Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.64.2023.1.JS

Brak opodatkowania różnic wagowych suszu tytoniowego, wynikających z utraty wilgotności w trakcie magazynowania

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego braku opodatkowania różnic wagowych suszu tytoniowego, wynikłych z utraty wilgotności w trakcie magazynowania – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący braku opodatkowania różnic wagowych suszu tytoniowego, wynikłych z utraty wilgotności w trakcie magazynowania wpłynął 24 lutego 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi na podstawie udzielonego zezwolenia skład podatkowy. W składzie tym produkowane są wyroby nowatorskie, o których mowa art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku akcyzowym. W produkcji tej wykorzystywany jest susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ww. ustawy.

Susz ten pochodzi z zakupów dokonywanych w kraju (od pośredniczących podmiotów tytoniowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a Ustawy PA), z nabyć wewnątrzwspólnotowych z krajów UE oraz z importu. Przemieszczenie suszu do składu podatkowego następuje w ramach tzw. systemu SENT, poprzez zgłoszenie jego wysyłki i potwierdzenie odbioru stosownymi komunikami, zgodnie z wymogami przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Poszczególne partie suszu wprowadzane do składu podatkowego charakteryzują się różną wilgotnością. Różny jest też czas magazynowania suszu w składzie podatkowym, zanim zostanie on zużyty w procesie produkcyjnym. W momencie wprowadzania poszczególnych partii suszu do składu podatkowego, ustalana jest jego masa. Susz jest wprowadzany do składu i magazynowany w zamkniętych opakowaniach (kartonach). Masa suszu w takim opakowaniu to ok. 200 kg. W wyniku okresowo wykonywanych inwentaryzacji okazuje się, że masa tego suszu w poszczególnych opakowaniach okazuje się niższa niż ta, ustalona na dzień ich wprowadzenia do składu. Jednocześnie w trakcie inwentaryzacji nie stwierdza się braków w ilości opakowań, nie stwierdza się również, aby były one naruszone (otwarte) lub nieszczelne w taki sposób, który mógłby skutkować wydostaniem się z nich suszu.

Wnioskodawca dążąc do wyjaśnienia przyczyn tych różnic wagowych, przeprowadza badania w zakresie wilgotności magazynowanego suszu. Wykazują one, że poziom wilgotności magazynowanego suszu na dzień inwentaryzacji jest niższy niż ten, udokumentowany na moment poprzedzający wprowadzenie suszu do składu podatkowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości jak potraktować w świetle przepisów akcyzowych opisane wyżej różnice wagowe suszu tytoniowego powstałe w stosunku do wagi wynikającej z zapisów ewidencyjnych, w szczególności czy stwierdzone rozbieżności wiążą się z konsekwencjami podatkowymi, takimi jak obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy oraz złożenia deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym.

Pytanie

Czy różnice wagowe suszu tytoniowego powstałe w opisanym wyżej stanie faktycznym [winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu] podlegają opodatkowaniu akcyzą?

Państwa stanowisko w sprawie

Różnice wagowe suszu tytoniowego powstałe w opisanym wyżej stanie faktycznym [winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu] nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 36 Ustawy PA wynika, że:

- wyrobem akcyzowym jest m.in. susz tytoniowy określony w załączniku nr 1 do ustawy,

- wyrobami nowatorskimi są wyroby będące:

a) mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,

b) mieszaniną, o której mowa wyżej, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych,

- inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

W pozycji 45 załącznika nr 1 do Ustawy PA wymieniony został susz tytoniowy – bez względu na jego kod CN. Susz tytoniowy nie widnieje w załączniku nr 2 do ww. ustawy.

Za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym (art. 99a ust. 1 Ustawy PA).

Zgodnie z art. 40 ust. 7 ww. ustawy, procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się m.in. do suszu tytoniowego.

Z art. 8 ust. 3 Ustawy PA wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych są to wszelkie straty:

 a) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych,

 b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

- napojów alkoholowych,

- wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

 c) wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,

 d) wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

 e) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:

- stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

- przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Mając na uwadze w szczególności to, że susz tytoniowy nie został ujęty w załączniku nr 2 do ustawy, oraz nie stosuje się wobec niego procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie mieści się w żadnej z kategorii wyrobów akcyzowych wymienionych w powołanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a do e Ustawy PA. W konsekwencji pojęcie norm ubytków w rozumieniu tego przepisu, nie ma zastosowania do suszu tytoniowego, a co za tym idzie nie znajdzie do niego zastosowania powołany wyżej przepis art. 8 ust. 3, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki wyrobów akcyzowych.

Czynności podlegające opodatkowaniu w przypadku suszu tytoniowego wymienione zostały w art. 9b ust. 1 Ustawy PA. Z przepisu tego wynika, że w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

 2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmioty w tym przepisie wymienione,

 3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

 4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

 5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich;

 6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, pośredniczący podmiot tytoniowy lub producenta surowca tytoniowego, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

W ust. 2 ww. artykułu stwierdza się, że za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, tj.:

 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny,

 2) zamianę, w rozumieniu przepisów - Kodeks cywilny;

 3) wydanie w zamian za wierzytelności;

 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny;

 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Powstanie różnic w wadze suszu (strat), o których mowa w opisie stanu faktycznego [winno być: zdarzenia przyszłego – przyp. Organu], ani nie jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym, ani importem. Nie można ich również utożsamiać z nabyciem, posiadaniem czy sprzedażą, również rozumianą w szerokim znaczeniu tego słowa, zdefiniowaną w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

Na potrzeby analizowanego stanu faktycznego [winno być: zdarzenia przyszłego – przyp. Organu] rozważyć można jedynie czynność podlegającą opodatkowaniu, jaką jest zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „zużyć” to: wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości, zniszczyć coś częstym lub długim używaniem.

Słowo „wykorzystać” oznacza użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku, z kolei „używanie” to zastosowanie czegoś jako środka, narzędzia.

Powstawanie różnic w masie suszu w trakcie jego magazynowania (przechowywania), nie mieści się w pojęciu zużycia, różnice te bowiem nie powstają ani na skutek wykorzystania suszu, ani na skutek jego używania. Zmiana masy suszu tytoniowego jest nieodzownym zjawiskiem związanym jego magazynowaniem (przechowywaniem), produkt ten jest bowiem wyrobem organicznym. Po zerwaniu liści tytoniu (tj. gdy nie są już połączone z żywą rośliną), w związku z ich naturalnymi właściwościami masa ulega wahaniom uzależnionym od warunków zewnętrznych (temperatury i wilgotności), panujących np. w hali magazynowej. W zależności od wyjściowej wilgotności suszu tytoniowego zmiany masy mogą być niekiedy znaczne. W sytuacji opisanej w stanie faktycznym [winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu] niniejszego wniosku, masa suszu tytoniowego, na skutek utraty wilgotności (wysuszenia), uległa zmniejszeniu. Tego rodzaju zmniejszenie masy suszu tytoniowego nie mieści się w żadnej z kategorii czynności czy stanów faktycznych wymienionych w przepisach akcyzowych, jako podlegające opodatkowaniu.

Prawidłowość stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku potwierdzają również wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualne interpretacje podatkowe, np. interpretacja nr 0111-KDIB3-3.4013.167.2022.2.MK z dnia 28.09.2022 r.

Ocena stanowiska

Państwa stanowisko w zakresie sformułowanego pytania jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 45, bez wglądu na kod CN, ustawodawca wyszczególnił susz tytoniowy. Jednocześnie, susz tytoniowy nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Na podstawie art. 99a ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 10, 12 i 20 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2023 r., wprowadzonym ustawą z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427 ze zm.):

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 23b i 36 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 9b ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy:

Art. 9b ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 11a ustawy:

Zgodnie z art. 40 ust. 7 ustawy:

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać na wstępie, że za susz tytoniowy uznaje się każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, bez względu na stopień jej przetworzenia i wilgotności, która nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Susz tytoniowy jest wyrobem akcyzowym objętym szczególnym nadzorem, dlatego też posiadanie suszu tytoniowego lub obrót nim, bez zapłaconej akcyzy, jest możliwy wyłącznie w ściśle określonych przez ustawodawcę okolicznościach, związanych dodatkowo z ograniczonym kręgiem podmiotów posiadających odpowiedni status akcyzowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy na podstawie posiadanego zezwolenia. W ramach tej działalności, Spółka dokonuje produkcji wyrobów nowatorskich, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy, z wykorzystaniem suszu tytoniowego nabywanego w kraju od pośredniczących podmiotów tytoniowych, nabywanego wewnątrzwspólnotowo oraz importowanego. Susz tytoniowy wykorzystywany do produkcji jest przez Spółkę przemieszczany w ramach systemu SENT poprzez zgłoszenie wysyłki i potwierdzenie odbioru stosownymi komunikatami, a następnie wprowadzany do składu podatkowego i magazynowany.

Pytanie Spółki dotyczy różnic wagowych, które występują w trakcie magazynowania ww. suszu tytoniowego, wynikających z różnicy poziomu wilgotności suszu. Zgodnie z opisem sprawy, w momencie wprowadzania poszczególnych partii suszu do składu podatkowego ustalana jest jego masa, a susz jest wprowadzany do składu i magazynowany w zamkniętych opakowaniach (kartonach). W wyniku okresowo wykonywanych inwentaryzacji okazuje się, że masa tego suszu w poszczególnych opakowaniach okazuje się niższa niż ta, ustalona na dzień ich wprowadzenia do składu. Jednocześnie, w trakcie inwentaryzacji nie stwierdza się braków w ilości opakowań, nie stwierdza się również, aby były one naruszone (otwarte) lub nieszczelne w taki sposób, który mógłby skutkować wydostaniem się z nich suszu. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przyczyną ww. różnic wagowych jest zatem to, że poziom wilgotności magazynowanego suszu na dzień inwentaryzacji jest niższy niż ten, który został udokumentowany na moment poprzedzający wprowadzenie suszu do składu podatkowego.

Przedstawione okoliczności pozwalają zatem stwierdzić, że wskazane we wniosku różnice wagowe, które zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wynikają wyłącznie z różnicy poziomu wilgotności suszu wprowadzonego na skład podatkowy w stosunku do poziomu wilgotności na dzień inwentaryzacji, nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą.

Straty takie (różnice wagowe) powstałe na skutek samej tylko utraty wilgotności suszu tytoniowego, w związku z jego magazynowaniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy (w trakcie którego nie dochodzi do przetworzenia, ani zużycia suszu tytoniowego) – nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu aktualnie obowiązujących przepisów, jak i nie stanowią żadnej innej czynności wymienionej w ustawie o podatku akcyzowym, z którą ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego w zakresie suszu tytoniowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku opodatkowania różnic wagowych powstałych wyłącznie w związku z różnicą poziomu wilgotności magazynowanego suszu tytoniowego oraz braku obowiązków akcyzowych z tym związanych – jest w ocenie Organu prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie Państwa wątpliwości sformułowanych w treści pytania i odnosi wyłącznie do różnic wagowych powstających w trakcie magazynowania suszu tytoniowego w składzie podatkowym, wynikających z utraty jego wilgotności (zgodnie z przedstawionym opisem sprawy).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji powołali się Państwo na funkcjonującą w obrocie prawnym interpretację indywidualną, pragniemy zauważyć, że została one wydana w indywidualnej sprawie i odnosi się wyłącznie do okoliczności przedstawionych we wniosku o jej wydanie. Podkreślenia wymaga fakt, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są wyłącznie w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów – lecz nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.