Interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.33.2023.2.AD

• Prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wytworzenie i rozwój systemu zarządzania magazynem. • Koszty kwalifikowane (surowce i odpisy amortyzacyjne od środków trwałych). • Brak możliwości uznania świadczeń przyznawanych pracownikom z ZFŚS za koszty kwalifikowane.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

•nieprawidłowe – w zakresie uznania za koszty kwalifikowane dodatków z ZFŚS oraz

•prawidłowe– w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 3 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 kwietnia 2023 r. (wpływ 11 kwietnia 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani wspólnikiem w Spółce X. Do 30 kwietnia 2021 r. dochody uzyskiwane przez Spółkę rozliczane były przez wspólników, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od 1 maja 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku wraz z postawionymi niżej pytaniami dotyczy stanu do 30 kwietnia 2021 r. Zamierza Pani dokonać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2017-2021 (do końca kwietnia 2021 r., ze względu na zmianę przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowych) w stosownej proporcji wynikającej z ustalonego w umowie Spółki udziału w zysku. Jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, rozlicza Pani przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktując je jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Jest Pani polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.). Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwolnienia dot. Specjalnych Stref Ekonomicznych oraz Polskiej Strefy Inwestycji).

Spółka dążąc do ciągłego rozwoju, stała się (...). Obecnie Spółka jest właścicielem dwóch platform sprzedażowych (tj. sklepów internetowych): ... .pl oraz ... .pl. W ofercie sklepów internetowych Spółki swoje miejsce znalazły głównie (...) i tym podobne produkty. Spółka działa w branży e-commerce nieprzerwanie od 2006 roku stając się (...). W wyniku ciągłego dążenia do rozwoju, Spółka współpracuje obecnie z kontrahentami z całego świata.

W wyniku nieustannej chęci rozwoju, obserwacji rynku oraz potrzeb odbiorców, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła prace o charakterze badawczo-rozwojowym wykorzystując przy tym aktualnie dostępną przez pracowników Spółki wiedzę, aby realizować obrane przez Spółkę cele związane ze zwiększaniem szybkości obsługi klientów sklepów internetowych oraz zwiększaniem wolumenu sprzedaży sklepów internetowych Spółki poprzez opracowywanie nowych funkcjonalności oprogramowania obsługującego platformy sprzedażowe Spółki.

Prace o charakterze badawczo-rozwojowym Spółki będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego Magazynowego Systemu Informatycznego (ang. Warehouse Management System). W obrębie środowiska informatycznego oraz programistycznego systemy tego typu zwane są „WMS". Spółka system ten nazwała „X”.

W przypadku Spółki jest to unikatowy, autorski system produkcyjno-magazynowy dostosowany zarówno do rodzaju prowadzonej działalności, oferty produktowej, a także potrzeb Klientów, jak i samego personelu Spółki. Obecnie, tylko nieliczne firmy posiadają własny, autorski system WMS. Firmy z branży działają głównie w oparciu o systemy, które nie pozwalają tym firmom na szeroko rozumiany rozwój, hamując potencjał rozwoju na rynku.

Spółka tworzyła system „X" od podstaw, tworząc w nim unikatowe funkcjonalności za pomocą algorytmów dostosowanych tylko i wyłącznie do działalności Spółki i potrzeb jej magazynu. Spółka działająca w takim obszarze rynku i w tak dużej skali ma bardzo skomplikowane, a wręcz specyficzne potrzeby systemowe, więc wymagała systemu spełniającego je w najwyższym stopniu. Bardzo ważnym aspektem podjęcia projektu stworzenia autorskiego systemu WMS był fakt polegający na tym, że po przeprowadzonej analizie i badaniu rynku (wizycie u konkurencji, spotkaniach demonstracyjnych konkurencyjnych systemów) stwierdzono, że żaden z dostępnych systemów nie spełnia potrzeb firmy i każdy z nich wymaga dodatkowych działań dostosowawczych, przy jednoczesnym braku gwarancji spełnienia oczekiwań firmy. Stworzenie autorskiego systemu WMS oznaczało dla Spółki ogromne wyzwanie, w trakcie którego Spółka musiała mierzyć się z zadaniami programistycznymi, z którymi wcześniej nie miała styczności.

„X” to wysoce wyspecjalizowany system, który usprawnia wszystkie procesy zachodzące w prowadzonej działalności gospodarczej. System ten ma ogromne znaczenie dla pracowników Spółki, którzy obsługują każdego dnia setki indywidualnych, zróżnicowanych, w tym personalizowanych zamówień, które wysyłane są na obszar całej Polski. Rozwiązania systemu WMS „X” stworzonego przez Spółkę służą koordynowaniu wszelkich zadań pracowników Spółki od momentu złożenia zamówienia przez Klienta, przez prace magazynowe, pakowanie, po wysyłkę gotowego zamówienia prosto do Klienta, w możliwie najkrótszym czasie. W wyniku zastosowania systemu „X" oraz realizacji innych prac, które zdaniem Spółki posiadają charakter badawczy i rozwojowy, zamówienia dostarczane są w 99% w ciągu 24h od złożenia zamówienia przez Klienta Spółki.

Jednym z zadań systemu „X” jest bieżące przesyłanie danych do serwerów sklepów internetowych Spółki o aktualnych stanach magazynowych produktów, bezbłędna lokalizacja towarów w magazynie, co wpływa na stałą i szybką kontrolę przebiegu obrotu magazynowego produktami. „X” umożliwia kontrolę pod kątem zgodności produktu z dokonanym przez indywidualnego Klienta zamówieniem oraz automatyzację operacji zachodzących w Spółce.

Zastosowanie autorskiego systemu WMS „X” miało swój największy wpływ na szeroko pojęty rozwój Spółki. „X” przez zwiększenie automatyzacji procesu produkcji pozwala na znaczącą redukcję czasu realizacji zamówienia złożonego przez Klienta. System jest zoptymalizowany tak, aby pracownicy Spółki w możliwie najkrótszym czasie byli w stanie zrealizować największą liczbę zamówień. Krótki czas realizacji zamówień jest bardzo ważny w tej branży. Umożliwienie szybkiej realizacji zamówienia przez Spółkę ma ogromny wpływ na decyzje potencjalnych Klientów o skorzystaniu z oferty. Jedną z ważniejszych innowacji systemu „X” jest zastosowanie specjalnie przygotowanego, autorskiego algorytmu, który (...). W wyniku zastosowania w systemie „X" unikatowego i innowacyjnego modułu (...).

Wcześniej stosowany, prosty system wymagał dużo większego wkładu fizycznego pracowników przez angażowanie ich w długie poszukiwania produktów na półkach magazynowych. Nowy system pozwala na szybką weryfikację stanów magazynowych oraz wskazanie bezbłędnej lokalizacji produktu oraz dalszych kroków związanych z realizacją zamówienia. Oznacza to, że wyrazem projektu jest również dbałość o pracowników Spółki. Zamówienia realizowane wcześniej były w oparciu o drukowane dziennie setki kartek zawierających opisy zamówienia, a dzięki zastosowaniu systemu „X” wszystko odbywa się „online” przy pomocy urządzeń elektronicznych wyposażonych w przeglądarkę internetową. „X” dostosowany jest do wielu dostępnych modeli skanerów wbudowanych w telefonach komórkowych, skanerów pierścieniowych oraz skanerów pierścionkowych, które w połączeniu z systemem „X” mają niezwykły wpływ na szybkość pracy. Kolejną z innowacji jest działanie systemu „w tle” oraz podpowiadanie pracownikom dalszych „kroków” postępowania w trakcie realizacji zamówienia. System Spółki posiada rozbudowane konwertery i edytory. „X” określa zajętość linii produkcyjnych oraz kolejki poszczególnych zamówień. System wspiera nie tylko produkcyjno-magazynową część realizacji zamówień, ale także obsługę zamówienia przez Biuro Obsługi Klienta Spółki, dzięki czemu pracownicy mogą w pełni zarządzać zamówieniami zgodnie z sugestiami Klientów i interweniować w razie błędów Klienta, nawet wstrzymując wybrane zamówienie. Jedną z korzyści jest zdecydowana poprawa procesu produkcyjno-magazynowego, która m.in. pozwala na stałe monitorowanie różnorodnych procesów pracy, umożliwiając szybkie reagowanie na ewentualne działania niepożądane i pozwalające na wprowadzanie działań naprawczych.

System „X” został stworzony z zachowaniem przejrzystości kodu programistycznego, co pozwala na jego kontynuowanie (rozwijanie) w przyszłości zarówno przez wewnętrznych pracowników Spółki, którzy już brali udział w pisaniu systemu, ale również przez nowych pracowników Spółki lub przez zewnętrznych programistów. Bardzo ważnym aspektem systemu jest przystosowanie do jego wielojęzyczności, co umożliwia Spółce realne dążenie do ekspansji na zagraniczne rynki przez potencjalne, nowotworzone zagraniczne oddziały.

Jednym z ważniejszych atutów systemu „X” jest jego niskokosztowość w skali miesiąca. „X” to w pełni autorski system, co oznacza, że jest własnością Spółki, a więc korzystanie z systemu nie wymaga opłacania różnorodnych licencji lub abonamentów, które Spółka ponosiłaby, gdyby zakupiła „gotowy” system. Spółka korzystając z systemu „X” nie musi ponosić kosztów wsparcia, ponieważ system napisany jest przejrzystym kodem oraz językiem programistycznym znanym przez pracowników Spółki, przez co oni sami są w stanie poprawiać błędy lub usterki systemu.

Przy końcowych etapach prac nad systemem „X” odbywały się specjalnie opracowane testy, które miały ujawnić ewentualne błędy, aby doprowadzić system do stanu całkowitej użyteczności oraz wyeliminowanie ryzyk jego stosowania. W testach brali udział wszyscy pracownicy zaangażowani w projekt, ponieważ byli odpowiedzialni za sprawdzenie szeregu konkretnych scenariuszy. Każdy element i moduł systemu był gruntownie testowany. Co ważne, Spółka podjęła się tak dokładnych i czasochłonnych działań z uwagi na wyjątkową innowacyjność systemu. Testy oparte były o listę funkcjonalności do sprawdzenia w różnych wariantach, a następnie wyrywkowo zmieniane były moduły tak, aby znaleźć wszystkie możliwe nieprawidłowości. Proces ten był specjalnie zaplanowany, wymagał m.in. wyjazdu całego zespołu B+R do działu produkcyjno-logistycznego, który znajduje się poza stałą siedzibą zespołu.

W pracach nad projektem udział brali pracownicy Spółki będący głównie informatykami oraz programistami, którzy wspierani byli przez dwa zewnętrzne podmioty, które udzielały pomocy programistycznej. Z jednym z podmiotów współpracowano na podstawie ramowej umowy współpracy z poszczególnymi zamówieniami na programistów tego podmiotu, zaś z drugim podmiotem współpracowano w ramach kontraktu B2B. Spółka podjęła współpracę z tymi podmiotami, ponieważ Spółka uznała, że jej wewnętrzne zasoby kadrowe nie udźwignęłyby tak wielkiej skali zadań niezbędnych do wykonania w trakcie trwania projektu, oraz co równie istotne, pracownicy Spółki nie posiadali przed rozpoczęciem projektu umiejętności programowania w takiej ilości języków programistycznych.

Wszelkie prace polegające na tworzeniu systemu „X” miały twórczy charakter, a także podejmowane były systematycznie. W rezultacie podjętych działań powstać miało całkowicie nowe, niezwykle rozbudowane i innowacyjne oprogramowanie, które nie jest dostępne na rynku. System powstał od początku, aż od etapu pomysłu, opracowania koncepcji oraz harmonogramu działania. Kreatywność projektu wyróżnia się tym, że nie powiela funkcjonalności poprzednio znanych systemów, a zawiera wszelkie nowoopracowane możliwości. Ważnym aspektem projektu jest też fakt, że sam sposób opracowania systemu, język programistyczny jest całkowicie nowoczesny i pierwszy raz tak przejrzysty i rozwojowy. Projekt podjęły był w celu zwiększenia zasobów wiedzy Spółki oraz wykorzystania tych zasobów do stworzenia nowego systemu i jego nowych zastosowań. Działalność Spółki w aspekcie projektu stworzenia systemu „X" obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie oraz wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności pracowników Spółki do projektowania i tworzenia innowacyjnego systemu produkcyjno-magazynowego.

Do stworzenia systemu „X” zaangażowani zostali pracownicy Spółki, którzy w codziennej pracy zajmują się wsparciem informatycznym oraz programistycznej standardowej działalności Spółki. Oznacza to, że pracownicy Ci częściowo zajmowali się również wyodrębnioną wewnętrznie działalnością nad projektem systemu „X”, która zdaniem Spółki ma charakter badawczo-rozwojowy. W wyniku takiego podziału obowiązków na bieżąco prowadzona była szczegółowa ewidencja czasu pracy, wyodrębniająca czas pracy poświęcony projektowi. Ewidencja ta została opisana w dalszej części niniejszego wniosku. Ponadto, pracownicy Ci brali udział w pracach rozwojowych w ramach innego projektu Spółki, który nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Z powodu ogromnych wyzwań postawionych przed pracownikami Spółki w ramach tworzenia systemu „X", Spółka musiała podjąć współpracę również z zewnętrznymi podmiotami, które oddelegowały swoich pracowników do wsparcia pracowników Spółki. Zewnętrzne osoby biorące udział w projekcie to głównie programiści, którzy posiadali większe doświadczenie w tworzeniu tego typu systemów oraz znający większą ilość języków programistycznych. Kolejną przyczyną zasięgnięcia wsparcia u zewnętrznych podmiotów były braki kadrowe Spółki. Zaznacza Pani, że pytanie o koszty kwalifikowane dotyczy tylko wewnętrznych pracowników Spółki.

Koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w stworzenie systemu „X”:

Prowadząc prace nad projektem, Spółka ponosiła oraz ponosi koszty wynagrodzeń pracowników oraz innych świadczeń z tytułu stosunku pracy, jak również sfinansowanych przez Spółkę, jako płatnika składek z tytułu tych należności wskazanych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, dotyczących pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe. Spółka z racji tego, że w projekt zaangażowani zostali pracownicy, którzy poza pracami, które Pani zdaniem noszą charakter badawczo-rozwojowy, wykonują standardowe zadania i obowiązki, na potrzeby projektu stworzyła odpowiednią ewidencję czasu pracy w systemach informatycznych.

W konsekwencji, aby prawidłowo określić wysokość potencjalnego kwalifikowanego kosztu prac rozwojowych, w każdym miesiącu, dla każdego pracownika, wspólnicy Spółki (tu Pani) określają:

1)proporcję liczby dni przepracowanych nad poszczególnymi pracami rozwojowymi wskazanymi w niniejszym wniosku w stosunku do ogólnej liczby dni roboczych w danym miesiącu,

2)sumę wynagrodzeń oraz innych świadczeń z tytułu stosunku pracy, jak również sfinansowanych, jako płatnik, składek z tytułu tych należności wskazanych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Na ww. sumę składa się wynagrodzenie zasadnicze pracownika, jak również inne świadczenia stanowiące przychody z tytułu stosunku pracy, takie jak wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, ekwiwalenty za wykorzystany urlop, składki na Pracownicze Programy Emerytalne, dodatki ZFŚS, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, dodatki za pracę w porze nocnej, dodatki za pracę w niedziele i święta oraz dodatek wyrównawczy oraz sfinansowane przez płatnika składki ZUS. Z wyżej wymienionej sumy wynagrodzeń, innych świadczeń i składek Spółka planuje wyłączyć wynagrodzenia chorobowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy za czas nieobecności pracownika w pracy (np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.), a także nagrody specjalne, za wyniki, projektowe i nagrody w konkursach;

3)koszty kwalifikowane prac rozwojowych danego miesiąca, w wyniku pomnożenia w odniesieniu do każdego pracownika proporcji ustalonej zgodnie z pkt 1 i sumy wynagrodzeń, innych świadczeń i składek ustalonych zgodnie z pkt 2, a następnie zsumowania wyniku dla wszystkich pracowników realizujących prace rozwojowe.

Wydatki na nabycie wyposażenia oraz materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym:

W ramach prowadzonej działalności o charakterze badawczo-rozwojowym poniosła Pani w okresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych następujące wydatki na zakup niezbędnego sprzętu komputerowego i elektronicznego, m.in.:

•zakup laptopów;

•zakup klawiatur oraz myszek komputerowych;

•zakup monitorów komputerowych;

•zakup okablowań komputerowych z odpowiednimi akcesoriami;

•zakup dysków twardych;

•zakup dysków sieciowych;

•zakup serwerów plików;

•zakup serwerów.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych:

W toku opisanych wyżej prac przy tworzeniu systemu „X” pracownicy Spółki korzystali ze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych amortyzowanych na cele podatkowe, do których można zaliczyć m.in. serwer.

Spółka od początku prac nad stworzeniem systemu „X” prowadzi szczegółową ewidencję dotyczącą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy przedmiotowym projekcie, aby móc wyodrębnić wydatki z nimi związane na potrzeby skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wśród środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą być zarówno takie, które będą wykorzystywane wyłącznie w działalności opisanej we wniosku, jak i takie, które będą wykorzystywane również do innych celów. W przypadku gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności opisanej we wniosku, a częściowo do pozostałej działalności - to w takim przypadku ustala Pani część kosztów odpisów amortyzacyjnych, która związana jest z pracami opisanymi we wniosku oraz pozostałą część związaną z bieżącą działalnością.

Spółka w przypadku podjęcia decyzji o kontynuacji projektu, tj. rozwijania systemu „X” w toku prac o charakterze badawczo-rozwojowym, przewiduje możliwość zaliczenia w przyszłości do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w tym celu środków trwałych oraz WNiP. Do kosztów kwalifikowanych będą mogły zostać zaliczone w szczególnością odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz WNiP, które będą w całości wykorzystywane na cele prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Spółka dopuszcza też możliwość uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych także odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz WNiP wykorzystywanych tylko częściowo w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. W drugim z opisanych przypadków odpisy amortyzacyjne będą jednak zaliczane do kosztów kwalifikowanych tylko w części odpowiadającej faktycznemu wykorzystaniu tych środków trwałych oraz WNiP na cele badawczo-rozwojowe. Ponadto, zaliczenie tego typu odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych będzie następowało każdorazowo na podstawie stosownej dokumentacji pozwalającej na ustalenie faktycznego udziału prac badawczo-rozwojowych w całości wykorzystania danego urządzenia lub WNiP - przykładem tego typu dokumentacji mogą być ewidencje czasu pracy urządzeń, które pozwolą na dokonanie podziału czasu pracy urządzenia na prace badawczo-rozwojowe oraz pozostałe.

Podkreśla Pani, że wszystkie wskazane wyżej wydatki, które zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowiły dla wspólników (tu dla Pani) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pomyślna realizacja projektu o charakterze badawczo-rozwojowym oraz realizacja wszelkich opracowanych zamierzeń wpłynęła w znaczącym stopniu na wzrost konkurencyjności Spółki, a to z kolei przełożyło się na wzrost sprzedaży, a co za tym idzie, na wysokość osiąganej marży.

Podkreśla Pani także, że Spółka nie otrzymała zwrotu wyżej wskazanych kosztów kwalifikowanych w jakiejkolwiek formie ani koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z 5 kwietnia 2023 r. (wpływ 11 kwietnia 2023 r.) wskazuje Pani, że prace podejmowane bezpośrednio przez Spółkę, związane są z tworzeniem oraz rozwojem autorskiego Magazynowego Systemu Informatycznego „X”, w okresie, którego ma dotyczyć wniosek podejmowane były w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pracownicy Spółki nabywali wiedzę w zakresie informatyki, programowania oraz wykorzystywania możliwości programowania do tworzenia nowych zastosowań w zakresie działalności Spółki.

Pracownicy w trakcie przedmiotowych prac nabywali wiedzę z następujących obszarów:

1)nauka nowych języków programowania - tworzenie systemu „X” wymagało nauki oraz opanowania nowych języków programowania do stworzenia systemu. Nad systemem pracowali pracownicy, którzy stosują inne języki programowania i piszą programy innym kodem, a więc uczyli się od siebie nowych języków programowania i stosowania nowego typu kodu programistycznego oraz nabywali wiedzę dotyczącą łączenia i integracji różnych języków i kodów programowania;

2)nauka nowych bibliotek oraz frameworków;

3)nauka rozwiązywania problemów, z którymi wcześniej nie mieli do czynienia, w tym nauka poprawiania nowego kodu programistycznego, nauka testowania, tworzenia testów;

4)nauka zarządzania pracą, projektem bazując na metodyce zwinnej serum;

5)nauka integrowania tworzonego przez siebie systemu „X: z innymi systemami działającymi w firmie;

6)system musi zapewniać Spółce nieustanne działanie, a więc pracownicy Spółki musieli nie tylko zdobywać, ale także utrwalać wiedzę w celu szybkiego reagowania na potencjalne usterki lub błędy systemu, które mogą się pojawiać w trakcie korzystania z systemu.

Jednocześnie pracownicy nie tylko nabywali nową wiedzę, ale na bieżąco wykorzystywali ją do tworzenia nowych zastosowań, np. do stworzenia nowych funkcjonalności systemu „X”.

Ważnym aspektem prac nad przedmiotowym systemem jest to, że pracownicy biorący udział w tworzeniu systemu „X”, co prawda posiadający ogromne doświadczenie w zakresie programowania, nie tworzyli wcześniej systemu, który służyć miał procesom produkcyjno-magazynowym.

Czynności związane są ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego Magazynowego Systemu Informatycznego „X” nie nosiły znamion badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Czynności związane ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego Magazynowego Systemu Informatycznego „X” nosiły znamiona prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Spółka nie ponosiła kosztów kwalifikowanych o jakich mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3, w myśl którego, za koszty kwalifikowane uznaje się, koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nie ponosiła kosztów nabycia od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Czynności związane ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego Magazynowego Systemu Informatycznego „X” obejmowały prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Całość tych czynności odpowiednio służyła stworzeniu autorskiego Magazynowego Systemu Informatycznego „X”, a co za tym idzie zaprojektowaniu oraz stworzeniu całkowicie nowego produktu w postaci systemu „X".

Nowy charakter autorskiego Magazynowego Systemu Informatycznego nie jest i nie będzie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian. System ten jest nowy i nie powstał na bazie żadnego innego systemu. Prace nad nim były wysoce twórcze i kreatywne, tworzone były nowe funkcjonalności i możliwości systemu. Prace nad tworzeniem systemu nie miały żadnego związku z pozostałymi, codziennymi obowiązkami informatyków i programistów zatrudnionych przez Spółkę. Program jest unikalny, więc i prace nad nim musiały mieć unikalny i nietypowy charakter. Praca nad Magazynowym Systemem Informatycznym była zorganizowana typowo pod jego stworzenie. Pracownicy organizowali „event stormingi", na których były obmyślane logiki i algorytmy, na których miały być opierane moduły, które były ściśle dopasowane pod działalność firmy.

W okresie którego dotyczy wniosek, nie korzystała Pani ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ww. zwolnień nigdy Pani nie korzystała i nie planuje z nich skorzystać.

Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej księdze rachunkowej.

Spółka w ramach stworzenia autorskiego Magazynowego Systemu Informatycznego „X” nie ponosiła kosztów związanych z umowami cywilnoprawnymi, tj. umowami zlecenie oraz umowami o dzieło. Przez koszty wynagrodzeń pracowników, o których mowa we wniosku rozumieć należy więc tylko koszty zatrudnienia na podstawie umów o pracę.

Wszystkie opisane we wniosku konkretne koszty pracownicze osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka poniosła koszty wynagrodzeń, jak również sfinansowanych, jako płatnik, składek z tytułu tych należności wskazanych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Jednakże Spółka na czas trwania prac nad projektem autorskiego Magazynowego Systemu Informatycznego „X” przewidziała procedurę wyodrębniania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby spełnić zasadę wynikającą z przepisu art. 24 ust. 1b ww. ustawy, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Spółka uznała więc, że warto wskazać fakt wyodrębniania kosztów kwalifikowanych, nawet, gdy nie wszystkie z tych wydatków zostały poniesione w trakcie prac nad przedmiotowym systemem.

Doprecyzowała Pani również, że w ramach prac nad przedmiotowym systemem Spółka nie poniosła wydatków na podróże służbowe pracowników, które związane byłyby z działalnością związaną z tworzeniem systemu.

Spółka w ramach prac nad tworzeniem przedmiotowego Systemu Informatycznego „X” nie zawierała umów cywilnoprawnych, tj. umów zlecenia oraz umów o dzieło.

W odpowiedzi na pytanie, jakie konkretnie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są przedmiotem wniosku, wskazała Pani, że Spółka w ramach projektu i do potrzeb związanych z projektem zakupiła przedmiotowy serwer oraz dwa zestawy komputerowe i nie poniosła wydatków związanych z wartościami niematerialnymi i prawnymi (nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych).

Wśród wskazanych materiałów i surowców nie znajdują się środki trwałe ani też wartości niematerialne i prawne.

Pytanie

Czy prawidłowe jest Pani stanowisko, zgodnie z którym opisana powyżej działalność Spółki, dotycząca stworzenia autorskiego systemu produkcyjno-magazynowego WMS „X”, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym – jako wspólnik Spółki – w świetle przedstawionego opisu będzie Pani mogła odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową poniesione przez Wspólników Spółki (tu Panią), proporcjonalnie do Pani prawa do udziału w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych limitów?

Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Pani zdaniem, opisana we wniosku działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisie art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a związku z tym stoi Pani na stanowisku, że będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania, opisanych w stanie faktycznym kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e tej ustawy.

Uzasadnienie:

Stosownie do przepisu art. 102 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (dalej jako: "k.s.h."), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 123 § 1 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zgodnie z przepisami k.s.h. regulującymi byt spółki komandytowej, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Co do zasady wspólnicy spółki komandytowej mają zatem prawo ustalić w umowie spółki dowolny sposób podziału zysku przypadającego na nich z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów prawa podatkowego do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r., spółka komandytowa jako spółka osobowa była transparentna podatkowo, co oznacza, że dochody tejże spółki nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane były odpowiednio jej wspólnikom. Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie była Spółka, lecz jej wspólnicy, tj. podatnikami byli komplementariusze i komandytariusze spółki komandytowej.

Stosownie do przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Co istotne, w oparciu o art. 8 ust. 2 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1)rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2)ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe oznacza w praktyce, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem, np. spółki komandytowej była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, a przychody oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawała według wielkości swojego prawa do udziału w zysku tej spółki (do 30 kwietnia 2021 r.). Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie m.in. do rozliczania ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 omawianej ustawy, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Pani zdaniem, opisana we wniosku działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisie art. 5a pkt 38 ustawy, a związku z tym stoi Pani na stanowisku, że będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w przepisie art. 26e.

Pani zdaniem zamieszczony w stanie faktycznym opis prac przeprowadzanych przez Spółkę wypełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Prace podjęte przy opisanym w niniejszym wniosku projekcie mają, jako działalność wyodrębniona organizacyjnie i procesowo, charakter wysoce innowacyjny.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje przepis art. 5a pkt 39 ustawy podatkowej, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2.badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje przepis art. 5a pkt 40 ustawy podatkowej, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2.mieć twórczy charakter,

3.być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4.być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Nawiązując do powyższych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwraca Pani uwagę na treść Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dotyczących również definicji działalności badawczo-rozwojowej dla celów ulgi na działalność badawczo-rozwojową), które i w dalszej części wniosku nazywa Pani „Objaśnieniami".

Zgodnie z przywołanymi Objaśnieniami „twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u podatnika funkcjonujących". Z niniejszych Objaśnień, wyczytać można, że "wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniaj się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika".

Od momentu podjęcia decyzji o rozpoczęciu prac nad systemem „X” prace prowadzone były w pełni systematycznie, regularnie w oparciu o założony i uporządkowany plan działania. Działalność Spółki ma bardzo twórczy charakter, ponieważ w trakcie tej działalności powstał całkowicie nowy system o wielu nowych, nieznanych dotąd, co najmniej w praktyce Spółki funkcjonalnościach. Prace nad systemem charakteryzowały się wysoką kreatywnością, ponieważ nie powielały uprzednio stosowanych i ogólnodostępnych schematów, czy koncepcji.

Spółka posiada określoną metodykę pracy przy tego typu projektach, jak w niniejszym przypadku pracy nad projektem stworzenia systemu „X”, która m.in.:

•określa sposób prowadzenia prac, wykorzystując w tym zakresie wiedzę pracowników z obszaru zarządzania kadrą pracowniczą,

•wymaga prowadzenia prac zgodnie z zamierzonym planem, budżetem i harmonogramem,

•wymaga stosowania różnego rodzaju dokumentacji, na podstawie, której prace są planowane, dokumentowane lub podsumowywane wraz z ewidencjonowaniem godzin pracy i postępów przy projekcie,

•definiuje zadania i kompetencje poszczególnych osób w projekcie.

Spółka podejmuje projekt, tj. stworzenia systemu „X” w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z treścią Objaśnień „głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów". Z treści Objaśnień wynika, że zwiększenie lub wykorzystanie istniejących zasobów wiedzy dla nowych jej zastosowań dotyczyć może zarówno wiedzę ogólnodostępną, wiedzę danego przedsiębiorstwa czy też jej pracowników.

Prowadzone przez Spółkę prace mają na celu nowe zastosowanie istniejącej już wiedzy. W prowadzonych pracach Spółka wykorzystuje specjalistyczną wiedzę z zakresu m.in. e-commerce, programowania, informatyki, produkcji i łączy ją z wiedzą biznesową, prowadząc prace w celu znalezienia dla tej wiedzy nowych zastosowań.

Realizowana przez Spółkę działalność związana ze stworzeniem systemu „X” spełnia definicję wskazane w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 5a pkt 38 tej ustawy.

Uzasadnienie zaliczania do tzw. kosztów kwalifikowanych, kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe:

Pani zdaniem koszty wynagrodzeń pracowników, w takiej części, w jakiej czas pracowników przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracowników w danym miesiącu według ustalonej proporcji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy, a w związku z tym mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Stosownie do przepisu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "u.p.d.o.f." (tj. z tytułu stosunku pracy), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zwaną dalej "ustawą o ZUS", w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i faktycznie uczestniczy w realizacji tych prac, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu). Ustalenie, jaka część kosztów wynagrodzenia ponoszonych przez Spółkę, stanowi koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 odbywa się z wykorzystaniem prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy stworzonej dzięki odpowiednim narzędziom teleinformatycznym. System wykorzystywany w Spółce do ewidencjonowania czasu pracy pozwala na przyporządkowanie odpowiedniego, godzinowego nakładu czasu pracy do każdego projektu o charakterze prac B+R, a raporty z niego generowane pozwalają na wskazanie m.in.:

1.danych identyfikacyjnych projektu - nazwa i rodzaj,

2.wyszczególnienia godzinowego prac poświęconych przez poszczególnego Pracownika w projekcie o charakterze B+R,

3.szczegółowego opisu prac o charakterze rozwojowym realizowanych przez poszczególnego Pracownika.

Dzięki ewidencji prac B+R przez Pracowników w wymiarze godzinowym możliwe jest określenie jaka część wynagrodzenia Pracowników realizujących prace B+R odpowiada ilości godzin poświęconej na projekt w danym miesiącu w proporcji do całościowej ilości godzin pracy w danym miesiącu danego Pracownika. Poprawność i zgodność z prawdą danych zawartych w ewidencji czasu pracy zapewnia zaimplementowana ścieżka autoryzacji ewidencji czasu pracy przez managera projektu.

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w której Pracownicy zajmowali się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją prac B+R. W szczególności, mogą oni wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych, niemniej jednak dzięki obowiązującej w Spółce metodyce ewidencjonowania czasu pracy przez Pracowników oraz dedykowanemu dla tego celu oprogramowaniu możliwe jest określenie jaka część wynagrodzenia Pracowników w danym miesiącu odnosi się do realizacji prac o charakterze B+R (w poszczególnych miesiącach).

Do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R zalicza/zamierza zaliczać Pani wynagrodzenie pracowników wyłącznie w części, w jakiej pracownicy Ci zajmują się realizacją prac badawczo-rozwojowych (bez części, w której zajmują się wdrażaniem produktów i usług).

Stosownie do art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w ewidencji rachunkowej wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy podatkowe nie precyzują w jaki sposób wyodrębnienie to powinno mieć miejsce. Z uwagi na brak szczegółowych regulacji stanowiących o formie wyodrębnienia kosztów działalności B+R, konieczne staje się spełnienie wymogu prowadzenia ewidencji w sposób pozwalający precyzyjne określenie wysokości "kosztów kwalifikowanych" oraz okresu (roku podatkowego), z którym koszty te są związane - tak aby móc precyzyjnie ustalić wielkość przysługującej ulgi.

Spółka prowadzi w swojej ewidencji rachunkowej szczegółowe zestawienie kosztów wynagrodzeń oraz kosztów składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych jako płatnik za Pracowników. Z ewidencji rachunkowej prowadzonej w systemie teleinformatycznym Spółka generuje zestawienie (raport) w formie pliku xls. zawierający m.in. szczegółowe dane dotyczące kosztów wynagrodzeń poszczególnych Pracowników wraz należnymi składkami, co w połączeniu z wyżej opisaną ewidencją czasu pracy pozwalana na precyzyjne określenie i wyodrębnienie tej części kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, która może zostać uznana za koszt kwalifikowany.

Aby mogła Pani odliczyć od postawy opodatkowania koszty kwalifikowane, muszą one zostać zaliczone przez Panią do kosztów uzyskania przychodu. Spełnia Pani ten wymóg - wydatki poniesione na wynagrodzenia Pracowników zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, aby uznać ww. wydatki, jako koszty kwalifikowane nie mogą one zostać zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie mogą być przedmiotem uprzedniego odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ten warunek również został spełniony w przypadku Spółki - koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne Pracowników nie zostały i nie będą jej zwracane w jakiejkolwiek formie Wspólnikom Spółki (tu Pani) (poprzez np. dotacje, refundacje czy refakturowanie). Wspólnicy Spółki (tu Pani) sami ponoszą koszty prac B+R i biorą na siebie ryzyko biznesowe związane z komercjalizacją wyników tych prac. Tym samym nie otrzymują zwrotu kosztów prac B+R w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26f omawianej ustawy podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. W rozliczeniu rocznym oraz w załączniku PIT-BR wykaże Pani ww. koszty kwalifikowane związane z wynagrodzeniem Pracowników.

Reasumując, mając na względzie wypełnienie wszystkich przewidzianych w ustawie warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi badawczo rozwojowej, uważa Pani, że ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym za rok podatkowy wartości kosztów kwalifikowanych w postaci poniesionych kosztów wynagrodzeń Pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy (w poszczególnych miesiącach) Pracowników, w wysokości nieprzekraczającej kwoty dochodu uzyskanego z prowadzenia działalności w formie Spółki.

Uzasadnienie zaliczania do tzw. kosztów kwalifikowanych, wydatków na nabycie wyposażenia oraz materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym:

W ramach prowadzonej działalności o charakterze badawczo-rozwojowym w okresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poniosła Pani następujące wydatki na zakup niezbędnego sprzętu komputerowego i elektronicznego, m.in.:

•zakup laptopów;

•zakup klawiatur oraz myszek komputerowych;

•zakup monitorów komputerowych;

•zakup okablowań komputerowych z odpowiednimi akcesoriami;

•zakup dysków twardych;

•zakup dysków sieciowych;

•zakup serwerów;

•zakup serwerów plików;

•zakup modułów pamięci.

Wydatki te bezpośrednio powiązane są z tworzeniem systemu „X”, o czym świadczy fakt, że bez ich poniesienia obiektywnie niemożliwe byłoby prowadzenie opisanej we wniosku działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. Podkreśla Pani, że zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego był niezbędny, ponieważ tworzenie kodu systemu „X” zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Sprzęt komputerowy i elektroniczny jest podstawowym narzędziem pracy każdego informatyka oraz programisty. Dodatkowo, to na komputerach tworzona jest odpowiednia dokumentacja, która pozwala na późniejszą analizę procesu twórczego oraz na odtworzenie wyników podejmowanych prac. Ze względu na fakt, że wydatki poniesione na ww. sprzęty i akcesoria wykorzystywane w ramach prac nie przekraczają w stosunku do jednego sprzętu (jednej sztuki) wartości 10 000 zł, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Będzie Pani w stanie wyodrębnić koszty nabycia wyposażenia oraz materiałów i surowców wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej w swojej ewidencji rachunkowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Uzasadnienie zaliczania do tzw. kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych:

Zgodnie z treścią art. 26e ust. 3 omawianej ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz WNiP wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W świetle powyższej regulacji nie budzi wątpliwości, że wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych Spółki, takich jak serwer, w zakresie w jakim są one wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzenia opisanej w stanie faktycznym działalności, stanowią koszty kwalifikowane podlegające uldze na działalność badawczo-rozwojową. Wobec powyższego Spółka przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które będą w całości wykorzystywane na cele prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Spółka dopuszcza też możliwość uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych tylko częściowo w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w części odpowiadającej faktycznemu wykorzystaniu tych środków trwałych na cele badawczo-rozwojowe. Przepis art. 26e ust. 3 nie wskazuje, że środki trwałe muszą służyć wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej, jak to ma miejsce, np. w odniesieniu do odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej, która musi być wykorzystywana wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z treścią przepisu art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy. Przy czym, dla potrzeb ujęcia takich wydatków jako kosztów kwalifikowanych, Spółka będzie w posiadaniu stosownej dokumentacji pozwalającej na ustalenie faktycznego udziału prac badawczo-rozwojowych w całości wykorzystania danego urządzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w Pani ocenie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych, opisane w stanie faktycznym, mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ustawy i tym samym podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z Pani intencjami, wniosek dotyczy lat 2017-2021, w których to spółka, której jest Pani wspólnikiem, nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2016 r. poz. 2023 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; t. j. Dz. U z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t. j. Dz. U z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 - 40 omawianej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 2017 r. do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie mowa jest o:

[pkt 39] badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c)badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

[pkt 40] pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawą z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669) zmieniono przepisy art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O ile treść art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej pozostała taka sama, to art. 19 ww. ustawy z 3 lipca 2019 r. wprowadzono nowe definicje badań naukowych i prac rozwojowych w ustawie podatkowej, których źródłem stała się ww. ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zmiana miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dokonana zmiana treści art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy podatkowej miała charakter doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 omawianej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r.:

Ilekroć w ustawie mowa jest o badaniach naukowych – oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1688, Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadziła Pani działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny, a więc metodyczny i zaplanowany.

Ww. dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe oraz prace rozwojowe, zdefiniowane w sposób wskazany na wstępie.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w obowiązującym art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że jest Pani wspólnikiem spółki komandytowej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku dotyczy jednak okresu do 30 kwietnia 2021 r. i zamierza Pani dokonać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2017-2021, w którym to okresie spółka nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka dążąc do ciągłego rozwoju, stała się (...). Obecnie Spółka jest właścicielem dwóch platform sprzedażowych (tj. sklepów internetowych): ... .pl oraz ... .pl.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła prace o charakterze badawczo-rozwojowym wykorzystując przy tym aktualnie dostępną przez pracowników Spółki wiedzę, aby realizować obrane przez Spółkę cele związane ze zwiększaniem szybkości obsługi klientów sklepów internetowych oraz zwiększaniem wolumenu sprzedaży sklepów internetowych Spółki poprzez opracowywanie nowych funkcjonalności oprogramowania obsługującego platformy sprzedażowe Spółki.

Prace o charakterze badawczo-rozwojowym Spółki będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego Magazynowego Systemu Informatycznego (ang. Warehouse Management System). W obrębie środowiska informatycznego oraz programistycznego systemy tego typu zwane są „WMS". Spółka system ten nazwała „X”.

W przypadku Spółki jest to unikatowy, autorski system produkcyjno-magazynowy dostosowany zarówno do rodzaju prowadzonej działalności, oferty produktowej, a także potrzeb Klientów, jak i samego personelu Spółki. Obecnie, tylko nieliczne firmy posiadają własny, autorski system WMS. Firmy z branży działają głównie w oparciu o systemy, które nie pozwalają tym firmom na szeroko rozumiany rozwój, hamując potencjał rozwoju na rynku.

Spółka tworzyła system „X" od podstaw, tworząc w nim unikatowe funkcjonalności za pomocą algorytmów dostosowanych tylko i wyłącznie do działalności Spółki i potrzeb jej magazynu. „X” to wysoce wyspecjalizowany system, który usprawnia wszystkie procesy zachodzące w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazuje Pani, że czynności związane są ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego Magazynowego Systemu Informatycznego podejmowane były w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wszelkie prace polegające na tworzeniu systemu „X” miały twórczy charakter, a także podejmowane były w sposób systematyczny.

Czynności związane są ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego Magazynowego Systemu Informatycznego „X” nie nosiły znamion badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, natomiast obejmowały prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Całość tych czynności odpowiednio służyła stworzeniu autorskiego Magazynowego Systemu Informatycznego „X”, a co za tym idzie zaprojektowaniu oraz stworzeniu całkowicie nowego produktu w postaci systemu „X".

Nowy charakter autorskiego Magazynowego Systemu Informatycznego nie jest i nie będzie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian. System ten jest nowy i nie powstał na bazie żadnego innego systemu. Prace nad nim były wysoce twórcze i kreatywne, tworzone były nowe funkcjonalności i możliwości systemu. Prace nad tworzeniem systemu nie miały żadnego związku z pozostałymi, codziennymi obowiązkami informatyków i programistów zatrudnionych przez Spółkę. Program jest unikalny, więc i prace nad nim musiały mieć unikalny i nietypowy charakter. Praca nad Magazynowym Systemem Informatycznym była zorganizowana typowo pod jego stworzenie. Pracownicy organizowali „event stormingi", na których były obmyślane logiki i algorytmy, na których miały być opierane moduły, które były ściśle dopasowane pod działalność firmy.

Wobec powyższych okoliczności i przedstawienia wszystkich cech charakterystycznych dla działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zgodzić się z Pani stanowiskiem, w świetle którego wskazana w opisie stanu faktycznego działalność Spółki dotycząca stworzenia systemu „X” stanowiła działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w ww. art. 5a pkt 38 ustawy, a w konsekwencji przysługuje Pani – co do zasady – prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e omawianej ustawy.

Przechodząc do kwestii ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazać trzeba, że zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1, pkt 2 omawianej ustawy:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

Art. 26e ust. 3 omawianej ustawy stanowi, że:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Wskazać trzeba też, że zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2017 roku:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;

2)w przypadku pozostałych podatników:

a)50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,

b)30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 2018 roku:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (…).

Stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”.

Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo- rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,

3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o PIT,

4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił w sposób prawidłowy koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,

9.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że w okresie którego dotyczy wniosek, nie korzystała Pani ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej księdze rachunkowej.

Odnosząc się do kwestii kosztów kwalifikowanych i składowych wynagrodzeń, nadmienić wypada, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Jednak istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że prowadząc prace nad projektem, wspólnicy Spółki (między innymi Pani) ponosili koszty wynagrodzeń pracowników oraz innych świadczeń z tytułu stosunku pracy, jak również sfinansowanych przez Spółkę, jako płatnika składek z tytułu tych należności wskazanych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, dotyczących pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe. Spółka z racji tego, że w projekt zaangażowani zostali pracownicy, którzy poza pracami, które noszą charakter badawczo-rozwojowy, wykonują standardowe zadania i obowiązki, na potrzeby projektu stworzyła odpowiednią ewidencję czasu pracy w systemach informatycznych.

Jak wynika z wniosku, na sumę wynagrodzeń składa się wynagrodzenie zasadnicze pracownika, jak również inne świadczenia stanowiące przychody z tytułu stosunku pracy, takie jak:

•wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,

•nagrody,

•ekwiwalenty za wykorzystany urlop,

•składki na Pracownicze Programy Emerytalne,

•dodatki ZFŚS,

•dodatki za pracę w porze nocnej,

•dodatki za pracę w niedziele i święta oraz dodatek wyrównawczy oraz sfinansowane przez płatnika składki ZUS.

Przez koszty wynagrodzeń pracowników, o których mowa we wniosku rozumieć należy tylko koszty zatrudnienia na podstawie umów o pracę. Wszystkie opisane we wniosku konkretne koszty pracownicze osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowiły po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka na czas trwania prac nad projektem autorskiego Magazynowego Systemu Informatycznego „X” przewidziała procedurę wyodrębniania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby spełnić zasadę wynikającą z przepisu art. 24 ust. 1b ww. ustawy, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowegooraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i kosztów w postaciedodatków z ZFŚS nie można zgodzić się z Panią, że koszty kwalifikowane mogą stanowić świadczenia (pieniężne i rzeczowe) przyznawane pracownikom z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Przepis art. 26e ust. 1 ustawy stanowi, że podatnik odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zatem w pierwszej kolejności, zanim sprawdzone zostaną warunki wymienione w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, należy zweryfikować, czy brane pod uwagę koszty stanowią w istocie koszty uzyskania przychodu właściwego podatnika i czy są one związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo w pozostałych ustępach omawianego art. 26e , znajdują się odniesienia do kolejnych ograniczeń związanych z identyfikacją kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc się do będących przedmiotem wątpliwości świadczeń przyznawanych pracownikom z ZFŚS wskazać należy na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a)podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b)odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Z powołanych przepisów ww. ustawy wynika, że kosztem uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunku celowości) nie jest wypłata z ZFŚS, ale odpisy i zwiększenia ZFŚS pod warunkiem dokonania wpłaty na ten Fundusz zgodnie z ustawą o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że świadczenia pieniężne i rzeczowe finansowane ze środków ZFŚS poszczególnym pracownikom, stanowią dla podatnika (pracodawcy) wydatek z takiego funduszu.

Wynika z tego, że pomimo, że świadczenia pieniężne i rzeczowe przyznawane z ZFŚS stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, to na tym etapie nie spełniają warunku podstawowego wynikającego z art. 26e ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że obsługa świadczeń związanych z ZFŚS nie wypełnia wszystkich wymaganych przesłanek do tego, aby móc uznać wypłaty tych świadczeń za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej. Oznacza to, że świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z ZFŚS nie można uznać za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej, określonej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, opisane we wniosku koszty pracownicze (z wyłączeniem dodatków ZFŚS) mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej.

Nie będzie Pani jednak uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania dodatków poniesionych z ZFŚS.

Przechodząc natomiast do kosztów wyposażenia, materiałów i surowców związanych z realizacją opisanego projektu wskazać trzeba, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa(red.), Bek- Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały bez których niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów,prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Przyjmuje się, że nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 czy tez pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

Zauważyć trzeba w tym miejscu, że art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 1 stycznia 2018 r. i stosuje się go do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego i rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2017 r. (patrz ustawa z dnia 9 listopada 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2201) o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej – art. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy).

Z przepisu tego wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

•sprzęt nie stanowi środka trwałego,

•zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego” oraz

•jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy (druk sejmowy nr 1934 z 12 października 2017 r. w zakresie art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT): „Zmiana przewiduje rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych o koszty nabycia sprzętu specjalistycznego w prowadzonej działalności B+R, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, które nie są środkami trwałymi. Dotychczasowe regulacje mogły budzić wątpliwości, czy nabycie sprzętu laboratoryjnego niebędącego środkiem trwałym, może stanowić koszt kwalifikowany. Wątpliwości takie były zgłaszane przez partnerów społecznych w toku prac nad Białą księgą innowacji oraz w trakcie prac parlamentarnych nad ustawą z dnia 4 listopada 2016 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej. Rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych pozwoli wyeliminować te wątpliwości.”

Przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W związku z brakiem definicji pojęcia sprzętu specjalistycznego na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „sprzęt” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie sprzęt oznacza

„1. przedmiot użytkowy

2. przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach” (www.sjp.pwn.pl).

Pojęcie „specjalistyczny” wg Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego oznacza „związany z pewną specjalnością; dotyczący specjalisty lub specjalizacji; specjalny”.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonego projektu poniosła Pani następujące wydatki na zakup niezbędnego sprzętu komputerowego i elektronicznego niebędącego środkiem trwałym, m.in.:

•zakup laptopów;

•zakup klawiatur oraz myszek komputerowych;

•zakup monitorów komputerowych;

•zakup okablowań komputerowych z odpowiednimi akcesoriami;

•zakup dysków twardych;

•zakup dysków sieciowych;

•zakup serwerów plików;

•zakup serwerów.

Ze względu na fakt, że wydatki poniesione na ww. sprzęty i akcesoria wykorzystywane w ramach prac nie przekraczają w stosunku do jednego sprzętu (jednej sztuki) wartości 10 000 zł, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Wydatki te Pani zdaniem wpisują się zatem w definicję kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy jako koszty materiałów.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, należy stwierdzić, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 26e ustawy.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z okoliczności przedstawianych we wniosku wynika, że Spółka w ramach projektu i do potrzeb związanych z projektem „X” zakupiła serwer oraz dwa zestawy komputerowe i nie poniosła jednak wydatków związanych z wartościami niematerialnymi i prawnymi (nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych).

Z wniosku wynika więc, że część serwerów oraz komputerów zakwalifikowano do wyposażenia z uwagi na ich niską wartość, a część do środków trwałych.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stwierdzić należy, że ma Pani prawo zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów odpisów amortyzacyjnych od wskazanych środków trwałych opisanych we wniosku, a wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, Pani stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane dodatków ZFŚS oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

•Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).