Interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.181.2018.10.MAZ

Termin odliczania podatku naliczonego w związku z transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1177/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1300/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 19 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy terminu odliczania podatku naliczonego w związku z transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wpłynął 24 lipca 2018 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – ABCDSp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie Polski, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT, w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej jako: „WNT”). Nabywane przez Wnioskodawcę towary są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdarzały i zdarzają się dalej sytuacje, że z niezawinionych przez Spółkę przyczyn nie uwzględniła ona kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji, która złożona została w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie wynikać może w praktyce głównie z otrzymania faktury z opóźnieniem od dostawcy. Gdy zaistnieją ww. sytuacje, Spółka rozlicza podatek należny i naliczony wynikający z transakcji WNT w tej samej deklaracji podatkowej poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, pomimo, że dokonuje tego po upływie 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego. Spółka dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy, we właściwej deklaracji (miesięcznej), jednak zdarzają się one z przyczyn od niej niezależnych.

Wnioskodawca jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem proporcji). Wszystkie zakupy, o których mowa w opisie stanu faktycznego dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Spółka przewiduje, że opisany stan faktyczny może także występować w przyszłości.

Pytania

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Spółka była i będzie uprawniona odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy? Innymi słowy, czy rozliczenie VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, będzie dla Wnioskodawcy neutralne, mimo że Spółka wykazała podatek należny we właściwym okresie rozliczeniowym dopiero po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy?

 2. Jeżeli zdaniem tut. organu stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to czy w przypadku wykazania przez Spółkę należnego podatku VAT z tytułu zawartej przez Spółkę transakcji w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (tj. „na bieżąco”) w odniesieniu do momentu otrzymania faktury, Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania wyłącznie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji poprzez złożenie korekty deklaracji (bez wykazania jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieposiadanie faktury) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku VAT do zapłaty?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Spółki, może ona odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał on podatek należny. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem nowym wymogiem formalnym, nieznanym Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, dalej jako: „Dyrektywa”), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Spółka spełniła wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT [ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”)], w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

2) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

3) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

4) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., warunkiem koniecznym do odliczenia podatkuVAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Warunek ten dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

W przypadku niedochowania terminu 3 miesięcy, o którym mowa powyżej, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 10u [winno być: ust. 10i – przypis organu] ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Powyższe oznacza, że składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń, Wnioskodawca jest zobowiązany do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Skutkuje to czasową utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego - prawo do odliczenia może być realizowane nie ex tunc, ale na bieżąco, po złożeniu odpowiedniej deklaracji korygującej. Takie uregulowanie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sprzeczne jest z przepisami Dyrektywy, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Dyrektywa ustanawia podstawowe zasady systemu podatku VAT dla państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym Polski. Jedną z nich jest zasada neutralności podatku VAT. Zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku. Wywodzi się ją z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są m.in. tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) w wyroku z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH. W prezentowanym orzeczeniu TSUE wskazał, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie TSUE przypomniał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT, dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało.

TSUE podkreślił przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług, stanowiących podstawę do odliczenia, do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki nie jest więc zgodne z Dyrektywą przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Spółkę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Przepisy ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., wprowadzają w zakresie prawa do odliczenia nieznany Dyrektywie wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów w ramach transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, powstał obowiązek podatkowy.

Spółka zdaje sobie sprawę z faktu, że państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw. Jednakże przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności VAT.

Fakt, że przepisy ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa, jest zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że wymogi formalne i sankcje wprowadzane przez ustawodawcę mają na celu zapobieganie oszustwom podatkowym, jednak gdy podatnikiem z tytułu transakcji jest nabywca, nie możemy mówić w ogóle o możliwości wyłudzenia VAT. Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, sankcja w postaci odsetek za zwłokę wykracza w tym przypadku poza to, co konieczne do osiągnięcia celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, w związku z czym narusza zasadę proporcjonalności podatku VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, nie można przerzucać odpowiedzialności na nabywcę za niedopełnienie formalności przez dostawcę. Faktury przez dostawców są bowiem wystawiane, ale docierają do Spółki z opóźnieniem, dlatego nie zostają przez nią uwzględniane w deklaracji VAT w terminie 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r., może i będzie mogła w przyszłości odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny. Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność niedochowania przez Spółkę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Spółkę materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Stanowisko Spółki potwierdzają najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 709/17) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2488/17).

WSA w Krakowie, w powołanym powyżej wyroku, poparł stanowisko Spółki wyrażane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że przepisy ustawy o VAT przesuwające w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego są niezgodne z zasadą neutralności i proporcjonalności: „W szczególności zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika VAT tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w Dołączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des Services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des Services fiscaux de Val-de-Marne (Francja)”.

WSA w Krakowie wskazał również, że: „Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.”, z czym w pełni zgadza się Spółka.

Stanowisko WSA w Krakowie potwierdził również WSA w Warszawie, w wyroku wydanym w dniu 15 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2488/17). Zgodnie z tym wyrokiem przepisy ustawy o VAT, które uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz krajowych transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia od terminu złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej są sprzeczne z przepisami Dyrektywy, naruszając tym samym zasadę neutralności. W przypadku spełnienia wszelkich przesłanek materialnych warunkujących prawo do odliczenia, podatnik będzie mógł zatem odliczyć podatek w tym samym okresie, w którym wykaże podatek należny, a nie w rozliczeniu bieżącym.

Wnioskodawca pragnie zwrócić również uwagę na tezy zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 11 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1514/10), mówiące o naruszeniu zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT przy ograniczeniu prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku zaistnienia materialnoprawnych przesłanek odliczenia, bez zachowania przez podatnika warunków formalnych. W prezentowanym orzeczeniu NSA wskazał, że sankcja w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który z uchybieniem terminu złożył merytorycznie poprawny spis z natury zapasów nabytych przed dniem utraty zwolnienia, które to zapasy zostały przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, jest nadmiernie rygorystyczna i nie do pogodzenia z zasadami proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług.

Uwagi wart jest również wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1015/07), w którym Sąd orzekł, że ustanowione przez ustawodawcę warunki formalne wymagają bezwzględnego respektowania, jeżeli ich naruszenie godziłoby w istotę VAT, a więc prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Jeżeli jednak rygorystyczne przestrzeganie tych warunków formalnych miałoby skutkować naruszeniem tejże kardynalnej zasady tego podatku - należy dokonać takiej wykładni przepisów, która poprzez uwzględnieniezasady proporcjonalności (współmierności) zapewni jednocześnie zachowanie zasadyneutralności.

Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy fakt, że przepisy ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa, jest zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą neutralności oraz z zasadą proporcjonalności podatku VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r., może ona obecnie i będzie mogła w przyszłości dokonać ujęcia i odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji WNT, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny, co będzie zapewniało zachowanie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, a także skutkowało brakiem odsetek.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, jeżeli z niezawinionych przez Spółkę przyczyn nie uwzględni ona kwoty podatku należnego z tytułu transakcji przedstawionych w stanie faktycznym we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy, jednak dokona ona tego zaraz po zaistnieniu takiej możliwości, np. po otrzymaniu faktury, nie jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Jak wynika z ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacja podatkowa).

Stosownie zaś do art. 53 § 4 Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Przytoczone wyżej przepisy ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego niesie za sobą określone skutki prawne - przede wszystkim powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, w szczególności np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość. Zaległość ma charakter obiektywny, w zasadzie niezależny np. od winy podatnika, płatnika czy inkasenta.

W świetle powyższych przepisów, co do zasady, Wnioskodawca dokonujący wstecznego wykazania kwoty podatku należnego VAT przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”, zobligowany jest do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego, wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

W tym miejscu należy powołać się jednak ponownie na wyrok TSUE z 15 września 2016 r. w sprawie o sygn. C-518/14 Senatex GmbH, w którym m.in. podważona została zasadność pobierania odsetek za zwłokę. Jak zostało już wcześniej wspomniane, zdaniem TSUE przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek (związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia), zakładając, że w danej sprawie nie ma ryzyka oszustwa lub świadomego nadużycia prawa.

TSUE podkreślił przy tym, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej.

Co więcej, zgodnie z tezą zaprezentowaną przez TSUE, objęcie odsetek od zaległości zasadą neutralności oznacza, że przepisy i praktyka państw członkowskich powinny być stosowane w taki sposób, aby nie powodować obciążeń dla podatników m.in. poprzez odsuwanie w czasie prawa do odliczenia, jeżeli to prawo powstało materialnie w danym okresie rozliczeniowym.

W przywołanej sprawie C-518/14 Senatex GmbH TSUE zwrócił uwagę, iż: „TSUE orzekał wielokrotnie, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu oraz że przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT.”

Dodatkowo trzeba pamiętać, że opóźnienie w wykazaniuVAT należnego przez Wnioskodawcę nie ma na celu oszustwa lub nadużycia prawa i jest spowodowane przyczynami niezależnymi od Spółki. Trybunał Sprawiedliwości nie pozwala natomiast odsuwać prawa do odliczenia VAT naliczonego w czasie i w konsekwencji naliczać odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli przyczyny nie leżą po stronie podatnika lub z uwagi na brak wykazania podatku należnego w terminie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, jeżeli z niezawinionych przez Spółkę przyczyn nie uwzględni ona kwoty podatku należnego z tytułu transakcji przedstawionych w stanie faktycznym we właściwej deklaracji złożonej w okresie powyżej 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy, jednak dokona ona tego zaraz po zaistnieniu takiej możliwości (np. po otrzymaniu faktury), to nie będzie ona zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W ocenie Spółki organy podatkowe nie mogą żądać od podatników zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku zaległości podatkowej wynikającej z zastosowania się do przepisu ustawy o VAT, niezgodnego z Dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje również potwierdzenie we wskazanych wcześniej orzeczeniach - w wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17. Zgodnie z tezą wyroku WSA w Krakowie: „Przedsiębiorca, który dopiero po trzech miesiącach wykaże VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, nie musi dopłacać fiskusowi odsetek za zwłokę. Polskie przepisy, które to nakazują, są niezgodne z unijnymi”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek 19 września 2018 r. – wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-3.4012.181.2018.1.MAZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 20 września 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 23 października 2018 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1177/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1300/19, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA uchylający interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 grudnia 2022 r. Prawomocny wyrok WSA wpłynął do Organu 30 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 19 września 2018 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

 a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

 b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

 c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

 a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

 b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy:

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy:

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy:

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy:

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą:

- możliwości odliczania (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) podatku naliczonego z tytułu transakcji WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, w sytuacji, gdy korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (pytanie nr 1);

- zobowiązania do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania wyłącznie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji (bez wykazania jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieposiadanie faktury) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku VAT do zapłaty – w przypadku, gdy stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe (pytanie nr 2).

Stosownie do cytowanych przepisów ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, odnosząc się do przepisów unijnych należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa) stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Stosownie do art. 178 lit. c Dyrektywy:

W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki dla dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Natomiast w myśl art. 178 lit. f Dyrektywy:

W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki – jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 194 Dyrektywy:

1. W przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

2. Państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.

Stosownie do art. 273 Dyrektywy:

Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1300/19, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE” lub „Trybunał”) z 18 marca 2021 r., wydany w sprawie o sygn. akt C-895/19.

W wyroku w sprawie C-895/19 Trybunał orzekł, że: „Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy”.

Powyższe stanowisko TSUE zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/GI 495/19.

TSUE w uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2021 r. (C-895/19) stwierdził m.in., że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że w odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z art. 178 lit. c dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT, przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy, wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 (akapit pierwszy) dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 (pkt 38-39).

W ocenie Trybunału, z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres w którym, po pierwsze to prawo powstało i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41, i powołane tam orzecznictwo). Wprawdzie, jak dalej zauważył Trybunał, na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym, jednakże środki te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 42-43).

Odnosząc się następnie do wskazanych w pytaniu prejudycjalnym przepisów prawa krajowego - które są także przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu - TSUE stwierdził, że w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45). Nadto zaś, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt 46).

Ponadto z przywoływanego orzeczenia TSUE w sposób klarowny wynika, iż wymogi formalne nie mogą niejako „przeważać” nad warunkami materialnym - gdy zostały one przez podatnika wypełnione. TSUE bowiem podkreślił, że z jego już utrwalonego orzecznictwa wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (pkt 47). Jednocześnie wskazano, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 48). Dlatego też, zdaniem Trybunału, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym bardziej w sytuacji, w której żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

Trybunał stwierdził również (pkt 50 wyroku), że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Trybunał podkreślił także, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia (pkt 52).

Trybunał nie zakwestionował samego prawa państw członkowskich do ustanowienia sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, jednakże podkreślił, iż winno to nastąpić z poszanowaniem zasady proporcjonalności. W szczególności zauważono, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 53). Jednakże, jak dalej zauważył Trybunał, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze: do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy - jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym (pkt 54).

W świetle powyższego – uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1300/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1177/18 – należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

- Spółka może odliczyć (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) podatku naliczonego z tytułu transakcji WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, w sytuacji, gdy korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w zakresie pytania nr 2 odstępuję od oceny stanowiska Wnioskodawcy. Ocena stanowiska w tym zakresie, z uwagi na treść pytania nr 2, jest bowiem zależna od uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1, co nie ma miejsca.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.