Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.108.2023.2.MC

Uznanie sprzedaży zespołu składników i praw majątkowych za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży zespołu składników i praw majątkowych za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 kwietnia 2023 r. (wpływ 21 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą … (dalej Spółka). Spółka powstała 1.08.2001 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Spółka nie zatrudnia pracowników.

Zakres działalności: obecnie to budowa domów na sprzedaż (działalność mini deweloperska) PKD 41.10.Z, a do 31.12.2021 r. usługi rachunkowe PKD 69.20.Z.

W dniu 2.01.2022 r. została podpisana umowa kupna sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. biura rachunkowego obejmująca:

−przejęcie wszystkich (tj. 6 osób) zatrudnionych pracowników (Umowy o pracę pracowników przypisanych do PD - przejście zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy),

−przekazanie całej bazy klientów,

−praw do korzystania z oprogramowania,

−know-how,

−całego wyposażenia,

−marki.

Zbycie ZCP nastąpiło na podstawie umowy kupna sprzedaży.

Z dniem zbycia ZCP wszyscy zatrudnieni pracownicy przeszli na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy na nabywcę.

ZCP została sprzedana na rzecz Sp. z o.o., w której wspólnikiem jest jeden ze wspólników … s.c.

Na dzień zbycia ZCP nabywca podpisał umowę najmu lokalu, w którym dotychczas działał zbywca.

Całe wyposażenie:

−7 komputerów,

−1 serwer,

−7 drukarek,

−7 krzeseł,

−7 biurek,

−meble kuchenne,

−szafy i regały,

−100 segregatorów,

przechodzi na nowego nabywcę.

Ewidencja kosztów i przychodów związanych z biurem rachunkowym ewidencjonowana była w sposób pozwalający na wydzielenie ZCP.

ZCP podlegająca zbyciu praktycznie od daty podpisania umowy może bez zakłóceń funkcjonować jako samodzielny podmiot.

Środki pieniężne zgromadzone na koncie, w kasie oraz zobowiązania i należności dotyczące działalności przed zbyciem nie przechodzą na nabywcę ZCP.

Wszystkie umowy z klientami biura zostały przeniesione na nabywcę, ponadto umowy z dostawcami usług, które bez konieczności uiszczania kar również zostały przeniesione na nabywcę ZCP.

Nabywca ZCP bez przeszkód od dnia nabycia kontynuował działalność jako biuro rachunkowe, wszystkie prawa do oprogramowania zostaną na podstawie umowy cesji przeniesione na nabywcę.

Po zbyciu ZCP w oparciu o środki pieniężne i należności Wnioskodawca będzie nadal kontynuować działalność w zakresie budowy domów jednorodzinnych na sprzedaż, jeden dom Wnioskodawca planuje sprzedać w sierpniu 2022 r.

Przed transakcją zbycia biuro było wyodrębnioną komórką pod względem funkcjonalnym i organizacyjnym do realizacji zadań związanych z obsługą księgowo-podatkową klientów.

Spółka do 2021 r. prowadziła działalność tylko świadcząc usługi biura rachunkowego.

W 2021 r. Spółka podjęła decyzję o rozszerzeniu przedmiotu działalności o działalność deweloperską. W związku z tym, iż od lat Spółka borykała się z pozyskaniem wykwalifikowanych pracowników, a zatrudnieni pracownicy odchodzili do korporacji, Spółka postanowiła zaproponować jednemu najwartościowszemu pracownikowi udziały w Spółce.

Po dokonaniu analizy Spółka stwierdziła, iż każdy ze wspólników poświęci się innemu przedmiotowi działalności i przekazanie części praw i obowiązków do spółki cywilnej, w której oprócz usług księgowych była działalność deweloperska jest dla Spółki niekorzystne. W związku z powyższym w spółce cywilnej została tylko działalność deweloperska a zorganizowane przedsiębiorstwo w postaci biura rachunkowego zostało sprzedane do Spółki z o o.o. utworzonej przez jednego wspólnika i ww. pracownika. Biuro rachunkowe nie było formalnie wydzielone w przedsiębiorstwie.

Obecnie w przedsiębiorstwie nie są świadczone usługi biura rachunkowego.

Nabywca musi nabyć komputery, wyposażenie, opłacić cesję licencji na programy komputerowe, cesję leasingów serwera, ponieść koszty strony internetowej.

W uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi:

1)„Czy zespół składników majątkowych w postaci biura rachunkowego był na moment sprzedaży wyodrębniony finansowo w Państwa przedsiębiorstwie? Prosimy wskazać czym to wyodrębnienie finansowe się przejawiało?”

Odpowiedź:Zespół składników majątkowych w postaci biura rachunkowego był na moment sprzedaży wyodrębniony finansowo tzn. prowadzone były ewidencje pozwalające na przyporządkowanie przychodów i odpowiednio należności, oraz kosztów i odpowiednio zobowiązań, do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie przyporządkowanie rozumiane jest jako możliwość przypisania tych wartości do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Nie ma przy tym obowiązku, aby sporządzały one samodzielne bilanse (tak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2011 r. sygn. IBPB/1/415-980/11/AB, w której stwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuacji, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano we wniosku, prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa pozwala na rozpoznanie i przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do wydzielanej części dotyczącej biura rachunkowego albo do pozostałej w spółce działalności deweloperskiej. Zasady księgowości obowiązujące w Spółce pozwalają na precyzyjne przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do danego rodzaju działalności. Ewidencja rachunkowa każdego z dwóch rodzajów działalności umożliwia odrębne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z ich funkcjonowaniem.

2)„W związku z informacją przedstawioną w opisie sprawy: „(…) Przed transakcją zbycia biuro było wyodrębnioną komórką pod względem funkcjonalnym i organizacyjnym do realizacji zadań związanych z obsługą księgowo-podatkową klientów (…)”, proszę dokładnie opisać:

a) czym ww. wyodrębnienie funkcjonalne się przejawiało?

b) czym ww. wyodrębnienie organizacyjne się przejawiało?”

Odpowiedź:

2a) ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ oraz w interpretacjach z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.413.2017.1.KC i z dnia 4 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.265.2017.2.MJ, w których organ uznał stanowiska wnioskodawców przedstawione w uzasadnieniach za prawidłowe.

W Państwa opinii składniki majątkowe związane z działalnością biura rachunkowego pozwalają w pełni na samodzielną realizację prowadzonych działalności, a ich przeniesienie w ramach sprzedaży pozwoli na ich kontynuację. Należy dodać, iż powyższe składniki niematerialne i prawne jak i środki trwałe w żaden sposób nie byłyby przydatne w działalności deweloperskiej. W Państwa ocenie nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników majątkowych obecnie stanowi niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze co w ramach Państwa przedsiębiorstwa.

2b) Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.877.201 7.2.DM oraz w interpretacji z dnia 21 marca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.91.2018.1.JN i z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.505.2017.1.AW, w których organ zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawców.

W opisywanym zdarzeniu przeszłym, działalność biura rachunkowego oraz działalność deweloperska zostały formalnie wyodrębnione jako osobne wydzielone organizacyjnie części przedsiębiorstwa . Ponadto, w ramach Spółki istniały faktyczne i formalne wyodrębnienie obu działalności poprzez alokację personelu oraz pełnionych funkcji, do obu rodzajów działalności. W związku z tym powinny być one uważane za wyodrębnione pod względem organizacyjnym.

Warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału osoby prawnej. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

3)„W opisie sprawy podali Państwo: „(…) Na dzień zbycia ZCP nabywca podpisał umowę najmu lokalu, w którym dotychczas działał zbywca (…)”. Proszę wskazać kto jest właścicielem lokalu, w którym Sp. z o.o., o której mowa we wniosku, prowadzi biuro rachunkowe i jaki tytuł prawny do lokalu posiada ww. Spółka z o.o. prowadząca biuro rachunkowe?”

Odpowiedź: Sp. z o.o. na obecną chwilę prowadzi działalność na podstawie umowy najmu podpisanej ze spółką cywilną Y.

4)„Czy wyposażenie opisane we wniosku (tj. 7 komputerów, 1 serwer, 7 drukarek, 7 krzeseł, 7 biurek, meble kuchenne, szafy i regały, 100 segregatorów) było przedmiotem sprzedaży czy też zostało wynajęte nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa?”

Odpowiedź: Całe wyposażenie w postaci biurek, komputerów, regałów zostało sprzedane.

5)„Czy nabywca kontynuuje w sposób trwały działalność prowadzoną przez Państwa w zakresie prowadzenia biura rachunkowego i nie została ona zmieniona na inny rodzaj działalności? Czy na moment sprzedaży istniały dowody potwierdzające powyższy fakt?”

Odpowiedź: Nabywca w sposób trwały prowadzi działalność tylko i wyłącznie w ramach biura rachunkowego. Na dzień sprzedaży nabywca już prowadził biuro rachunkowe ale na mniejszą skalę.

6)„W oparciu o jakie składniki majątkowe, które pozostały w Spółce po sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci biura rachunkowego, prowadzą Państwo działalność w zakresie budowy domów na sprzedaż? Proszę wymienić te składniki.”

Odpowiedź: Działalność deweloperska nie wymaga posiadania komputerów i lokalu o powierzchni 150 m². Do realizacji zadań związanych z działalnością deweloperską został leasingowany samochód osobowy, telefony komórkowe i 1 laptop.

Pytanie

Mając na uwadze przedstawiony stan pytają Państwo czy sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Biura rachunkowego jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? Czy sprzedaż zespołu składników i praw majątkowych stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym transakcja ta zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Tak, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż zespołu praw i składników majątkowych opisanych w zapytaniu stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym transakcja ta zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, można wskazać zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować aby można było mówić o ZCP:

1)zespół składników majątkowych - materialnych i niematerialnych;

2)zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ramach umowy sprzedaży na podmiot nabywający przejedzie:

−zorganizowana baza klientów,

−wyposażenie tj. meble biurowe, sprzęt komputerowy i drobne wyposażenie.

Z transferu w ramach umowy kupna wyłączony będzie rachunek bankowy.

Wraz z umową kupna na nowy podmiot przejdą również następujące zobowiązania:

−Umowy o pracę pracowników - przejście zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy,

−Umowy zawarte z podmiotami świadczącymi usługi np. digitalizacja, serwis, itp.

Transakcja obejmie de facto cały majątek przypisany do biura rachunkowego funkcjonującego w ramach spółki cywilnej (wyłączenie będzie dotyczyć tylko rachunku).

O planowanej sprzedaży poinformowane zostały wszystkie podmioty współpracujące oraz podmioty, z którymi Spółka zawarła umowy.

W opisanym stanie faktycznym dojdzie więc do przeniesienia własności funkcjonalnej całości, która niezaprzeczalnie wypełnia wymogi definicji zorganizowanych części przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa). Powyższe w ocenie Wnioskodawcy pozwala na przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym zaktualizowała się przesłanka wskazana w pkt 1 powyżej.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego wskazać należy, że biuro rachunkowe było i jest organizacyjnie wyodrębnione w Spółce, w ramach której wykonywanych jest kilka działalności odrębnie. Dla biura rachunkowego nie są prowadzone odrębne księgi jednak w księgach wyodrębniono rejestry do ewidencjonowania wydatków i przychodów związanych z działalnością deweloperską.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r. I SA/Rz 525/19 „W powołanej definicji (red. zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jako kluczowa jawi się konieczność właściwego odczytania pojęcia organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie zbywanej części, a także funkcjonalnego związku pomiędzy materialnymi i niematerialnymi składnikami wchodzącymi w skład zbywanej części jako całości nadającej się do prowadzenia działalności gospodarczej. (...) Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działającą jej część”.

Przechodząc do trzeciej przesłanki, tj. realizacji określonego celu gospodarczego i możliwości działania jako odrębne przedsiębiorstwo wskazać należy, że PD jest de facto „firmą w firmie” i praktycznie będzie możliwe podjęcie dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności przez obdarowanego z dnia na dzień.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1265/17 dla możliwości uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych.

W wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza, to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

−istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

−zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

−składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

−zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisany w zapytaniu zorganizowany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa JDG i tym samym transakcja ta zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, pod którym to pojęciem rozumie się:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą .. . Jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. W chwili obecnej nie zatrudniają Państwo pracowników. Prowadzą Państwo obecnie działalność w zakresie budowy domów na sprzedaż (działalność mini deweloperska) PKD 41.10.Z. Do 31.12.2021 r. świadczyli Państwo usługi rachunkowe PKD 69.20.Z.

W dniu 2.01.2022 r. podpisali Państwo umowę kupna sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. biura rachunkowego, która obejmowała:

−przejęcie wszystkich (tj. 6 osób) zatrudnionych pracowników (Umowy o pracę pracowników przypisanych do PD - przejście zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy),

−przekazanie całej bazy klientów,

−praw do korzystania z oprogramowania,

−know-how,

−całego wyposażenia,

−marki.

Zbycie ZCP nastąpiło na podstawie umowy kupna sprzedaży. Z dniem zbycia ZCP wszyscy zatrudnieni pracownicy przeszli na podstawie art. 231 Kodeksu pracy na nabywcę. ZCP została sprzedana na rzecz Sp. z o.o.

Na dzień zbycia ZCP nabywca podpisał umowę najmu lokalu, w którym dotychczas działał zbywca. Całe wyposażenie: 7 komputerów, 1 serwer, 7 drukarek, 7 krzeseł, 7 biurek, meble kuchenne, szafy i regały, 100 segregatorów, przeszło na nowego nabywcę.

Ewidencja kosztów i przychodów związanych z biurem rachunkowym ewidencjonowana była w sposób pozwalający na wydzielenie ZCP.

ZCP podlegająca zbyciu od daty podpisania umowy mogła bez zakłóceń funkcjonować jako samodzielny podmiot. Środki pieniężne zgromadzone na koncie, w kasie oraz zobowiązania i należności dotyczące działalności przed zbyciem nie przeszły na nabywcę ZCP.

Wszystkie umowy z klientami biura zostały przeniesione na nabywcę, ponadto umowy z dostawcami usług, które bez konieczności uiszczania kar, również zostały przeniesione na nabywcę ZCP. Nabywca ZCP bez przeszkód od dnia nabycia kontynuował działalność jako biuro rachunkowe, wszystkie prawa do oprogramowania zostały na podstawie umowy cesji przeniesione na nabywcę. Po zbyciu ZCP w oparciu o środki pieniężne i należności Państwo kontynuujecie prowadzenie działalności w zakresie budowy domów jednorodzinnych na sprzedaż.

Biuro rachunkowe nie było formalnie wydzielone w przedsiębiorstwie. Obecnie w przedsiębiorstwie nie są świadczone usługi biura rachunkowego. Nabywca musiał nabyć komputery, wyposażenie, opłacić cesję licencji na programy komputerowe, cesję leasingów serwera i ponieść koszty strony internetowej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku podali Państwo, że zespół składników majątkowych w postaci biura rachunkowego był na moment sprzedaży wyodrębniony finansowo tzn. prowadzone były ewidencje pozwalające na przyporządkowanie przychodów i odpowiednio należności, oraz kosztów i odpowiednio zobowiązań, do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prowadzona przez Państwa ewidencja księgowa pozwala na rozpoznanie i przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do wydzielanej części dotyczącej biura rachunkowego albo do pozostałej w Spółce działalności deweloperskiej. Zasady księgowości obowiązujące w Spółce pozwalają na precyzyjne przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do danego rodzaju działalności. Ewidencja rachunkowa każdego z dwóch rodzajów działalności umożliwia odrębne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z ich funkcjonowaniem.

Jak Państwo podali, składniki majątkowe związane z działalnością biura rachunkowego pozwalają w pełni na samodzielną realizację prowadzonych działalności, a ich przeniesienie w ramach sprzedaży pozwoliło na ich kontynuację. Powyższe składniki niematerialne i prawne jak i środki trwałe w żaden sposób nie byłyby przydatne w działalności deweloperskiej. Tak zorganizowany zespół składników majątkowych obecnie stanowi niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze co w ramach Państwa przedsiębiorstwa.

W opisywanym zdarzeniu przeszłym, działalność biura rachunkowego oraz działalność deweloperska zostały formalnie wyodrębnione jako osobne wydzielone organizacyjnie części przedsiębiorstwa. W ramach Spółki istniały faktyczne i formalne wyodrębnienia obu działalności poprzez alokację personelu oraz pełnionych funkcji, do obu rodzajów działalności.

Całe wyposażenie w postaci biurek, komputerów, regałów zostało sprzedane. Nabywca w sposób trwały prowadzi działalność tylko i wyłącznie w ramach biura rachunkowego. Na dzień sprzedaży nabywca już prowadził biuro rachunkowe ale na mniejszą skalę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że - jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy - zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia biura rachunkowego będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki z o.o., o której mowa we wniosku, charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Ponadto ww. Spółka z o.o. nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie co zbywca.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowa transakcja w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).