Interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.287.2022.4.DR

W zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy spółki cichej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy spółki cichej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka działająca pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) (Wnioskodawca), będąca zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 5 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86), dalej „ustawa o CIT”, polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o VAT”).

Wnioskodawca jest spółką powołaną celem prowadzenia działalności w sektorze nieruchomości komercyjnych oraz prywatnych, związanych zarówno z nieruchomościami (i) gruntowymi, (ii) budynkowymi oraz (iii) lokalowymi („działalność gospodarcza”). Wnioskodawca specjalizuje się w prowadzeniu działalności gospodarczej na rynku nieruchomości, w tym wyszukiwaniu atrakcyjnych nieruchomości z potencjałem gospodarczym lub inwestycyjnym. Zajmuje się również rozwojem i promocją rynku nieruchomości w Polsce. Wnioskodawca prowadzi albo będzie prowadzić działalność polegającą na dokonaniu inwestycji bezpośredniej lub pośredniej w nieruchomości. Wobec przedmiotowych nieruchomości zostaną, między innymi, przeprowadzone czynności polegające na modernizacji, przeprowadzaniu prac budowlanych, w tym czynności deweloperskich lub redeweloperskich, promocji oraz efektywnym zarządzaniu i sprzedażą oraz świadczeniu usług związanych z inwestycją, w ramach organizacji spółki lub korzystając z wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest, zgodnie z klasyfikacją Polskiej Klasyfikacji Działalności, między innymi: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD: 68.10.Z), działalność związana z obsługą rynku nieruchomości wykonywana na zlecenie (PKD: 68.3) oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi rozmowy z partnerami kapitałowymi – osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, osobami prywatnymi oraz spółkami prawa handlowego („Partnerzy kapitałowi”), którzy chcieliby wspólnie z Wnioskodawcą zrealizować inwestycję na konkretnej nieruchomości poprzez uczestnictwo w zyskach z działalności gospodarczej z tej inwestycji w sposób anonimowy, tj. bez formalnego uczestnictwa w strukturach kapitałowych Wnioskodawcy w zamian za dokapitalizowanie działalności gospodarczej w postaci wkładu pieniężnego („Inwestycja”).

Wnioskodawca wraz z Partnerem lub Partnerami kapitałowymi zamierza zawiązać spółkę cichą opartą na następujących założeniach („Spółka cicha”):

-uczestnictwo Partnera kapitałowego ma charakter anonimowy;

-Partner kapitałowy uczestniczy wkładem majątkowym w cudzym przedsiębiorstwie (działalności gospodarczej Wnioskodawcy);

-Partner kapitałowy w zamian za wniesiony wkład uczestniczy w zysku wypracowanym z działalności gospodarczej, ma ograniczone możliwości kontroli nad działalnością przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;

-Partner kapitałowy nie ma żadnego udziału w majątku Wnioskodawcy (nie wykluczając natomiast zabezpieczenia wkładu Partnera kapitałowego na majątku Wnioskodawcy);

-Partner kapitałowy nie prowadzi spraw przedsiębiorstwa;

-Partner kapitałowy nie odpowiada za zobowiązania związane z działalnością gospodarczą;

-Wnioskodawca oraz Partner kapitałowy nie zamierzają zawrzeć umowy pożyczki;

-Wnioskodawca oraz Partner kapitałowy nie zamierzają zawrzeć umowy spółki cywilnej, osobowej lub kapitałowej.

W związku z powyższym jedynym obowiązkiem nałożonym na Partnera kapitałowego wynikającym z faktu zawiązania pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem kapitałowym spółki cichej jest zobowiązanie do wniesienia określonego wkładu pieniężnego. Wnioskodawca natomiast, w ramach Spółki cichej wykorzystując swoją wiedzę, kompetencje oraz personel realizuje inwestycje i zobowiązuje się do wypłaty Partnerowi kapitałowemu zysku wynikającego z podziału zysku w ramach Spółki cichej.

Wnioskodawca w ramach inwestycji realizowanej przez Spółkę cichą może dodatkowo angażować swoje środki pieniężne (wkład pieniężny do Spółki cichej). Natomiast Wnioskodawca przewiduje możliwość skonstruowania Spółki cichej w ten sposób, że nie będzie on angażował, poza wiedzą, kompetencjami oraz personelem dodatkowych środków pieniężnych.

Wnioskodawca może jednocześnie prowadzić kilka inwestycji w ramach różnych spółek cichych oraz realizować inne inwestycje nieruchomościowe w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca niezależnie od wykonywania obowiązków w zakresie wynikającym z ustawy o rachunkowości, będzie dla każdej inwestycji (realizowanej w ramach Spółki cichej) prowadził wyodrębnione zapisy księgowe umożliwiające przypisanie danej inwestycji wydatki (koszty) oraz przychody (dochody).

W związku z planowanymi transakcjami polegającymi na zawiązaniu Spółki cichej z Partnerem kapitałowym, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące skutków podatkowych realizacji zawartych Spółki cichej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej „PIT”), podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej „CIT”), podatku od towarów i usług (zwanego dalej „VAT”) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanego dalej „PCC”).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca przewiduje, że niektórzy partnerzy kapitałowi będą czynnymi podatnikami VAT, a niektórzy nie.

Z natury spółki cichej wynika, że Partner kapitałowy (jako wspólnik cichy) nie jest uprawniony do reprezentowania w stosunkach zewnętrznych ani planowanej spółki cichej, ani przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zasadą jest, iż prowadzenie przedsiębiorstwa, w którym Partner kapitałowy występuje jako wspólnik cichy, należy do Wnioskodawcy. Dodatkowo jednym z elementów konstrukcyjnych spółki cichej jest to, że wspólnik cichy pozostaje anonimowy w stosunkach zewnętrznych, tj. udział Partnera kapitałowego w przedsiębiorstwie wnioskodawcy nie podlega ujawnieniu wobec osób trzecich. Uczestnictwo wspólnika cichego w przedsiębiorstwie ma znaczenie jedynie w stosunku wewnętrznym, tj. pomiędzy nim a Wnioskodawcą. Nie istnieje natomiast w stosunku zewnętrznym, tj. między Wnioskodawcą a osobami trzecimi (partnerami przedsiębiorstwa) - dla osób trzecich prowadzącym przedsiębiorstwo jest tylko Wnioskodawca. Spółka cicha nie jest odrębnym bytem prawnym.

Sens spółki cichej sprowadza się do tego, aby partner kapitałowy (jako wspólnik cichy) jedynie partycypował wkładem w cudzym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, bez osobistego włączania się w prowadzenie tego przedsiębiorstwa. Dodatkowo do konstytutywnych elementów spółki cichej należy to, że Partner kapitałowy (jako wspólnik cichy) nie ma żadnego udziału w majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ani nie odpowiada za zobowiązania związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Uczestnictwo wspólnika cichego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy ma znaczenie tylko w stosunku wewnętrznym (między nim a Wnioskodawcą), a jedynym uprawnieniem Partnera kapitałowego w zamian za uczestnictwo wkładem w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jest udział w zysku wypracowanym przez to przedsiębiorstwo. Natomiast Wnioskodawcy przysługują prawa związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Cechą spółki cichej jest brak obustronności wkładów. Wobec tego tylko Partner kapitałowy będzie dokonywał wkładu pieniężnego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w zamian za udział w zysku wypracowanym przez to przedsiębiorstwo.

Przedmiotem wkładu Partnera kapitałowego będą wyłącznie pieniądze (wkład gotówkowy).

W przypadku rozwiązania umowy spółki cichej wspólnik cichy nie otrzyma majątku o wartości równej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, ponieważ wkład nie będzie miał charakteru niepieniężnego.

Pytanie

Czy zawarcie spółki cichej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej ustawą o PCC) (oznaczone we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających PCC. Jednocześnie przepisy prawa handlowego przewidują zamknięty katalog form prawnych spółek funkcjonujących w polskim obrocie prawnym. Tylko te formy prawne, które zostały wymienione przez ustawodawcę podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerami kapitałowymi nie da się zakwalifikować jako czynności prawnej spośród wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

W szczególności nie można uznać spółki cichej za rodzaj pożyczki, gdyż umowa ta wykazuje szereg odrębności w stosunku do umowy pożyczki. Przede wszystkim wyróżnia ją wypłata wspólnikowi cichemu (partnerowi kapitałowemu) zysku, którego wypracowanie nie jest zdarzeniem pewnym niezależnie od istnienia zabezpieczeń. Zatem partnerom kapitałowym przysługiwać będzie wierzytelność o wypłatę określonych w umowie środków jedynie, gdy spółka cicha rzeczywiście wypracowała dochód. Tymczasem w przypadku umowy pożyczki pożyczkodawca nie ponosi ekonomicznego ryzyka niepowodzenia przedsięwzięcia pożyczkobiorcy i zawsze służy mu roszczenie o zwrot kwoty pożyczki.

Należy również wskazać, iż umowa spółki cichej zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerami kapitałowymi przede wszystkim nie stanowi spółki cywilnej określonej w art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie treścią tego przepisu przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Świadczy o tym już choćby różnica w rozkładzie odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia przez wnioskodawcę oraz partnerów kapitałowych oraz charakteru majątku „spółki cichej”.

W przypadku spółki cywilnej powstaje wspólny majątek wspólników o charakterze prawnym współwłasności łącznej (wspólności łącznej), zaś wspólnicy odpowiadają solidarnie za zobowiązania spółki. W umowie spółki cichej nie dochodzi do powstania wspólnego majątku, natomiast partnerzy kapitałowi nie ponoszą odpowiedzialności za żadne zobowiązania związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę wspólnego przedsięwzięcia.

Przy określaniu postanowień umowy spółki cichej należy zwrócić uwagę na fakt wniesienia przez wspólnika cichego (Partnera kapitałowego), dysponującego majątkiem finansowym, wkładu na rzecz wspólnika jawnego (Wnioskodawcy), prowadzącego przedsiębiorstwo lub inną działalność zarobkową we własnym imieniu, które nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty pomiędzy wspólnikami – ani rzeczowej, ani majątkowej, ani osobowej. Partner kapitałowy jako wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach z działalności prowadzonej przez wspólnika jawnego (na zasadach określonych w umowie spółki), nie ujawnia się jednak na zewnątrz i nie ma praw do majątku spółki. Wspólnik cichy nie odpowiada za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Reasumując należy stwierdzić, że zawarcie umowy spółki cichej, uznanej w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego za umowę nienazwaną, nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też umowy spółki (np. cywilnej), wymienionych w tym katalogu. A zatem przedstawiona we wniosku umowa spółki cichej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, zostały (zostaną) wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem inne, niewymienione w tym przepisie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Strony zawierające umowę mają wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają − na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 – m.in. umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei, stosownie do art. 1a pkt 1 i 2 cyt. ustawy:

Spółka cicha jest formą działalności gospodarczej, która w przeszłości była uregulowana przepisami Kodeksu handlowego z 1934 r., a jej byt prawny zakończył się z dniem 1 stycznia 1965 r. Niemniej jednak, zasada swobody umów wyrażona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, dopuszcza zawarcie umowy spółki cichej jako umowy nienazwanej. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest swoboda stron umowy spółki cichej w kształtowaniu łączącego je stosunku prawnego, w celu jego dostosowania do indywidualnych potrzeb.

Przy określaniu postanowień umowy spółki cichej należy mieć na uwadze, iż istotą takiej spółki jest wniesienie przez wspólnika cichego, dysponującego majątkiem rzeczowym lub finansowym, wkładu (niekiedy w postaci własnej pracy) na rzecz wspólnika jawnego, prowadzącego przedsiębiorstwo lub inną działalność zarobkową we własnym imieniu, które nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty pomiędzy wspólnikami – ani rzeczowej, ani majątkowej, ani osobowej. Wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach z działalności prowadzonej przez wspólnika jawnego (na zasadach określonych w umowie spółki), nie ujawnia się jednak na zewnątrz i nie ma praw do majątku spółki. Wspólnik cichy nie odpowiada za zobowiązania spółki wobec wierzycieli.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zawarcie umowy spółki cichej, uznanej w świetle przepisów Kodeksu cywilnego za umowę nienazwaną, nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego czy też umowy spółki (np. cywilnej), wymienionych w tym katalogu. A zatem zawarcie opisanej we wniosku umowy spółki cichej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).