Interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.109.2023.2.ŻR

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania dodatkowych usług objętych fakturą.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania dodatkowych usług objętych fakturą …, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania dodatkowych usług objętych fakturą …,

-prawa do skorzystania z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ust. 1 i ust. 1a ustawy,

-obowiązku (po podpisaniu Porozumienia na kwotę mniejszą niż to wynikało z faktury z 23.08.2021 roku) zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy,

-możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury … z 23.08.2021 r. uwzględniającej treść i kwoty wynikające z Porozumienia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 kwietnia 2023 r. (data wpływu 19 kwietnia 2023 r.).

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ... (zwana dalej Wnioskodawcą Spółką lub Podwykonawcą) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług budowlanych. Państwa Spółka rozlicza się z podatku od towarów i usług w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W dniu 30 kwietnia 2019 roku Państwa Spółka zawarła ze Spółką z o.o. ... z siedzibą w ... (dalej: Spółka ... lub Generalny Wykonawca), zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, umowę podwykonawczą (dalej: Umowa) na kompleksową prefabrykację i montaż polegającym na rozbudowie Węzła ... w zakresie branży technologicznej, określonych w Dokumentacji Przetargowej (Załącznik nr 2 do Umowy) oraz Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym (Załącznik nr 3 do Umowy). Przedmiot Umowy obejmował wykonanie specjalistyczne roboty budowlane.

Zgodnie z zapisami Umowy, które wg Państwa Spółki mają znaczenie dla sprawy:

1.Przedmiot Umowy mógł ulegać zmianom poprzez dodawanie lub modyfikowanie przez Generalnego Wykonawcę zakresu prac (dalej: Zmiana). Takiej możliwości nie miała Państwa Spółka. Każda zmiana zakresu prac miała być poprzedzona sporządzeniem i zatwierdzeniem protokołu określającego zakres i wycenę zmian (dalej: Protokół Konieczności). W przypadku Zmiany, strony Umowy miały obowiązek uzgodnić zakres rzeczowy, termin wykonania oraz wysokość i zasady wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu (o ile ma zastosowanie), w drodze aneksu do Umowy. Przystąpienie do realizowania uzgodnionych zmian mogło nastąpić tylko po zawarciu przez strony aneksu.

2.Za wykonanie Umowy Strony uzgodniły wynagrodzenie ryczałtowe, które uwzględniało wszelkie koszty i wydatki, w tym koszty robocizny, składowania, dostawy, montażu, mobilizacji, zużycia wszelkich materiałów i urządzeń podstawowych i pomocniczych niezbędnych do wykonania przedmiotu Umowy, koszty wykonania dokumentacji, w tym dokumentacji powykonawczej oraz wszystkich protokołów, koszty wykonania wszelkich zobowiązań wynikających z umowy gwarancyjnej, koszty usunięcia ewentualnych wad i koszty robót z nich wynikających, które mogą wyniknąć w czasie czynności odbiorowych i kontroli, w tym także w okresie rękojmi i gwarancji jakości, jak również wszelkie należności, opłaty i podatki, do jakich zobowiązany jest Podwykonawca z mocy prawa lub warunków Umowy, a także koszty związane z dodatkowymi nakładami związanymi z wdrożeniem programu naprawczego. W przypadku niewykonania prac Państwa spółce wynagrodzenie nie przysługiwało.

3.Państwa Spółka złożyła oświadczenie, że dokonała wizji lokalnej terenu realizacji prac, zapoznała się ze wszelką dostępną dokumentacją, lokalizacją na planach, warunkami miejscowymi oraz uwzględniła wszystkie przedmiotowe okoliczności w wysokości wynagrodzenia, w szczególności, że Podwykonawca wziął pod uwagę: cechy geotechniczne, hydrologiczne i topograficzne terenu budowy, warunki sanitarne, pogodowe, dostępność materiałów, stan dróg dojazdowych, dostępność środków transportu, dostępność i koszt siły roboczej, lokalizację miejsc odpowiednich dla składowania materiałów potrzebnych do realizacji umowy. Zgodnie z oświadczeniem, wynagrodzenie pokrywa wszelkie ryzyka sprawdzenia planów i dokumentów SIWZ oraz dokumentacji przetargowej, w tym błędów rachunkowych, obmiarowych, przedmiarowych, pominięć, niedoszacowań, braku rozpoznania i doprecyzowania rozwiązań projektowych. Żadne błędy rachunkowe, obmiarowe, przedmiarowe, pominięcie, niedoszacowanie, brak rozpoznania i doprecyzowania rozwiązań projektowych lub innych kosztów związanych z realizacją przedmiotu Umowy nie mogą być podstawą do żądania zmiany wynagrodzenia, a Państwa Spółka zrzekła się podnoszenia takich roszczeń. Strony Umowy rozszerzyły w tym zakresie odpowiedzialność Podwykonawcy, który ponosił odpowiedzialność za wskazane powyżej okoliczności na zasadzie ryzyka.

4.Podwykonawca, zgodnie z Umową, nie miał prawa zgłaszać roszczeń z tytułu niedoszacowania Wynagrodzenia, za wyjątkiem sytuacji gdy zlecone zostanie wykonanie robót dodatkowych (Zmian), które będą rozliczone zgodnie z zapisami stosownego aneksu do Umowy. Podwykonawca potwierdził, że uzyskał od Generalnego Wykonawcy wszystkie niezbędne informacje i dane, jakie miały wpływ na ocenę ryzyka i okoliczności wykonania przedmiotu Umowy.

5.Wynagrodzenie było rozliczane nie częściej niż raz w miesiącu za zakończone i odebrane elementy podlegające odbiorowi. W celu uzyskania płatności Państwa Spółka przedkładała GW wniosek o płatność za zakończone i odebrane elementy prac.

6.Wraz z wnioskiem o płatność Państwa Spółka była zobowiązana złożyć szereg dokumentów, w tym potwierdzających zakres wykonanych prac, wysokość wynagrodzenia, oświadczenia podwykonawców Państwa Spółki o uregulowaniu wobec nich wszelkich wymagalnych płatności, kopię rachunków lub faktur wystawionych przez podwykonawców Państwa Spółki za ich dostawy, usługi i roboty, itp.

7.Jedynym przypadkiem umownym, w którym Podwykonawca mógł odstąpić od umowy była sytuacja, gdy Generalny Wykonawca zostałby postawiony w stan likwidacji, bądź zostałoby wydane orzeczenie o ustanowieniu dla niego zarządcy przymusowego.

8.W wyniku podpisania aneksów do Umowy rozszerzono jej zakres o wykonanie dodatkowych prac, a wynagrodzenie ostatecznie ustalono na wyższą kwotę. Aneksy nie obejmowały zdarzenia objętego niniejszym wnioskiem.

Mając na uwadze, że w trakcie realizacji prac opisanych Umową, w ocenie Państwa Spółki, zaistniała konieczność wykonania dodatkowych robót, które warunkowały prawidłowe wykonanie przedmiotu Umowy, a nie były pierwotnie zaplanowane, ujęte w harmonogramie i wycenione, Spółka przystąpiła do ich wykonania z tego powodu, iż ich niewykonanie uniemożliwiłoby wykonanie Umowy i spowodowałoby naliczenie znaczących kar za niewykonanie przedmiotu Umowy lub inne konsekwencje, w tym finansowe. Spółka liczyła, iż dojdzie do porozumienia z Generalnym Wykonawcą w zakresie ich rozliczenia. Nie bacząc zatem, iż nie został podpisany przez strony aneks do Umowy i nie zostało zwiększone wynagrodzenie ryczałtowe, Państwa Spółka wykonała te nieujęte w harmonogramie roboty.

W dniu 31 maja 2021 roku Państwa Spółka przekazała Generalnemu Wykonawcy oświadczenie dotyczące stanu rozliczenia Umowy, w którym zgłosiła mu roszczenie o zapłatę dodatkowych kosztów poniesionych w związku z realizacją Umowy spowodowanych m.in. wydłużeniem okresu obowiązywania Umowy (z winy Generalnego Wykonawcy – Państwa Spółka wykonywała tylko prace technologiczne, a prace budowlane i elektryczne inni podwykonawcy), oraz wykonaniem robót wykraczających poza zakres Przedmiotu Umowy (liczne niezgodności i kolizje w uzbrojeniu terenu). Na złożone oświadczenie Generalny Wykonawca nie zareagował w żaden oficjalny sposób. Same prace określone Umową, a składające się na przedmiot Umowy zostały zrealizowane w 2021 roku i potwierdzone podpisaniem Protokołu końcowego w dniu 10 grudnia 2021 (bezusterkowym), a wynagrodzenie nią określone, zostało Państwa Spółce zapłacone (poza fakturą z 23.08.2021 roku, o której poniżej). W dniu 4 stycznia 2022 roku GW wydał Podwykonawcy protokół potwierdzający wykonanie przez Podwykonawcę prac objętych Umową. Podkreślić należy, że przedmiotowy protokół nie odnosił się wprost do ww. robót dodatkowych i dodatkowego wynagrodzenia, ale do przedmiotu Umowy jako całości.

W celu stworzenia sobie podstaw do dalszego procedowania o zapłatę za nieujęte w harmonogramie prac, Państwa Spółka zdecydowała się na wystawienie faktury za nie. W dniu 23 sierpnia 2021 roku Państwa Spółka wystawiła na rzecz Generalnego Wykonawcy fakturę za wykonane roboty budowlane (PKWiU 42.21.21), a nieobjęte wprost Umową (roszczenie z dnia 31 maja 2021 roku). Na przedmiotowej fakturze wyszczególniono następujące pozycje:

1)Roboty związane z niezgodnościami w stanie faktycznym i dokumentacji oraz przestojami,

2)Prace ziemne nieobjęte umową podwykonawczą nr ... z dnia 30.04.2019,

3)Wykonania podpór tymczasowych z kantówek,

4)Wykonanie spoin dodatkowych,

5)Zabezpieczenie budynku rozdzielni elektrycznej,

6)Przedłużenie gwarancji,

7)Koszty ogólne związane z przestojami oraz zwłoką Wykonawcy w przekazaniu frontu robót, odszkodowania na dzień 6.05.2021 roku.

Od każdej z tych pozycji na fakturze została wykazana kwota podatku należnego, a faktura oznaczona została jako objęta Mechanizmem Podzielonej Płatności. Przedmiotowa faktura opiewała na łączną kwotę netto 1.713.389,19 zł, VAT 394.079,51, brutto 2.107.468,70 zł.

Przedmiotowa faktura została przesłana za pośrednictwem .... do Generalnego Wykonawcy.

Na fakturze termin płatności został wyznaczony na 22 września 2021 roku.

Ww. faktura z dnia 23.08.2021 r. nie została przez Spółkę ...  ujęta w ewidencji, tj. nie została zaksięgowana, podatek z niej wynikający nie obniżył kwot podatku należnego i nie została opłacona.

O tym, że faktura nie została przez Generalnego Wykonawcę zaksięgowana, kwota podatku naliczonego nie została przez niego ujęta w rozliczeniu VAT, Państwa Spółka otrzymała informację w październiku 2022 roku. Później, w listopadzie 2022 roku Generalny Wykonawca w odpowiedzi na kolejny monit Spółki o zapłatę podniósł, że przedmiotowa faktura została wystawiona bezpodstawnie, transakcja sprzedaży ww. robót nie doszła do skutku i nie powstało z tego tytułu zobowiązanie wobec ... . Stanowisko Generalnego Wykonawcy zostało uzasadnione tym, że koszty udokumentowane przedmiotową fakturą nie były przedmiotem uzgodnień warunków pomiędzy stronami dotyczących zasadności wykonania robót nią udokumentowanych, brak jest aneksu, który sankcjonowałby konieczność wykonania tychże robót, brak jest akceptacji GW do poniesienia związanych z tymi robotami jakichkolwiek dodatkowych kosztów oraz brak jest podpisanego przez ...  protokołu odbioru robót (dokumenty te, zgodnie z Umową byłyby podstawą do wystawienia faktury).

W związku z tym, że ww. faktura została przez Wnioskodawcę ujęta w deklaracji VAT za sierpień 2021 roku, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT, a wyznaczony w niej termin płatności upłynął we wrześniu 2021 roku, w rozliczeniu za grudzień 2021 roku Spółka skorzystała z tzw. ulgi na złe długi (art. 89a ust. 1 w związku z ust. 1a ustawy VAT).

Spór w powyższym zakresie, strony zamierzają rozwiązać polubownie i zawrzeć Porozumienie. Zgodnie z jego projektem (wyciąg - istotne postanowienia):

1.Strony Umowy potwierdziły, że obowiązuje ona nadal i w dalszym ciągu stanowi ona dla każdej ze Stron ważne zobowiązanie.

2.Strony Umowy w Preambule Porozumienia potwierdziły wyżej opisany stan faktyczny, tj., że:

a.Podwykonawca w przekazanym Generalnemu Wykonawcy oświadczeniu z dnia 31.05.2021 r. dotyczącym stanu rozliczenia Umowy zgłosił do Generalnego Wykonawcy roszczenie o zapłatę potencjalnych dodatkowych kosztów poniesionych przez Podwykonawcę w związku z realizacją Umowy, spowodowanych m.in. wydłużeniem okresu obowiązywania Umowy oraz wykonaniem przez Podwykonawcę potencjalnych robót ponad zakres przedmiotu Umowy;

b.W dniu 10 grudnia 2021 r. został podpisany bezusterkowy Protokół Końcowy Inwestycji;

c.W dniu 4 stycznia 2022 r. GW wydał Podwykonawcy bezusterkowy Protokół Końcowy Zaawansowania Robót - Protokół Końcowy Przedmiotu Umowy, potwierdzający wykonanie przez Podwykonawcę Prac objętych Umową. Podwykonawca w przekazanym Generalnemu Wykonawcy oświadczeniu dotyczącym rozliczenia końcowego Umowy zgłosił do Generalnego Wykonawcy roszczenie o zapłatę dodatkowych kosztów poniesionych przez Podwykonawcę w związku z realizacją Umowy;

3.W związku z pkt a - c powyżej, Podwykonawca uznaje się za uprawnionego do dochodzenia od Generalnego Wykonawcy zwrotu dodatkowych kosztów związanych z:

a)robotami dodatkowymi związanymi z niezgodnościami w stanie faktycznym i dokumentacji oraz przestojami - 574.349,41 zł netto + VAT, tj. 706.449,77 zł brutto zgodnie z załącznikiem nr 1,

b)pracami ziemnymi nieobjętymi Umową - 590.407,36 zł netto + VAT, tj. 726.201,09 zł brutto zgodnie z załącznikiem nr 2,

c)wykonaniem podpór tymczasowych z kantówek - 32.708,079 zł netto + VAT, tj. 40.231,81 zł brutto zgodnie z załącznikiem nr 3,

d)wykonaniem dodatkowych spoin - 124.440,00 zł netto + VAT, tj. 153.061,20 zł brutto zgodnie załącznikiem nr 4,

e)zabezpieczeniem budynku rozdzielni elektrycznej - 26.140,60 zł netto + VAT, tj. 32.152,94 zł brutto zgodnie z załącznikiem nr 5,

f)przedłużeniem gwarancji - 16.833,00 zł netto + VAT, tj. 20.704,59 zł brutto zgodnie z załącznikiem nr 6,

g)kosztami ogólnymi związanymi z przestojami oraz nieterminowym przekazywaniem frontu robót- 350.000,00 zł netto + VAT, tj. 430.500,00 zł brutto zgodnie z załącznikiem nr 7 na łączną kwotę 1.714.879,19 zł netto + VAT, tj. 2.109.301.40 zł brutto, oraz:

Generalny Wykonawca nie uznaje w całości roszczeń oraz kosztów, o których mowa w punktach 2a oraz 2c i 3 powyżej, co do zasady oraz wysokości ze względu na brak uzgodnionych warunków pomiędzy stronami dotyczącymi wykonania ww. robót oraz brak zawartego aneksu sankcjonującego i akceptującego poniesienie kosztów wyszczególnionych w punktach 2c i 3.

Strony podkreśliły wolę polubownego uregulowania sporu pomiędzy Stronami. Generalny Wykonawca i Podwykonawca uzgodnili, że Porozumienie otrzyma następującą treść:

1.W toku negocjacji, Strony zgodnie ustalają, iż Generalny Wykonawca przyjmuje usługi wykonane przez Podwykonawcę uznając, że ich wyświadczenie miało wpływ na ostateczne przyjęcie Inwestycji przez Inwestora. Strony zgodnie potwierdzają, że wartość ww. usług świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy wynosi 50,9% z każdej pozycji wymienionej w pkt 3a. do 3e. W związku z tym i z tytułu kosztów dodatkowych dotyczących robót budowlanych na kontrakcie "...” wypłaci Podwykonawcy kwotę po zaokrągleniu w górę do pełnych tysięcy w wysokości 695.000,00 zł + VAT, tj. 854.850,00 zł brutto (słownie: osiemset pięćdziesiąt cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt złotych 00/100). Kwota opisana w zdaniu pierwszym, zostanie zapłacona przez Generalnego Wykonawcę na rachunek bankowy Podwykonawcy wskazany na fakturze VAT w terminie do 14 dni od daty dostarczenia prawidłowo wystawionej przez Podwykonawcę faktury korygującej do faktury VAT z dnia 23 sierpnia 2021 r. nr ... do siedziby Generalnego Wykonawcy (...), lecz nie wcześniej niż 14 dni od podpisania niniejszego Porozumienia. Strony uznają, że zawarcie niniejszego Porozumienia stanowi uzgodnienie i spełnienie warunków do wystawienia ww. faktury korygującej przez Podwykonawcę. W przypadku braku terminowej zapłaty przez Generalnego Wykonawcę pełnej kwoty wskazanej w zdaniu pierwszym niniejszego ustępu Podwykonawca może od niniejszego Porozumienia odstąpić w całości (w takim razie będzie wolny od wszystkich jego postanowień, w tym oświadczeń i zapewnień - ze skutkiem ex tunc) - a Generalny Wykonawca wyraża na to zgodę. Prawo odstąpienia, o którym mowa w zdaniu poprzednim Podwykonawca może zrealizować do dnia 15 maja 2023 r.

2.Terminowa i całkowita zapłata przez Generalnego Wykonawcę kwoty wskazanej powyżej, w całości wyczerpuje wszelkie roszczenia Podwykonawcy w stosunku do Generalnego Wykonawcy, wynikające z Porozumienia, ponadto Podwykonawca oświadcza, iż nie będzie ich wywodzić w przyszłości z jakiejkolwiek podstawy prawnej.

3.Podwykonawca zobowiązuje się umieścić w treści faktury VAT:

a)numer Projektu, którego dotyczy niniejsze Porozumienie - ...,

b)informację o treści: „zgodnie z Porozumieniem nr ... z dnia .....”,

c)numeru PKWiU z załącznika nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług,

d)terminu płatności, tj. „14 dni od daty doręczenia faktury”,

e)następującego numeru rachunku bankowego: ....,

f)sformułowania o następującej treści: „Podwykonawca oświadcza, iż rachunek wskazany na niniejszej fakturze jest rachunkiem, o którym mowa w art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług i że znajduje się on na tzw. Białej Liście podatników VAT (art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług)”,

g)sformułowania o następującej treści: „mechanizm podzielonej płatności” - jeżeli wynika to z przepisów prawa,

h)sformułowania o następującej treści „kwota/y wskazana/e niniejszą fakturą objęta/e jest/są zakazem przelewu, obciążania, dokonywania przekazu oraz dokonywania innych czynności o podobnym skutku” - chyba że Generalny Wykonawca wyraził uprzednią pisemną zgodę na dokonanie takiej czynności w odniesieniu do danej faktury.

4.Podwykonawca wyraża nieodwołalną zgodę na przekazanie przez Generalnego Wykonawcę należności wyłącznie na rachunek Podwykonawcy ujawniony na Białej Liście podatników VAT, nawet jeśli jest to rachunek inny niż wskazany w treści faktury - nie wymaga to zmiany do niniejszego Porozumienia.

W razie wątpliwości poczytuje się, iż spełnienie świadczenia na rachunek Podwykonawcy ujawniony na Białej Liście podatników VAT jest równoznaczne ze spełnieniem świadczenia pieniężnego Generalnego Wykonawcy wobec Podwykonawcy tytułem należności.

5.Podwykonawca oświadcza, iż ponad roszczenia objęte niniejszym Porozumieniem nie posiada i nie będzie wywodzić w przyszłości jakichkolwiek dalszych roszczeń względem Generalnego Wykonawcy oraz Zamawiającego (Operator ... z siedzibą w ...) powstałych lub mogących powstać w związku z realizacją Umowy oraz Projektu.

6.Podwykonawca zobowiązał się w terminie 3 dni od terminowego wypłacenia przez Generalnego Wykonawcę uzgodnionej w Porozumieniu kwoty do przedłożenia Generalnemu Wykonawcy oświadczenia Podwykonawcy o braku zaległości w płatnościach po stronie Generalnego Wykonawcy, pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej/ kary umownej w wysokości 0,1% Wynagrodzenia Brutto za każdy dzień opóźnienia w stosunku do ustalonego terminu dostarczenia takiego oświadczenia. W przypadku braku przedłożenia Generalnemu Wykonawcy oświadczenia Podwykonawcy o braku zaległości w płatnościach po stronie Generalnego Wykonawcy (zgodnie z wzorem stanowiącymi załącznik do Porozumienia) w terminie 14 dni od daty terminowego wypłacenia przez Generalnego Wykonawcę uzgodnionej w Porozumieniu kwoty, Generalnemu Wykonawcy ponad uprawnienie do naliczenia kary umownej przysługuje prawo do odstąpienia od niniejszego Porozumienia w całości (w takim razie będzie wolny od wszystkich jego postanowień ze skutkiem ex tunc) - a Podwykonawca wyraża na to zgodę. Prawo odstąpienia, o którym mowa w zdaniu poprzednim Generalny Wykonawca może zrealizować do dnia 15 maja 2023 r.

7.Strony na mocy Porozumienia ustalają, iż ponad niniejsze Porozumienie GW zrzeka się dodatkowych roszczeń z Umowy, z zastrzeżeniem roszczeń GW do wypełnienia przez Podwykonawcę obowiązku wskazanego w pkt 6 powyżej.

8.Postanowienia Porozumienia wchodzą w życie z dniem jego zawarcia. Ponadto dodać należy, że:

1)... Spółka z o.o. w styczniu 2021 roku pozostawała zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, tj. pozostawała również tym podatnikiem przed dniem złożenia deklaracji przez Państwa Spółkę za grudzień 2021 roku,

2)do dnia złożenia niniejszego wniosku, ... Spółka z o.o. nie uregulowała należności za fakturę nr ...,

3)90 dni od wyznaczonego na 22 września 2021 roku terminu płatności za fakturę nr ... upływał w dniu 22 grudnia 2021 roku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że usługa objęta umową, tj. wykonanie specjalistycznych robót budowlanych została wykonana 10.12.2021 r., co zostało potwierdzone protokołem odbioru. Prace dodatkowe zostały wykonane w okresie od sierpnia 2019 r. do końca maja 2021 r.

Wyjaśniliście Państwo, że na prace dodatkowe składały się roboty o różnym zakresie, które były wykonywane w miarę postępu prac i podjęciu decyzji przez Spółkę o konieczności ich wykonania. Przykładowo:

-wykonano izolację na odcinku rurociągu, pomimo tego, że w samym projekcie zastosowano rurę bez izolacji fabrycznej. Zgodnie ze sztuką budowlaną rura musiała posiadać izolację,

-wykonano zabezpieczenia i dokonano wszystkich niezbędnych odbiorów technicznych dla nieujętych w projekcie kabli wysokiego napięcia. Kable przedstawione w projekcie na podstawie, którego dokonano wyceny prac i podpisano umowę, opisano jako kable niskiego napięcia. Spowodowało to zmianę zakresu koniecznych do wykonania prac,

-usunięto kolizję orurowania z niezainwentaryzowanym fundamentem (błąd po stronie ... sp. z o.o.).,

-poniesiono koszty przewozu rury w związku z tym, że dostarczono rurę ze szwem innym niż przeznaczonym dla tego odcinka rurociągu (dostarczono rurę ze szwem spiralnym zamiast rury ze szwem wzdłużnym),

-w związku z niedostarczeniem przez Generalnego Wykonawcę kluczowych materiałów nieodzownych do wykonania Umowy, zaistniała konieczność ich zakupu przez Spółkę, itp.

Z przytoczonych wyżej przykładów wynika, że prace składające się na tzw. roboty dodatkowe obejmowały czynności o różnym charakterze i miały związek z postępem prac określonych Umową. Zarówno konieczność wykonania poszczególnych robót czy dostarczenia odpowiednich materiałów było zgłaszane Generalnemu Wykonawcy w miarę na bieżąco. Generalny Wykonawca wielokrotnie kwestionował konieczność ich wykonania, albo samo wykonanie.

Na pytanie nr 3: Czy wszystkie wykonane przez Państwa Spółkę usługi objęte fakturą ... były niezbędne do wykonania przedmiotu umowy, tj. wykonania specjalistycznych robót budowlanych? odpowiedzieli Państwo: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazano, iż faktura ... obejmowała 7 pozycji, z których:

-pozycja od 1 do 5 były to prace niezbędne do wykonania przedmiotu umowy, tj. musiały być one wykonane, aby zrealizować podstawowy zakres Umowy,

-pozycja 6 obejmowała koszt przedłużenia gwarancji na wykonane w ramach Umowy specjalistyczne roboty budowlane. Roszczeń w tym zakresie Generalny Wykonawca nie uznał, aczkolwiek samo przedłużenie gwarancji miało miejsce,

-pozycja 7 obejmowała koszty ogólne związane z przestojami oraz nieterminowym przekazywaniem frontu robót określone jako odszkodowanie za przestoje, zwłokę w udostępnieniu frontu robót. Nie były to zatem roboty sensu stricte, ale swoistego rodzaju „postojowe" określane również jako odszkodowanie, aczkolwiek w rozumieniu potocznym, a nie prawnym, stąd też w projekcie Porozumienia użyto sformułowania „określone jako odszkodowanie ...".

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wszystkie usługi objęte fakturą ..., tj. prace sensu stricte, konieczność przedłużenia gwarancji i sam postój, z którym łączyło się poniesienie określonych kosztów były niezbędne do wykonania przedmiotu umowy, tj. wykonania specjalistycznych robót budowlanych.

Na pytanie nr 4: Czy wszystkie usługi objęte fakturą ... są ściśle związane z wykonaniem przez Państwa specjalistycznych robót budowlanych? wskazali Państwo: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazano, iż faktura ... obejmowała 7 pozycji, z których:

-pozycja od 1 do 5 były to prace niezbędne do wykonania przedmiotu umowy, tj. musiały być one wykonane, aby zrealizować podstawowy zakres Umowy,

-pozycja 6 obejmowała koszt przedłużenia gwarancji na wykonane w ramach Umowy specjalistyczne roboty budowlane. Roszczeń w tym zakresie Generalny Wykonawca nie uznał, aczkolwiek samo przedłużenie gwarancji miało miejsce,

-pozycja 7 obejmowała koszty ogólne związane z przestojami oraz nieterminowym przekazywaniem frontu robót określone jako odszkodowanie za przestoje, zwłokę w udostępnieniu frontu robót. Nie były to zatem roboty sensu stricte, ale swoistego rodzaju „postojowe" określane również jako odszkodowanie, aczkolwiek w rozumieniu potocznym, a nie prawnym, stąd też w projekcie Porozumienia użyto sformułowania „określone jako odszkodowanie ...".

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wszystkie usługi objęte fakturą ..., tj. prace sensu stricte, konieczność przedłużenia gwarancji i sam postój, z którym łączyło się poniesienie określonych kosztów były ściśle związane z wykonaniem przez Państwa Spółkę specjalistycznych robót budowlanych.

Usługi dodatkowe objęte ww. usługą były wykonywane równocześnie z usługą objętą zakresem umowy, tj. wykonaniem specjalistycznych robót budowlanych. Podkreślić należy, że bez wykonania prac dodatkowych nie było możliwości zrealizowania podstawowego zakresu prac z umowy.

Jak to wskazano powyżej, na prace dodatkowe składały się roboty o różnym zakresie, które były wykonywane w miarę postępu prac i podjęciu decyzji przez Spółkę o konieczności ich wykonania. Z przytoczonych wyżej przykładów wynika, że prace składające się na tzw. roboty dodatkowe obejmowały czynności o różnym charakterze i miały związek z postępem prac określonych Umową. Zarówno konieczność wykonania poszczególnych robót czy dostarczenia odpowiednich materiałów było zgłaszane Generalnemu Wykonawcy w miarę na bieżąco. Generalny Wykonawca wielokrotnie kwestionował konieczność ich wykonania, albo samo wykonanie. Trudno zatem jednoznacznie wskazać datę zgłoszenia wykonania (zakończenia) usług dodatkowych. Oficjalnie Spółka zgłaszała wykonanie prac Generalnemu Wykonawcy pismami:

-z dnia 04.02.2020 r.

-z dnia 04.03.2020 r.

-z dnia 27.04.2020 r.

W związku z brakiem pozytywnej reakcji ze strony Generalnego Wykonawcy, który kwestionował konieczność ich wykonania, albo obarczał odpowiedzialnością Spółkę niewłaściwym ustaleniem zakresu prac i w konsekwencji ich wyceną, podjęto decyzję o zgłoszeniu tych prac w formie Oświadczenia Podwykonawcy (... sp. z o.o.), gdzie wskazano jakie prace lub czynności zostały wykonane wraz z ich wyceną, która była podstawą do sporządzenia faktury o nr ... . Oświadczenie z dnia 31 maja 2021 roku zostało złożone do Generalnego Wykonawcy i bezpośrednio do Inwestora (...).

Spółka wyraża przekonanie, że podpisując 10.12.2021 roku protokół potwierdzający wykonanie przez Wnioskodawcę prac objętych umową Spółka, Generalny Wykonawca miał świadomość, że Państwa Spółka wykonała dodatkowe prace oraz że były one niezbędne dla realizacji zakresu usług objętych Umową. Z uwagi jednak, że Generalny Wykonawca nie chciał za te dodatkowe prace zapłacić kwestionował albo ich wykonanie, albo samą konieczność ich wykonania, czemu dał wyraz z treści wynegocjowanego Porozumienia. Projekt Porozumienia stwierdza wprost, że cyt.: „Generalny Wykonawca nie uznaje w całości roszczeń oraz kosztów, o których mowa w punktach 2a oraz 2c i 3 powyżej, co do zasady oraz wysokości ze względu na brak uzgodnionych warunków pomiędzy stronami dotyczącymi wykonania ww. robót oraz brak zawartego aneksu sankcjonującego i akceptującego poniesienie kosztów wyszczególnionych w punktach 2c i 3".

Podkreślić należy jeszcze raz: nie wykonując tych prac nie było możliwości wykonania zakresu umownego.

Ostatnia faktura dokumentująca faktyczne wykonanie usługi objętej Umową, tj. wykonanie specjalistycznych robót budowlanych została wystawiona w dniu 5.01.2022 r.

Odpowiadając na pytanie: Czy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonali Państwo korekty, byli Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT? odpowiedzieli Państwo: Tak. Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Spółka dokonała korekty, Państwa Spółka była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Porozumienie, o którym jest mowa we wniosku, na dzień wpływu wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj. na dzień 15 lutego 2023 roku nie zostało zawarte. Porozumienie zostało zawarte z dniem 1 marca br. Pierwotny termin zapłaty za fakturę ..., jak to wskazano we wniosku przypadał na dzień 22 września 2021 roku. Tym samym, skoro termin upływał w tym dniu, zawarcie Porozumienia nie nastąpiło przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonego terminu płatności faktury. Zapisy Porozumienia z dnia 1 marca 2023 roku jego strony rozumieją w ten sposób, że poprzez zawarcie Porozumienia strony ustaliły nowy termin zapłaty wierzytelności objętej fakturą ... .

Na dzień wpływu wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj. na dzień 15 lutego 2023 roku wierzytelność objęta Porozumieniem nie była zapłacona, ponieważ samo Porozumienie zostało zawarte w dniu 1 marca 2023 roku. Po jego zawarciu wierzytelność objęta Porozumieniem została uiszczona 21 marca 2023r. w kwocie 854.850,00 zł (brutto).

Pozostała na fakturze ... należność (wierzytelność), która przez Generalnego Wykonawcę nie będzie uregulowana, nie została i nie zostanie zbyta w jakiejkolwiek formie.

Pozostała na fakturze ... należność (wierzytelność), która przez Generalnego Wykonawcę nie będzie uregulowana, nie została i nie zostanie umorzona.

Pytania

1.Czy w stanie faktycznym wniosku, w związku z wystawieniem faktury w dniu 23 sierpnia 2021 roku nr ... powstał obowiązek podatkowy od usług nią udokumentowanych na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT, tj. w dacie jej wystawienia?

2.W przypadku udzielenia przez Organ odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca był uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ust. 1 i ust. 1a ustawy VAT, o ile były spełnione wszystkie warunki dla skorzystania z tej ulgi?

3.W przypadku udzielenia przez Organ odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca po podpisaniu Porozumienia, tj. na kwotę mniejszą niż to wynikało z faktury z dnia 23.08.2021 roku, będzie:

a)zobowiązany, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma od GW kwotę wynikającą z Porozumienia zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy VAT?

b)uprawniony do wystawienia faktury korygującej do faktury ... z 23.08.2021 r. uwzględniającą treść i kwoty wynikające z Porozumienia?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Państwa Spółki do pytania nr 1:

W stanie faktycznym wniosku, w związku z wystawieniem faktury w dniu 23 sierpnia 2021 roku nr ..., w Państwa ocenie powstał obowiązek podatkowy od usług nią udokumentowanych na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT, tj. dacie jej wystawienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje, z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świacczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1)dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;

2)otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka w dniu 30 kwietnia 2019 roku zawarła ze Spółką z o.o. ... z siedzibą w ... (dalej: Spółka ... lub Generalny Wykonawca), zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, umowę podwykonawczą (dalej: Umowa) na kompleksową prefabrykację i montaż polegającym na rozbudowie Węzła .... w zakresie branży technologicznej, określonych w Dokumentacji Przetargowej (Załącznik nr 2 do Umowy) oraz Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym (Załącznik nr 3 do Umowy). Przedmiot Umowy obejmował wykonanie specjalistyczne roboty budowlane.

Zgodnie z zapisami Umowy, które wg Państwa Spółki mają znaczenie dla sprawy:

1.Przedmiot Umowy mógł ulegać zmianom poprzez dodawanie lub modyfikowanie przez Generalnego Wykonawcę zakresu prac (dalej: Zmiana). Takiej możliwości nie miała Państwa Spółka. Każda zmiana zakresu prac miała być poprzedzona sporządzeniem i zatwierdzeniem protokołu określającego zakres i wycenę zmian (dalej: Protokół Konieczności). W przypadku Zmiany, strony Umowy miały obowiązek uzgodnić zakres rzeczowy, termin wykonania oraz wysokość i zasady wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu (o ile ma zastosowanie), w drodze aneksu do Umowy. Przystąpienie do realizowania uzgodnionych Zmian mogło nastąpić tylko po zawarciu przez strony aneksu.

2.Za wykonanie Umowy Strony uzgodniły wynagrodzenie ryczałtowe, które uwzględniało wszelkie koszty i wydatki, w tym koszty robocizny, składowania, dostawy, montażu, mobilizacji, zużycia wszelkich materiałów i urządzeń podstawowych i pomocniczych niezbędnych do wykonania przedmiotu Umowy, koszty wykonania dokumentacji, w tym dokumentacji powykonawczej oraz wszystkich protokołów, koszty wykonania wszelkich zobowiązań wynikających z umowy gwarancyjnej, koszty usunięcia ewentualnych wad i koszty robót z nich wynikających, które mogą wyniknąć w czasie czynności odbiorowych i kontroli, w tym także w okresie rękojmi i gwarancji jakości, jak również wszelkie należności, opłaty i podatki, do jakich zobowiązanych jest Podwykonawca z mocy prawa lub warunków Umowy, a także koszty związane z dodatkowymi nakładami związanymi z wdrożeniem programu naprawczego. W przypadku niewykonania prac wynagrodzenie nie przysługiwałoPaństwa Spółce.

3.Państwa Spółka złożyła oświadczenie, że dokonała wizji lokalnej terenu realizacji prac, zapoznał się ze wszelką dostępną dokumentacją, lokalizacją na planach, warunkami miejscowymi oraz uwzględniła wszystkie przedmiotowe okoliczności w wysokości wynagrodzenia, w szczególności, że Podwykonawca wziął pod uwagę: cechy geotechniczne, hydrologiczne i topograficzne terenu budowy, warunki sanitarne, pogodowe, dostępność materiałów, stan dróg dojazdowych, dostępność środków transportu, dostępność i koszt siły roboczej, lokalizację miejsc odpowiednich dla składowania materiałów potrzebnych do realizacji umowy. Zgodnie z oświadczeniem, wynagrodzenie pokrywa wszelkie ryzyka sprawdzenia planów i dokumentów SIWZ oraz dokumentacji przetargowej, w tym błędów rachunkowych, obmiarowych, przedmiarowych, pominięć, niedoszacowań, braku rozpoznania i doprecyzowania rozwiązań projektowych. Żadne błędy rachunkowe, obmiarowe, przedmiarowe, pominięcie, niedoszacowanie, brak rozpoznania i doprecyzowania rozwiązań projektowych lub innych kosztów związanych z realizacją przedmiotu Umowy nie mogą być podstawą do żądania zmiany wynagrodzenia, a Państwa Spółka zrzekła się podnoszenia takich roszczeń. Strony Umowy rozszerzyły w tym zakresie odpowiedzialność Podwykonawcy, który ponosił odpowiedzialność za wskazane powyżej okoliczności na zasadzie ryzyka.

4.Podwykonawca, zgodnie z Umową, nie miał prawa zgłaszać roszczeń z tytułu niedoszacowania Wynagrodzenia, za wyjątkiem sytuacji, gdy zlecone zostanie wykonanie robót dodatkowych (Zmian), które będą rozliczone zgodnie z zapisami stosownego aneksu do Umowy. Podwykonawca potwierdził, że uzyskał od Generalnego Wykonawcy wszystkie niezbędne informacje i dane, jakie miały wpływ na ocenę ryzyka i okoliczności wykonania przedmiotu Umowy.

5.Wynagrodzenie było rozliczane nie częściej niż raz w miesiącu za zakończone i odebrane elementy podlegające odbiorowi. W celu uzyskania płatności Państwa Spółka przedkładała GW wniosek o płatność za zakończone i odebrane elementy prac.

6.Wraz z wnioskiem o płatność Państwa Spółka była zobowiązana złożyć szereg dokumentów, w tym potwierdzających zakres wykonanych prac, wysokość wynagrodzenia, oświadczenia podwykonawców Państwa Spółki o uregulowaniu wobec nich wszelkich wymagalnych płatności, kopię rachunków lub faktur wystawionych przez podwykonawców Państwa Spółki za ich dostawy usługi i roboty, itp.

7.Jedynym przypadkiem umownym, w którym Podwykonawca mógł odstąpić od umowy była sytuacja, gdy Generalny Wykonawca zostałby postawiony w stan likwidacji, bądź zostałoby wydane orzeczenie o ustanowieniu dla niego zarządcy przymusowego.

8.W wyniku podpisania aneksów do Umowy rozszerzono jej zakres o wykonanie dodatkowych prac, a wynagrodzenie ostatecznie ustalono na wyższą kwotę. Aneksy nie obejmowały zdarzenia objętego niniejszym wnioskiem.

Mając na uwadze, że w trakcie realizacji prac opisanych Umową, w Państwa ocenie zaistniała konieczność wykonania dodatkowych robót, które warunkowały prawidłowe wykonanie przedmiotu Umowy, a nie były pierwotnie zaplanowane, ujęte w harmonogramie i wycenione, Spółka przystąpiła do ich wykonania z tego powodu, iż ich niewykonanie uniemożliwiłoby wykonanie Umowy i spowodowałoby naliczenie znaczących kar za niewykonanie przedmiotu Umowy lub inne konsekwencje, w tym finansowe. Spółka liczyła, iż dojdzie do porozumienia z Generalnym Wykonawcą w zakresie ich rozliczenia. Nie bacząc zatem, iż nie został podpisany przez strony aneks do Umowy i nie zostało zwiększone wynagrodzenie ryczałtowe, Państwa Spółka wykonywała te nieujęte w harmonogramie roboty.

W dniu 31 maja 2021 roku Państwa Spółka przekazała Generalnemu Wykonawcy oświadczenie dotyczące stanu rozliczenia Umowy, w którym zgłosiła mu roszczenie o zapłatę dodatkowych kosztów poniesionych w związku z realizacją Umowy spowodowanych m.in. wydłużeniem okresu obowiązywania Umowy oraz wykonaniem robót wykraczających poza zakres Przedmiotu Umowy. Na złożone oświadczenie Generalny Wykonawca nie zareagował w żaden oficjalny sposób.

Prace określone Umową, a składające się na przedmiot Umowy zostały zrealizowane w 2021 roku i potwierdzone podpisaniem Protokołu końcowego w dniu 10 grudnia 2021 (bezusterkowym), a wynagrodzenie nią określone, zostało Państwa Spółce zapłacone (poza fakturą z 23.08.2021 roku). W dniu 4 stycznia 2022 roku GW wydał Podwykonawcy protokół potwierdzający wykonanie przez Podwykonawcę prac objętych Umową. Podkreślić należy, że przedmiotowy protokół nie odnosił się wprost do ww. robót dodatkowych i dodatkowego wynagrodzenia, ale do przedmiotu Umowy jako całości.

W celu stworzenia sobie podstaw do dalszego procedowania o zapłatę za nieujęte w harmonogramie prace, Państwa Spółka zdecydowała się na wystawienie faktury za nie. W dniu 23 sierpnia 2021 roku Państwa Spółka wystawiła na rzecz Generalnego Wykonawcy fakturę za wykonane roboty budowlane (PKWiU 42.21.21), a nie objęte wprost Umową (roszczenie z dnia 31 maja 2021 roku).

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma - w myśl art. 19a ust. 2 ustawy - czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę.

W niniejszej sprawie, dla wykonanych robót nieujętych w harmonogramie nie uzgodniono zapłaty, a zatem uznać należy, że nie będzie do nich miał zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy VAT.

Dla tych prac, skoro Spółka zdecydowała się wystawić fakturę właściwym było przyjęcie, iż o obowiązku podatkowym decydowała data jej wystawienia. Zgodnie bowiem z cytowanym wyżej al. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT, niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek (określenia dla wykonania części usługi zapłaty, zakończenia prac) samo wystawienie faktury będzie determinowało datę powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Państwa Spółki zatem wystawienie faktury w dniu 23 sierpnia 2021 roku, pomimo tego, że prace dodatkowe zostały formalnie odebrane razem z pozostałymi robotami w dniu 10 grudnia 2021 roku (bez ich wyszczególniania w protokole odbioru robót) spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury. Spółka była zatem zobowiązana do rozliczenia tychże usług w rozliczeniu za sierpień 2021 roku.

Dodać należy, że w związku z wyznaczeniem na dzień 22 września 2021 roku terminu płatności za fakturę, została ona wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 3 lit. a ustawy VAT, tj. nie później niż 30. dni od dnia wykonania usługi i zgodnie z art. 106i ust. 7 lit. a ustawy VAT, tj. nie wcześniej niż 30. dni przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Stanowisko Państwa Spółki do pytania nr 2

W Państwa ocenie, w przypadku udzielenia przez Organ odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, Państwa Spółka była uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ust. 1 i ust. 1a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2021 roku, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki (...):

-na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

-od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Na podstawie art. 89a ust. 2a ustawy VAT, w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

1)wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2)wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

3)wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku gdy tak jak w stanie faktycznym wniosku, nabywca był podatnikiem zarejestrowanym czynnym, Państwa Spółka była uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi w rozliczeniu za grudzień 2021 roku, ponieważ w tym okresie upłynęło 90 dni od wyznaczonego na 22 września 2021 roku terminu płatności, a nabywca nie uiścił zapłaty za fakturę.

Stanowisko Państwa Spółki do pytania nr 3

W Państwa ocenie, w przypadku udzielenia przez Organ odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, Państwa Spółka, po podpisaniu Porozumienia na kwotę mniejszą niż to wynikało z faktury z dnia 23.08.2021 roku, będzie:

a)zobowiązana, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma od GW kwotę wynikającą z Porozumienia zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy VAT,

b)uprawniona do wystawienia faktury korygującej do faktury ... z 23.08.2021 r. uwzględniającą treść i kwoty wynikające z Porozumienia.

Stosowanie do art. 89a ust. 4 ustawy VAT, w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (skorzystano z ulgi na złe długi), należność została uregulowana, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W stanie faktycznym wniosku, po podpisaniu Porozumienia i po otrzymaniu od Generalnego Wykonawcy kwoty z niego wynikającej, zgodnie z tym przepisem, będzie zobligowany do zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma tą kwotę.

Jednocześnie, na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy VAT, w związku z tym, że po wystawieniu faktury doszło do zmiany podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej. Poprzez wystawienie takiej faktury korygującej podstawa opodatkowania będzie zgodna z ustaloną przez Porozumienie wysokością wynagrodzenia za wykonane roboty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Art. 19a ust. 2 ustawy stanowi, że:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Państwa Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług budowlanych. W dniu 30 kwietnia 2019 roku Państwa Spółka umowę podwykonawczą na kompleksową prefabrykację i montaż polegający na rozbudowie Węzła … . Przedmiot Umowy obejmował wykonanie specjalistyczne roboty budowlane. W trakcie realizacji prac opisanych Umową zaistniała konieczność wykonania dodatkowych robót, które warunkowały prawidłowe wykonanie przedmiotu Umowy, a nie były pierwotnie zaplanowane, ujęte w harmonogramie i wycenione. Nie bacząc zatem, iż nie został podpisany przez strony aneks do Umowy i nie zostało zwiększone wynagrodzenie ryczałtowe, Państwa Spółka wykonała te nieujęte w harmonogramie roboty. W dniu 31 maja 2021 roku Państwa Spółka przekazała Generalnemu Wykonawcy oświadczenie dotyczące stanu rozliczenia Umowy, w którym zgłosiła mu roszczenie o zapłatę dodatkowych kosztów poniesionych w związku z realizacją Umowy. W dniu 23 sierpnia 2021 roku Państwa Spółka wystawiła na rzecz Generalnego Wykonawcy fakturę za wykonane roboty budowlane. Prace dodatkowe zostały wykonane w okresie od sierpnia 2019 r. do końca maja 2021 r. 31 maja 2021 roku zostało złożone do Generalnego Wykonawcy i bezpośrednio do Inwestora zgłoszenie tych prac w formie Oświadczenia Podwykonawcy.

Jak słusznie wskazaliście Państwo we własnym stanowisku, z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zatem analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że co do zasady, w przypadku usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w dniu wystawienia faktury. Przy czym zaznaczenia wymaga, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, skoro – jak wskazaliście Państwo we wniosku – ww. prace dodatkowe nie były objęte zakresem Umowy ani żadnego aneksu do umowy, zostały wykonane w okresie od sierpnia 2019 r. do końca maja 2021 r i w dniu 31 maja 2021 r. przekazaliście Państwo Generalnemu Wykonawcy oświadczenie dotyczące stanu rozliczenia Umowy, w którym zgłosiliście mu roszczenie o zapłatę dodatkowych kosztów poniesionych w związku z realizacją Umowy, to dzień 31 maja 2021 r. należy uznać za dzień wykonania usług dodatkowych. W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy, fakturę dokumentującą wykonanie ww. usług (robót budowlanych) należało wystawić w terminie 30 dni od ww. daty. Zatem terminem ostatecznym wystawienia faktury był 30 czerwca 2021 r. Skoro w tym czasie nie wystawiliście Państwo faktury, to obowiązek podatkowy z tytułu wykonania dodatkowych robót budowlanych powstał z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dania wykonania usługi.

W konsekwencji powyższego stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym obowiązek podatkowy od usług objętych fakturą nr … powstał w dacie jej wystawienia, tj. w dniu 23 sierpnia 2021 roku, należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z udzieleniem przez Organ odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1, nie udziela się odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 a-b, zadane pod warunkiem udzielenia przez Organ odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Spółki musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Spółka musi się zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).