Interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.41.2023.4.AS

Skutki podatkowe świadczenia usług pozyskiwania personelu jako podwykonawca wykonawców kontraktowych USA.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych świadczenia usług pozyskiwania personelu jako podwykonawca wykonawców kontraktowych USA. Uzupełnili go Państwo pismem z 6 kwietnia 2023 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP (wpływ 6 kwietnia 2023 r.) na wezwanie z 30 marca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (…) Limited z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa brytyjskiego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania różnorodnych usług dla sektora obronnego przede wszystkim w zakresie utrzymania sprzętu wojskowego. Spółka zajmuje się obsługą taktycznego sprzętu wsparcia lądowego, który obejmuje szereg ciężkich, średnich i lekkich pojazdów gąsienicowych i kołowych. Spółka zapewnia również usługi rekrutacyjne w zakresie pozyskiwania pracowników, szczególnie posiadających doświadczenie wojskowe, inżynieryjne i logistyczne, a także w zakresie konserwacji sprzętu obsługi naziemnej (GSE), takiego jak agregaty prądotwórcze i sprzęt dźwigowy.

Spółka zajmuje się wszystkimi kluczowymi zadaniami w zakresie utrzymania ruchu, logistyki i transportu sprzętu wojskowego. Spółka zapewnia wsparcie obejmujące konserwację, naprawy i przeglądy urządzeń. Dysponuje także eksperckim personelem w dziedzinie hydrauliki, elektroniki, spawalnictwa i wielu innych dziedzin (ze szczególnym uwzględnieniem byłych wojskowych).

W ramach usługi udostępniania personelu Spółka zapewnia kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych.

Spółka jest zainteresowana świadczeniem usług na rzecz sił zbrojnych (…) stacjonujących na terytorium Polski.

W większości wypadków Spółka będzie realizowała usługi jako podwykonawca zamówień na dostawy i usługi wykonywane na rzecz armii amerykańskiej. Spółka będzie działała na zlecenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy, mającego podpisaną umowę bezpośrednio z siłami zbrojnymi (...). Główni wykonawcy, z którymi Spółka będzie zawierała umowy o podwykonawstwo, będą podmiotami niemającymi siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spełniającymi przesłanki uznania ich za „wykonawców kontraktowych USA” w rozumieniu art 2 lit. f) EDCA.

Spółka zamierza świadczyć na rzecz wykonawców kontraktowych USA usługi w zakresie pozyskiwania personelu posiadającego ekspercką wiedzę w zakresie serwisowania pojazdów i sprzętu wojskowego. 

Spółka będzie otrzymywała od kontrahenta wypełnione i podpisane świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, zgodne ze wzorem określonym w porozumieniu wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 817; dalej: „Porozumienie wykonawcze”).

Świadectwa zwolnienia będą wypełniane i podpisywane przez przedstawiciela sił zbrojnych (...) stacjonujących w Polsce, a następnie dodatkowo pieczętowane i podpisywane przez upoważnionego dowódcę bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej bądź przez upoważnionego przedstawiciela Ministra Obrony Narodowej.

Świadectwa zwolnienia będą zawierały klauzulę, zgodnie z którą upoważniona organizacja sił zbrojnych (...) oświadcza, że towary i/lub usługi są nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz na cele zdefiniowane w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także szczegółowy opis towarów i/lub usług nabytych od Spółki.

W celu prawidłowego wykonania usług na rzecz wykonawcy kontraktowego USA, Spółka będzie nabywała na terytorium Polski towary i usługi opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co do zasady Spółka nie osiąga przychodów na terytorium Polski, przy czym z uwagi na posiadanie udziałów w polskiej spółce kapitałowej (która prowadzi działalność w zupełnie innym zakresie niż Spółka), Spółka jest uprawniona do pobierania dywidendy z tego tytułu.

Spółka nie posiada zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Spółka posiada co prawda udziały w polskiej spółce kapitałowej, przy czym spółka ta prowadzi samodzielną działalność w zupełnie innym obszarze niż Spółka. Wobec powyższego posiadanie udziałów w polskim podmiocie nie spełnia przesłanki stałej placówki, przez którą całkowicie bądź częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Spółka będzie dostarczać towary i świadczyć usługi na podstawie umów o podwykonawstwo zawartych na rzecz sił zbrojnych (...), co opisano szczegółowo we wniosku.

Usługi w postaci udostępniania personelu, w tym zakwaterowanie, organizacja podróży i zapewnienia wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych, będą świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka nie jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce oraz nie planuje takiej rejestracji w najbliższym czasie. W pozostałym zakresie Spółka ponownie podkreśla, że to Organ powinien przesądzić w wydanej interpretacji, czy Spółka posiada status wykonawcy kontraktowego lub wykonawcy kontraktowego USA. Zdaniem Spółki, posiada ona status wykonawcy kontraktowego USA jako podmiot niezarejestrowany na terytorium Polski, świadczący usługi na podstawie umów podwykonawstwa na rzecz sił zbrojnych (...) stacjonujących w Polsce, co zostało przedstawione we własnym stanowisku w sprawie.

W ramach świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych (...), Spółka będzie nabywała w Polsce następujące rodzaje usług:

‒Tłumaczeniowe

‒Szkoleniowe

‒Pośrednictwa pracy

‒Rekrutacji pracowników

‒Najem powierzchni biurowych i mieszkaniowych

‒Inne, w zależności od zapotrzebowania.

Miejsce opodatkowania usług nabywanych w Polsce będzie zależało od rodzaju nabywanych usług. Biorąc pod uwagę kategorie wskazane w odpowiedzi powyżej, należy wskazać, że niektóre z nabywanych usług będą opodatkowane w Polsce, np. usługi najmu powierzchni biurowych i mieszkalnych (jako usługi związane z nieruchomościami na mocy art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług), niektóre zaś będą opodatkowane poza terytorium Polski (np. usługi tłumaczeniowe, szkoleniowe, pośrednictwa pracy, rekrutacji pracowników).

Główni wykonawcy świadczeń na rzecz sił zbrojnych (...) będący bezpośrednimi kontrahentami Spółki, będą podmiotami zagranicznymi (najczęściej z siedzibą na terytorium USA), którzy nie będą zarejestrowani do celów VAT w Polsce.

Kontrahenci Spółki będą podmiotami zagranicznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, wobec czego w ocenie Spółki będą spełniać przesłanki wskazane w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług (co powinien przesądzić Organ w interpretacji).

Kontrahenci Spółki będą realizować świadczenia na rzecz sił zbrojnych (...), co w ocenie Spółki oznacza, że odbiorcą tych świadczeń będzie podmiot wskazany w art. 2 lit. a) EDCA (co również powinno być przedmiotem interpretacji Organu).

Istotą usług Spółki będzie pozyskanie personelu o specjalistycznej wiedzy, przy czym usługi te będą świadczone w obu wskazanych przez Organ wariantach, tj. jako oddelegowanie pracowników pozyskanych i zatrudnionych przez Spółkę - w tym zakresie Spółka zapewni kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży, załatwienie formalności związanych z zatrudnieniem i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych; alternatywnie Spółka będzie też świadczyła usługę pozyskania personelu, z którym już bezpośredni wykonawca usług na rzecz sił zbrojnych (...) zrealizuje stosowne umowy o zatrudnienie, przy czym podstawowym modelem współpracy będzie oddelegowanie, gdyż sens ekonomiczny i biznesowy angażowania Spółki do współpracy z kontrahentami będącymi bezpośrednimi wykonawcami usług na rzecz sił zbrojnych (...)polega na kompleksowym przejęciu przez Spółkę wszelkich funkcji i ryzyk związanych z zatrudnieniem wykwalifikowanych serwisantów (w tym w zakresie zapewnienia odpowiednich wynagrodzeń, gwarancji pracowniczych, ubezpieczenia społecznego, opodatkowania, ewentualnych zezwoleń na pracę itd.);

Ostatecznym beneficjentem usług świadczonych przez Spółkę będą siły zbrojne (...), które będą je wykorzystywać do wyłącznego użytku służbowego (w ramach m.in. utrzymania i serwisowania sprzętu wojskowego).

Spółka będzie dysponowała zamówieniem dotyczącym usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosić będzie się świadectwo zwolnienia;

Świadectwo zwolnienia oraz zamówienie będzie wiązało się z transakcją realizowaną przez Spółkę.

Spółka nie jest w stanie odpowiedzieć, w jaki sposób siły zbrojne (...) w porozumieniu z głównym wykonawcą będą wypełniały świadectwo zwolnienia; Spółka będzie dążyła do tego, aby w dokumencie tym były wskazane dane Spółki w rubryce nr 1 świadectwa zwolnienia, zaś dane głównego wykonawcy w rubryce nr 3A świadectwa zwolnienia.

Pytania:

1)Czy Spółka, wykonująca usługi pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, również posiada status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA oraz może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 34 ust. 2 EDCA?

2)Czy z tytułu wykonywania usług pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art 2 lit. f) EDCA Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z VAT na podstawie art. 19 ust. 2 EDCA realizowanego poprzez zastosowanie stawki VAT 0% na podstawie §6 ust. 1 pkt 7) Rozporządzenia ws. zwolnień czy też usługi te jako wykonywane na rzecz podmiotu zagranicznego nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy VAT?

3)Czy z tytułu nabywania towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu wykonania usług na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, Spółce przysługuje prawo do otrzymania zwrotu VAT na podstawie § 17 pkt 2) Rozporządzenia ws. zwrotów?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług (pytania Nr 2-3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, wykonując dostawy i usługi na rzecz sił zbrojnych (...) na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej z wykonawcą kontraktowym USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, Spółka posiada status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA.

Zgodnie z art. 2 lit. a) EDCA, pojęcie „sił zbrojnych (...)” - oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 2 lit. f) EDCA zdefiniowano pojęcie „wykonawcy kontraktowego USA”, które oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym (...) na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi (...)  lub na ich rzecz.

W świetle powyższej definicji pojawia się wątpliwość, czy podwykonawca podmiotu będącego głównym wykonawcą sił zbrojnych (...) w Polsce posiadającym status wykonawcy kontraktowego USA także może zostać uznany za wykonawcę kontraktowego USA w rozumieniu przytoczonej wyżej definicji.

W szczególności wątpliwość pojawia się w kontekście definicji wykonawcy kontraktowego, zawartej w art. 2 lit. e) EDCA, które to pojęcie odnosi się do osoby fizycznej, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osoby prawnej albo innego podmiotu posiadającego zdolność prawną, dostarczającego towary lub świadczącego usługi siłom zbrojnym (...) na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi (...)  lub na ich rzecz.

W przypadku definicji „wykonawcy kontraktowego”, tj. podmiotu świadczącego usługi bądź dokonującego dostaw towarów na rzecz sił zbrojnych (...), w treści EDCA wyraźnie wskazano, że wykonawcą takim jest również podmiot, który świadczy usługi bądź wykonuje dostawy na rzecz sił zbrojnych (...)na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej na rzecz tych sił zbrojnych.

W przypadku definicji pojęcia „wykonawcy kontraktowego USA” brak jest wyraźnego wskazania umowy o podwykonawstwo jako podstawy działania, przy czym definicja ta jednocześnie odnosi się wprost do świadczenia usług bądź dokonywania dostaw siłom zbrojnym (...) na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi (...)  lub na ich rzecz. Skoro zatem definicja „wykonawcy kontraktowego USA” zakłada działanie na podstawie umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych (...)(a nie tylko bezpośrednio z siłami zbrojnymi (...) ), w ocenie Spółki w zakresie tej definicji mieszczą się przypadki świadczenia usług bądź dostaw na podstawie jakiejkolwiek umowy, o ile w wyniku jej realizacji ostatecznym beneficjentem towarów lub usług będą siły zbrojne (...).

Usługi Spółki w zakresie pozyskania eksperckiego personelu potrzebnego do wykonania usług serwisowania sprzętu wojskowego będą świadczone na rzecz sił zbrojnych (...), albowiem wykonawca kontraktowy USA będący głównym wykonawcą tych usług, skorzysta z udostępnionych przez Spółkę pracowników w celu wykonania własnych usług bezpośrednio na rzecz sił zbrojnych (...). Wobec powyższego. Spółka działająca jako podwykonawca wykonawcy kontraktowego USA, również będzie posiadała status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, albowiem będzie wykonywała usługi i dostawy na podstawie umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych (...).

Powyższy wniosek wspiera także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie bowiem z art. 2 lit. g) EDCA, ilekroć mowa jest o pracowniku wykonawcy kontraktowego USA, oznacza to osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym (...).

Skoro zatem pracownik wykonawcy kontraktowego USA zgodnie z definicją jest cudzoziemcem związanym stosunkiem pracy z wykonawcą kontraktowym USA wykonującym pracę w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy lub usług na rzecz sił zbrojnych (...), to tym bardziej sam wykonawca kontraktowy USA (jako pracodawca pracowników wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA) może być podmiotem działającym na podstawie umowy o podwykonawstwo. Tym samym Spółka jest uprawniona do korzystania z wszelkich zwolnień podatkowych przewidzianych dla wykonawców kontraktowych USA, w tym do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 34 ust. 2 EDCA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym (...) lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych (...), Minister Finansów zaniechał poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiąganych przez „wykonawcę kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154, dalej: „EDCA”) mającego miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym (...) w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2395).

Zaniechanie, o którym mowa w § 1, miało zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. – o czym stanowi § 2 tego rozporządzenia.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „Ustawa nowelizująca”) został znowelizowany m.in. katalog zwolnień przedmiotowych.

Artykułem 2 pkt 38 lit. a tiret pierwsze ustawy nowelizującej do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. (dalej: „ustawa o CIT”) dodano art. 17 ust. 1 pkt 23a, zgodnie z którym:

Wolne od podatku są: dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. poz. 2153 i 2154) mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym (...) w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy nowelizującej: „Z uwagi na to, iż wykonawcy kontraktowi będący nierezydentami w sposób bezterminowy korzystają ze zwolnienia od opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych lub budowy infrastruktury dla tych sił na mocy wyżej wskazanej polsko-amerykańskiej umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, wskazane jest włączenie dochodów (przychodów) wykonawców kontraktowych sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych do katalogu zwolnień przedmiotowych w ustawie PIT. Analogiczne zwolnienie od podatku dla dochodów osiąganych przez wykonawców kontraktowych sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wprowadzone zostanie w ustawie CIT i w ustawie o ryczałcie”.

Zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT jest kierowane do ściśle określonego grona podatników oraz obejmują określone dochody związku z realizacją określonych zleceń na rzecz sił zbrojnych (...), przez co ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów innych podatników.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Powyższy przepis ustawy o CIT jest tym samym kontynuacją dyspozycji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym (...) lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych (...), które miały charakter okresowy.

Celem ustawodawcy było bowiem wprowadzenie bezterminowego zwolnienia z opodatkowania podmiotów spełniających łącznie poniższe warunki:

1)posiadających status „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej mających siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2)osiągających dochody z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych:

‒na podstawie umowy lub

‒umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Warunki do zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 23a Ustawy o CIT są zatem analogiczne do tych, które obowiązywały w przypadku zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ww. rozporządzenia.

Jak wynika z treści złożonego przez Państwa wniosku, są Państwo spółką prawa brytyjskiego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania różnorodnych usług dla sektora obronnego, przede wszystkim w zakresie utrzymania sprzętu wojskowego. Zajmują się Państwo obsługą taktycznego sprzętu wsparcia lądowego, który obejmuje szereg ciężkich, średnich i lekkich pojazdów gąsienicowych i kołowych. Zapewniają Państwo również usługi rekrutacyjne w zakresie pozyskiwania pracowników, szczególnie posiadających doświadczenie wojskowe, inżynieryjne i logistyczne, a także w zakresie konserwacji sprzętu obsługi naziemnej (GSE), takiego jak agregaty prądotwórcze i sprzęt dźwigowy. Zajmują się Państwo przede wszystkimi kluczowymi zadaniami w zakresie utrzymania ruchu, logistyki i transportu sprzętu wojskowego. Zapewniają Państwo wsparcie obejmujące konserwację, naprawy i przeglądy urządzeń. Dysponują także Państwo eksperckim personelem w dziedzinie hydrauliki, elektroniki, spawalnictwa i wielu innych dziedzin (ze szczególnym uwzględnieniem byłych wojskowych). W ramach usługi udostępniania personelu zapewniają Państwo kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych.

Są Państwo zainteresowani świadczeniem usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA) stacjonujących na terytorium Polski. W większości przypadków będą Państwo realizowali usługi jako podwykonawca zamówień na dostawy i usługi wykonywane na rzecz armii amerykańskiej. Będą Państwo działali na zlecenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy, mającego podpisaną umowę bezpośrednio z siłami zbrojnymi (...). Główni wykonawcy, z którymi Spółka będzie zawierała umowy o podwykonawstwo, będą podmiotami niemającymi siedziby, ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spełniającymi przesłanki uznania ich za „wykonawców kontraktowych USA” w rozumieniu art 2 lit. f) EDCA.

Zamierzają Państwo świadczyć na rzecz wykonawców kontraktowych USA usługi w zakresie pozyskiwania personelu posiadającego ekspercką wiedzę w zakresie serwisowania pojazdów i sprzętu wojskowego.

Państwa wątpliwości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą ustalenia, czy z tytułu wykonywania usług pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowcy USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy EDCA, przysługuje Państwu prawo do zwolnienia z opodatkowania CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności:

1)wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 roku, Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 dalej: „Konwencja”):

Zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Powyższe oznacza, że dochody brytyjskiej spółki podlegają opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, chyba że spółka ta posiada w Polsce „zakład”. W takim przypadku zyski, które można przypisać zakładowi, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Na podstawie art. 5 Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

2. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że są Państwo podmiotem zagranicznym z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii. Z wniosku nie wynika, żeby posiadali Państwo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tym samym brak „zakładu” powoduje, że od dochodów uzyskiwanych z tytułu usług pozyskiwania personelu nie będą Państwo podlegali opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na zakres Państwa pytania w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 dalej: „Umowa EDCA”) wraz z ustawą o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. z dnia 17 września 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1827).

Zgodnie z art. 2 lit. a) Umowy EDCA:

„siły zbrojne (...)” – oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały (…), w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 2 lit. e) ww. artykułu stanowi natomiast, że:

„wykonawca kontraktowy” – oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym (...) na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi (...)  lub na ich rzecz.

Na podstawie tego przepisu status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu Umowy EDCA przysługuje zatem:

‒osobie fizycznej lub osobie prawnej, która ma miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także

‒osiąga dochody z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym (...) w rozumieniu art. 2 lit. a Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz

Według art. 2 lit. f) Umowy EDCA:

„wykonawca kontraktowy USA” − oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym (...) na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi (...)  lub na ich rzecz.

Zauważyć w tym miejscu należy, że – na co także Państwo sami wskazują − ww. przepis (w przeciwieństwie do art. 2 lit. e) Umowy EDCA) nie zawiera odniesienia do umów o podwykonawstwo zawartych z siłami zbrojnymi (...)  lub na ich rzecz. Gdyby ustawodawca chciał również przyznać taki status podwykonawcom wykonawców kontraktowych USA – przykładem art. 2 lit. e) Umowy EDCA dałby temu wyraz w konstruowanych przepisach, czego jednak nie uczynił. Nie należy zatem utożsamiać „wykonawcy kontraktowego USA” z „podwykonawcą wykonawcy kontraktowego USA”.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 Umowy EDCA:

Siły zbrojne (...) mogą zawierać i wykonywać umowy na nabywanie towarów i usług, łącznie z robotami budowlanymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siły zbrojne (...) mogą zaopatrywać się z dowolnie wybranych źródeł. Takie zaopatrywanie będzie odbywać się zgodnie z prawami i przepisami USA.

Status wykonawców kontraktowych określa art. 34 Umowy EDCA. Zgodnie z ust. 2 art. 34 Umowy EDCA:

Wykonawcy kontraktowi USA są zwolnieni z wszelkich podatków od osób prawnych oraz z podatku akcyzowego, które miałyby zostać naliczone wyłącznie z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym (...) lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych (...). Wykonawcy kontraktowi USA są również zwolnieni z wszelkich podatków dochodowych lub podatków od zysku, które miałyby zostać naliczone przez administrację rządową lub samorządową Rzeczypospolitej Polskiej od części ich dochodu uzyskanego z umowy lub umowy o podwykonawstwo z siłami zbrojnymi (...) .

W oparciu o przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz na podstawie powołanych przepisów prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wykonując usługi pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, nie będą Państwo posiadali statusu wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA. Co zostało wykazane powyżej, art. 2 lit. f Umowy EDCA (w przeciwieństwie do art. 2 lit. 3 Umowy EDCA) nie zawiera odniesienia do umów o podwykonawstwo zawartych z siłami zbrojnymi (...)  lub na ich rzecz. Jako podwykonawcy wykonawcy kontraktowego USA nie spełniają Państwo zatem definicji „wykonawcy kontraktowego USA” w rozumieniu art. 2 lit. f ww. Umowy. W konsekwencji nie będą mogli Państwo korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 34 ust. 2 EDCA.

Tym samym Państwa stanowisko w sprawie (pytanie Nr 1), należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).