Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.117.2023.1.RH

Dotyczy ustalenia, czy zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Wnioskodawca powinien uznać, że transakcje w zakresie nabywania od spółki powiązanej usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien transakcję tą opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) Wnioskodawca powinien uznać, że transakcje w zakresie nabywania od spółki powiązanej usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien transakcję tą opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wnioskodawca wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej również „CIT estoński”). Wnioskodawca w celu prowadzenia powyższej działalności gospodarczej posiada wszelkie potrzebne aktywa.

Akcjonariuszem Wnioskodawcy jest jedna osoby fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym. Jedyny akcjonariusz nie jest członkiem zarządu spółki.

Z uwagi na zakres usług będących przedmiotem działalności gospodarczej, Spółka musi korzystać ze specjalistycznej wiedzy oraz usług firm zewnętrznych.

Wraz z rozwojem Spółki, zwiększeniem skali jej działalności oraz trudniejszej konkurencji rynkowej w Spółce pojawiła się konieczność zapewnienia usług, które można określić jako usługi doradcze bądź usługi pośrednictwa komercyjnego.

Wnioskodawca planuje zawrzeć z podmiotem powiązanym umowę w ramach której wykonawca będzie wykonywał następujące obowiązki:

1) diagnoza potrzeb biznesowych kontrahentów Zleceniodawcy;

2) prowadzenie negocjacji z kontrahentami biznesowymi Zleceniodawcy;

3) wsparcie doradcze w celu rozwoju przedsiębiorstwa Zleceniodawcy w zakresie zidentyfikowanych potrzeb na podstawie przeprowadzonych analiz;

4) planowanie procesów wdrożeniowych zaakceptowanych przez Zleceniodawcę rozwiązań oraz doradztwo w zakresie ich prawidłowego wykonania;

5) dokonywanie rekomendacji stosownych rozwiązań w analizowanych przez Zleceniobiorcę obszarach;

6) wykonywanie innych czynności uzgodnionych przez Strony.

Wyżej wymienione usługi nie będą usługami związanymi z zarządzaniem Spółką.

Podmiotem powiązanym z którym Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę będzie spółka jawna, w której wspólnikiem będzie jedyny akcjonariusz Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie za ww. usługi pośrednictwa będzie wynagrodzeniem prowizyjnym i wynosić będzie określony w umowie procent wartości kontraktu netto zawartego przez Zleceniodawcę (Wnioskodawcę) w związku z usługami świadczonymi przez Zleceniobiorcę na podstawie zawartej umowy.

Ponadto, wartość wynagrodzenia będzie ustalona w oparciu o ceny rynkowe, odpowiadające zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że okoliczność powiązań pomiędzy podmiotami nie ma wpływu na zasadność i racjonalność planowanej umowy, w tym zasad rynkowych jej przyświecającej. Wnioskodawca podkreśla, że stosowne umowy byłyby zawarte, nawet gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tzn. doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Spółka mimo planowanego zakupu usług pośrednictwa od udziałowców/udziałowca jest w posiadaniu wszelkich niezbędnych aktywów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Wnioskodawca powinien uznać, że transakcje w zakresie nabywania od spółki powiązanej usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien transakcję tą opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje w zakresie nabywania usług przez Wnioskodawcę od spółki powiązanej, w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tej opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) niepodlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT - opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku), lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ponadto zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem.

Rozumienie „ukrytych zysków” przedstawiono dodatkowo w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r. Co istotne, zgodnie z informacją zawartą w samym Przewodniku, Przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W objaśnieniach tych przeczytać można, iż „Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tej spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków”.

Zasadniczym celem przepisów w zakresie „ukrytych zysków” jest objęcie opodatkowaniem podatkiem „estońskim” wszystkich wypłat, które mogą być zbliżone w swojej formie do dywidendy. Aby ustalić tym samym czym jest dywidenda należy odnieść się do kilku jej cech. Przesłanką do otrzymania dywidendy jest zatem posiadanie statusu udziałowca, którego udziały przysługiwały mu w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

A contrario warto zaznaczyć, że wypłacenie wynagrodzenia przez spółkę w zamian za świadczenie usług przez spółkę w której akcjonariusz/udziałowiec jest wspólnikiem, nie może być traktowane jako „świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy”.

Wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczenia usług bowiem nie może zostać uznane za ekwiwalentne dywidendy, bowiem wypłacane jest na podstawie zawartej umowy, z której wynika obowiązek świadczenia określonych usług przez spółkę jawną w której akcjonariusz Wnioskodawcy jest wspólnikiem. Otrzymywanie dywidendy nie wymaga od udziałowca aktywności, poza posiadaniem przez niego udziałów w danym dniu. Wynagrodzenie z tytułu usług wiąże się z rzeczywistymi usługami jakie spółka jawna w której akcjonariusz Wnioskodawcy jest wspólnikiem świadczy na podstawie zawartej umowy.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy, wypłacanie spółce jawnej w której akcjonariusz Wnioskodawcy jest wspólnikiem wynagrodzenia za rzeczywiście świadczone przez nią usługi nie powinno być uznawane za ukryte zyski, bowiem wypłaty te nie stanowią świadczeń ekwiwalentnych dywidendzie.

Na stronie 34 Objaśnień Ministerstwa Finansów w zakresie Ryczałtu Estońskiego wskazano, iż: „świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów”.

Analizując charakter świadczonych usług opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, należałoby wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na jego rzecz przez spółkę jawną w której akcjonariusz Wnioskodawcy jest wspólnikiem, mają charakter usług podwykonawczych, bowiem służą świadczeniu usług podstawowych przez Spółkę.

Uwzględniając dodatkowo fakt, że wartość świadczeń realizowanych przez spółkę jawną w której akcjonariusz Wnioskodawcy jest wspólnikiem, na rzecz Wnioskodawcy ma charakter rynkowy nie powinno to skutkować uznaniem tych świadczeń za ukryty zysk.

Wszelka ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Zgodnie z przepisem dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcje opisane w zdarzeniu przyszłym nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tych opodatkować i zaliczać do kategorii ukrytych zysków.

Transakcje te nie stanowią kategorii ukrytych zysków, bowiem:

- Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej,

- zakup usług od spółki jawnej w której akcjonariusz Wnioskodawcy jest wspólnikiem ma się przyczynić do rozwoju gospodarczego oraz zwiększenia stabilizacji,

- Spółka potrzebuje specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności,

- okoliczność powiązań pomiędzy podmiotami nie ma wpływu na zasadność i racjonalność zawartej umowy oraz zasad rynkowych przy jej zawieraniu,

- zakres usług jakie mają być świadczone będą odpowiadać aktualnym potrzebom Spółki. Brak wsparcia opisanego w zdarzeniu przyszłym mógłby skutkować trudnościami w funkcjonowaniu Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że wskazana transakcja jest dla Spółki istotna z punktu widzenia prowadzonego modelu biznesu i wpisuje się w jej potrzeby biznesowe. Fakt współpracy z podmiotem powiązanym pozostaje bez wpływu na charakter zawieranych transakcji.

Spółka i tak musiałaby dokonać zakupu przedmiotowych świadczeń by realizować przyjętą strategię. Z uwagi jednak na fakt, iż podmiot powiązany dysponuje określonymi umiejętnościami, którymi zainteresowana jest Spółka - Spółka rozważa podjęcie współpracy z tym podmiotem na zasadach rynkowych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu usług wymienionych w zdarzeniu przyszłym nie zalicza się do kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tych opodatkować.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych  stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”): opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28n ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT,

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Wnioskodawca powinien uznać, że transakcje w zakresie nabywania od spółki powiązanej usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien transakcję tą opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków.

Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Państwa na rzecz podmiotu powiązanego, wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy, o której mowa we wniosku, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, akcjonariuszem Wnioskodawcy jest jedna osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym. Jedyny akcjonariusz nie jest członkiem zarządu Spółki.

Wnioskodawca planuje zawrzeć z podmiotem powiązanym umowę w ramach której wykonawca będzie wykonywał obowiązki na rzecz Wnioskodawcy w postaci:

1)diagnozy potrzeb biznesowych kontrahentów Zleceniodawcy;

2)prowadzenia negocjacji z kontrahentami biznesowymi Zleceniodawcy;

3)wsparcia doradczego w celu rozwoju przedsiębiorstwa Zleceniodawcy w zakresie zidentyfikowanych potrzeb na podstawie przeprowadzonych analiz;

4)planowania procesów wdrożeniowych zaakceptowanych przez Zleceniodawcę rozwiązań oraz doradztwo w zakresie ich prawidłowego wykonania;

5)dokonywania rekomendacji stosownych rozwiązań w analizowanych przez Zleceniobiorcę obszarach;

6)wykonywania innych czynności uzgodnionych przez Strony.

Podmiotem powiązanym z którym Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę będzie spółka jawna, w której wspólnikiem będzie jedyny akcjonariusz Wnioskodawcy.

Najistotniejsze w tym względzie jest to, że wartość wynagrodzenia będzie ustalona w oparciu o ceny rynkowe, odpowiadające zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że okoliczność powiązań pomiędzy podmiotami nie ma wpływu na zasadność i racjonalność planowanej umowy, w tym zasad rynkowych jej przyświecającej. Wnioskodawca podkreśla, że stosowne umowy byłyby zawarte, nawet gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tzn. doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Spółka mimo planowanego zakupu usług pośrednictwa od udziałowców/udziałowca jest w posiadaniu wszelkich niezbędnych aktywów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku, a dokonywanych przez Państwa z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

W świetle powyższego transakcje w zakresie nabywania usług przez Państwa od podmiotu powiązanego, w zakresie usług doradczych oraz pośrednictwa komercyjnego, nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po Państwa stronie nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).