Nadleśnictwa, spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne, niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.1) Zadanie pierwsze:

Towary i usługi nabywane przez Nadleśnictwo w ramach realizacji projektu pod nazwą „(...)” (dalej jako „Projekt”) są i będą wykorzystywane do następujących czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – sprzedaż drewna pozyskanego z obszaru objętego inwestycją;

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – takie czynności nie są wykonywane;

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nabywanie usług i towarów służących realizacji zadań gospodarki leśnej z zakresu ochrony przyrody (w tym ochrona wód powierzchniowych, gleby, utrzymanie stabilności ekosystemów związanych z siedliskami wilgotnymi i mokradłami oraz zachowanie różnorodności biologicznej).

1.2) Zadanie drugie:

Towary i usługi nabywane przez Nadleśnictwo w ramach realizacji projektu pod nazwą „(...)” (dalej jako „Projekt”) są i będą wykorzystywane do następujących czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – sprzedaż drewna pozyskanego z obszaru objętego inwestycją;

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – takie czynności nie są wykonywane;

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nabywanie usług i towarów służących realizacji zadań gospodarki leśnej z zakresu ochrony przyrody (w tym ochrona wód powierzchniowych, gleby, utrzymanie stabilności ekosystemów związanych z siedliskami wilgotnymi i mokradłami oraz zachowanie różnorodności biologicznej).

2.1) Zadanie pierwsze:

Towary i usługi nabywane przez Nadleśnictwo w ramach realizacji Projektu są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), bowiem taką właśnie działalność prowadzi Nadleśnictwo w zakresie gospodarki leśnej związanej z pozyskaniem i sprzedażą drewna.

2.2) Zadanie drugie:

Towary i usługi nabywane przez Nadleśnictwo w ramach realizacji Projektu są i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), bowiem taką właśnie działalność prowadzi Nadleśnictwo w zakresie gospodarki leśnej związanej z pozyskaniem i sprzedażą drewna.

3.1) Zadanie pierwsze:

Towary i usługi nabywane przez Nadleśnictwo w ramach realizacji Projektu są i będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów ochrony przyrody niepodlegających VAT, jednak nie ma możliwości przyporządkowania konkretnych wydatków w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

3.2) Zadanie drugie:

Towary i usługi nabywane przez Nadleśnictwo w ramach realizacji Projektu są/będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów ochrony przyrody niepodlegających VAT, jednak nie ma możliwości przyporządkowania konkretnych wydatków w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

4.1) Zadanie pierwsze:

Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał towarów i usług nabytych w ramach realizacji Projektu do czynności zwolnionych z podatku VAT.

4.2) Zadanie drugie:

Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał towarów i usług nabytych w ramach realizacji Projektu do czynności zwolnionych z podatku VAT.

5.1) Zadanie pierwsze:

Wydatki ponoszone w związku z realizacją Projektu są i będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Nadleśnictwo C.

5.2) Zadanie drugie:

Wydatki ponoszone w związku z realizacją Projektu są i będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Nadleśnictwo C.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych projektem pn. „(...)”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do obniżenia w stu procentach kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, może jednak skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że kwota podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług celem wykonania zadań określonych w Projekcie nie może zostać odliczona od podatku należnego, stosownie do treści art. 86 ust. 1 UVAT, to jest w stu procentach. Wynika to z faktu, że objęte nim inwestycje z założenia nakierowane są na osiągnięcie określonych efektów przyrodniczych, które pozostają poza zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo, nie będą zatem służyć wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Ponieważ jednak, w ramach prowadzenia przez Wnioskodawcę szeroko rozumianej gospodarki leśnej cele przyrodnicze mogą łączyć się ze sferą działalności produkcyjnej, związaną z pozyskaniem i sprzedażą drewna, to jest uzyskany efekt ekologiczny może przełożyć się także na wykonywanie czynności opodatkowanych, konieczne jest ustalenie, czy Nadleśnictwo uprawnione będzie do odliczenie podatku VAT z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h UVAT.

W myśl art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez nadleśnictwo:

1)w całości – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2)brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3)podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Według Wnioskodawcy, udział w planowanym Projekcie nie ogranicza się wyłącznie do pozaprodukcyjnych funkcji lasu, czyli realizacji zadań z zakresu ochrony przyrody, które prowadzą do osiągnięcia efektów przyrodniczych polegających na utrzymaniu stabilności ekosystemów związanych z siedliskami wilgotnymi i mokradłami oraz zachowaniu różnorodności biologicznej. Osiągnięcie tego celu wiąże się bowiem ściśle z poprawą warunków hodowli lasu, co w dalszej perspektywie pozwoli na uzyskiwanie korzyści gospodarczych związanych ze sprzedażą drewna.

Natomiast dla potrzeb umowy o dofinansowanie na realizację Projektu, Nadleśnictwo nie analizowało oddziaływania inwestycji pod kątem korzyści ekonomicznych, ale skupiło się na zasadniczym celu Projektu, czyli na efekcie przyrodniczym, dlatego też przyjęto, że podatek od towarów i usług stanowi koszt kwalifikowany we wnioskowanej dotacji i nie będzie odliczany od podatku należnego w rozliczeniu z właściwym Urzędem Skarbowym, z powodu braku prawnej możliwości rozliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca przystępując do opisanego Projektu, nie powiązał zatem wydatków ponoszonych na realizację inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Jednak zważywszy na szerokie spektrum korzyści, jakie wiążą się z realizacją projektów nakierowanych na poprawę warunków przyrodniczych, uwilgotnienie siedlisk, stabilizację warunków wodno-glebowych i ekosystemów na danym terenie, także w sferze prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy taka kwalifikacja podatku VAT była prawidłowa i czy można choćby częściowo przyporządkować wydatki na realizację zadań Projektu do działalności opodatkowanej, co dawałoby beneficjentowi dofinansowania prawo do odliczenia podatku należnego od zakupionych towarów i usług na zasadzie art. 86 ust. 1 UVAT, jak również do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Analizując skutki oddziaływania inwestycji na różne sfery działalności Wnioskodawcy, wbrew początkowym założeniom doszedł On do wniosku, że udział w planowanym Projekcie nie ogranicza się tylko do pozaprodukcyjnych funkcji lasu, realizacji zadań z zakresu ochrony przyrody i w konsekwencji osiągnięcia efektów przyrodniczych polegających na utrzymaniu stabilności ekosystemów związanych z siedliskami wilgotnymi i mokradłami oraz zachowaniu różnorodności biologicznej, ale przekłada się pośrednio również na działalność gospodarczą Nadleśnictwa. Chociaż zatem Wnioskodawca, pierwotnie nie powiązał wydatków ponoszonych na realizację inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, to jednak biorąc pod uwagę wpływ poszczególnych zadań inwestycyjnych na poprawę warunków wzrostu drzewostanu, a tym samym na wielkość pozyskania i sprzedaży drewna, uznał, że możliwe jest częściowe przyporządkowanie wydatków na realizację zadań Projektu do działalności opodatkowanej. W konsekwencji tego, istnieją zatem podstawy do odliczenia podatku należnego od zakupionych towarów i usług na zasadzie art. 86 ust. 1 UVAT, z uwzględnieniem obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym, związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu renaturyzację mokradeł oraz odtwarzanie naturalnych wilgotnych siedlisk przyrodniczych, nie mogą być wprost przyporządkowane do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Działania realizowane przez nadleśnictwa w ramach Projektu, z założenia nakierowane są na wywołanie skutków poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z przyjętych założeń dotyczących oczekiwanego rezultatu przyrodniczego na terenach ochronnych B. W przypadku Wnioskodawcy chodzi o rewitalizację torfowiska w Leśnictwie E w obszarze chronionego krajobrazu (...) wraz z zadrzewieniami (...) i kompleksem leśnym F oraz Parku Krajobrazowego (...) oraz o utworzenie mokradła i poprawę warunków wilgotnościowych w otaczających drzewostanach wzdłuż rowu (...) na obszarze chronionego krajobrazu „(...)”. Wskazane cele zostaną zrealizowane poprzez zwiększenie retencyjności wodnej oraz spowolnienie odpływu wód, czemu służyć ma budowa czterech nowych urządzeń wodnych do piętrzenia wód, udrożnienie (naprawa) istniejącego przepustu betonowego, udrożnienie rowu oraz konserwacja dwóch przepustów pod duktami leśnymi. Projektowane obiekty budowlane umożliwiać będą piętrzenia i stabilizację wód oraz ich retencjonowanie w celu zwiększenia zasobności w wodę obszarów leśnych, a także spowolnienie odpływu i przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach leśnych, co służyć będzie w dalszej perspektywie zapobieganiu degradacji i przesuszeniu, a także pozwoli na podtrzymanie dotychczasowego charakteru całego ekosystemu. Planowane zadania dotyczą zatem, realizowania przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej działań z zakresu ochrony przyrody, które mają przynieść efekt w postaci poprawy stosunków wodnych w ekosystemie, co wpłynie pozytywnie na środowisko przyrodnicze, głównie na obieg wody, opady, erozję gleb i mikroklimat. Natomiast za efektem przyrodniczym idzie konkretny efekt gospodarczy, bowiem akumulacja wody w siedliskach leśnych zwiększy możliwości produkcyjne i poprawi stan zdrowotny drzewostanów.

Na terenach, na których zlokalizowane zostaną obiekty hydrotechniczne, jak i terenach przyległych występują lasy gospodarstwa wielofunkcyjnych lasów ochronnych, w których prowadzona jest gospodarka leśna. W aktualnie obowiązującym planie urządzenia lasu (na lata 2014-2023) zaplanowano zabiegi gospodarcze z zakresu pozyskania drewna takie jak: trzebież późna pozytywna, czyszczenie późne, trzebież wczesna pozytywna. Działania podjęte w obszarze ochrony przyrody sprzyjać będą wzrostowi drzewostanów, jak i pozytywnie wpłyną na kondycję zdrowotną drzew na terenie sąsiadującym z inwestycją. Z wody tej będą korzystać przylegające drzewa oraz dalej położone drzewostany gospodarcze. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na wzrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Proces wzrostu i rozwoju poszczególnych drzew jest długotrwały, ale zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody skutkować będzie zwiększeniem przyrostu drzew, poprawie ulegnie kondycja zdrowotna drzewostanów oraz ich odporność. Zwiększenie objętości retencjonowanej wody poprzez realizację inwestycji niewątpliwie poprawi wydajności gospodarcze drzewostanów na obszarze oddziaływania inwestycji Projektu.

Efekt rzeczowy Projektu, czyli wykonanie (budowa, naprawa, konserwacja) i utrzymanie urządzeń hydrotechnicznych przyczyni się do podniesienia poziomu wód powierzchniowych i gruntowych oraz odtworzenia funkcji zbiorowisk mokradłowych. Nawodnienie terenów leśnych poprzez poprawę uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie oraz zwiększenie zasobu wód podziemnych, wpłynie na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Dostępność wody wpłynie na wzrost przyrostu drzew na grubość i wysokość, lepszą kondycję zdrowotną drzewostanów oraz zwiększenie jego odporności na czynniki biotyczne (zwierzęta, owady, grzyby) i abiotyczne (susza, opady, wiatr, okiść).

Przełoży się to z kolei na pozyskanie lepszej jakości i ilości drewna z terenów znajdujących się wokół projektowanej inwestycji. Zwiększenie produktywności drzewostanu, tak w zakresie wzrostu ilościowego produkowanego drewna, jak i jakości drewna jako surowca do sprzedaży, pozytywnie wpłynie zatem na działalność gospodarczą Nadleśnictwa w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna.

Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego, udrożnienie rowu i budowa urządzeń melioracyjnych może zapobiec ewentualnym długotrwałym podtopieniom terenów leśnych w przyszłości, gdyby poziom wód powierzchniowych uległ zwiększeniu. Chwilowe podtopienie wprawdzie nie będzie rzutować istotnie na efektywność prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna na tych terenach, ale długotrwałe podtopienia mogą doprowadzić do zamierania drzewostanów. Wynika to z tego, że obszary sąsiadujące z inwestycją zaliczają się do olsu jesionowego, tj. bardzo żyznego siedliska na silnie uwilgotnionych glebach, gdzie naturalnie występują okresowe podtopienia oraz zalewania, które nie prowadzą do powstawania strat w drzewostanach.

Reasumując, zdaniem Nadleśnictwa, można powiązać funkcjonalnie obiekty i urządzenia wykonane w ramach Projektu w celu zwiększenia retencji wodnej, z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych – pozyskiwania i sprzedaży drewna. Wydatki na Projekt będą służyć utrzymaniu, bądź osiągnięciu wyższych przychodów ze sprzedaży opodatkowanej surowca drzewnego pozyskanego z terenów przyległych do inwestycji. Pomiędzy wydatkami ponoszonymi na wykonanie Projektu, a sprzedażą opodatkowaną VAT zachodzi zatem związek przyczynowo – skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją od podatku należnego z tytułu sprzedaży drewna.

Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich działań inwestycyjnych składających się na realizację Projektu. Ponieważ jednak, dokonane zakupy na poczet wymienionych inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo zrównoważonej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h UVAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

Według art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Nadleśnictwo zobowiązane jest w ramach realizacji projektu pn. „(...)”, w części Projektu przypadającego do realizacji na Państwa Nadleśnictwo zrealizować Zadanie nr 1 i Zadanie nr 2. Zadanie nr 1 obejmuje rewitalizację torfowiska w Leśnictwie E w obszarze chronionego krajobrazu (...) wraz z zadrzewieniami (...) i kompleksem leśnym F oraz Parku Krajobrazowego (...) – w ramach którego zaplanowano budowę nowego urządzenia wodnego do piętrzenia wód w rowie przy istniejącym przepuście betonowym wraz z jego udrożnieniem/naprawą. Z kolei Zadanie nr 2 nakierowane jest na utworzenie mokradła i poprawę warunków wilgotnościowych w otaczających drzewostanach wzdłuż rowu (...) – obszar: chronionego krajobrazu „(...)”. Realizacja zadania polega na budowie trzech urządzeń wodnych do piętrzenia wody w G. Dwa z nich przewidziano przy istniejących przepustach betonowych pod duktami leśnymi. Konserwacji wymaga rów na tym odcinku oraz w zakresie oddziaływania nowo projektowanych urządzeń, a także wymienione przepusty betonowe.

Nabywane przez Państwa Nadleśnictwo towary i usługi w ramach realizacji Zadania nr 1 i Zadania nr 2 inwestycyjnego są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizacja Zadania nr 1 i Zadania nr 2 inwestycyjnego nie ma/nie będzie miała związku z wykonywaniem przez Państwa Nadleśnictwo czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi nabywane przez Państwa Nadleśnictwo w ramach realizacji Zadania nr 1 i Zadania nr 2 są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem taką właśnie działalność prowadzi Nadleśnictwo w zakresie gospodarki leśnej związanej z pozyskaniem i sprzedażą drewna. Ponadto towary i usługi nabywane przez Nadleśnictwo w ramach realizacji Zadania nr 1 i Zadania nr 2 są i będą wykorzystywane również do celów ochrony przyrody (w tym ochrona wód powierzchniowych, gleby, utrzymanie stabilności ekosystemów związanych z siedliskami wilgotnymi i mokradłami oraz zachowanie różnorodności biologicznej) niepodlegających VAT, jednak nie ma możliwości przyporządkowania konkretnych wydatków w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Państwa Nadleśnictwa, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tj. zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Państwa Nadleśnictwo zobowiązane jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa Nadleśnictwo metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje/dokona ono wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Nadleśnictwie.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji projektu pn. „(...)”, w części Projektu przypadającego do realizacji na Państwa Nadleśnictwo, czyli realizacji inwestycyjnego Zadania nr 1 i Zadania nr 2, wskazać należy, że skoro Państwa Nadleśnictwo jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i – jak wynika z opisu sprawy – nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycyjnego Zadania nr 1 i Zadania nr 2 są/będą wykorzystywane przez Państwa Nadleśnictwo do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i Państwa Nadleśnictwo nie ma/nie będzie miało możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów prowadzonej przez Państwa Nadleśnictwo działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to Państwa Nadleśnictwu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej nabyte towary i usługi związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Państwa Nadleśnictwo jest/będzie zobligowane do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Podsumowując, Nadleśnictwu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych projektem pn. „(...)”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

•zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).