Interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.59.2023.1.JS

Prawo do obniżenia akcyzy należnej od napojów spirytusowych oraz prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy od energii elektrycznej, zużytej do wyprodukowania napojów spirytusowych w przypadku dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego prawa do obniżenia akcyzy należnej od napojów spirytusowych oraz prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy od energii elektrycznej, zużytej do wyprodukowania napojów spirytusowych w przypadku dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 22 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu 22 lutego 2023 r.) dotyczy prawa do obniżenia akcyzy należnej od napojów spirytusowych oraz prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy od energii elektrycznej, zużytej do wyprodukowania napojów spirytusowych w przypadku dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w B. i zarejestrowanym podatnikiem akcyzy w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż napojów alkoholowych w rozumieniu art. 92 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: Napoje alkoholowe).

W szczególności Spółka dokonuje:

1. produkcji Napojów spirytusowych, w tym m.in wódek i likierów klasyfikowanych do kodu CN 2208 (dalej: Napoje spirytusowe),

2. sprzedaży krajowej Napojów alkoholowych,

3. dostaw wewnątrzwspólnotowych (dalej: WDT) oraz eksportu Napojów alkoholowych w zakresie:

a. własnej produkcji – przy czym, w tym zakresie niektóre z wyrobów produkowane są na zlecenie kontrahentów zagranicznych, w wyniku czego niektóre rodzaje produkowanych napojów alkoholowych trafiają wyłącznie na rynki zagraniczne,

b. Napojów alkoholowych nieprodukowanych przez Spółkę.

Wnioskodawca posiada kilka zakładów, w tym dwa zakłady produkcyjne – w C. i D. (dalej łącznie: Zakłady) w których prowadzi działalność w zakresie produkcji Napojów spirytusowych. Działalność prowadzona jest zgodnie z przepisami akcyzowymi – Spółka posiada zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych we wszystkich lokalizacjach, a jej działalność polegająca na produkcji, jak również znaczna część działalności dotyczącej magazynowania Napojów spirytusowych i Napojów alkoholowych prowadzona jest w ramach tych składów podatkowych. Przy czym, Zakłady w C. i D. posiadają zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych w zakresie m.in. produkcji i magazynowania, pozostałe zaś zakłady posiadają zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych głównie w zakresie magazynowania.

Podczas produkcji Napojów spirytusowych Spółka zużywa w Zakładach energię elektryczną. W związku z produkcją Napojów spirytusowych, Spółka ponosi koszty zakupu zużywanej energii elektrycznej od dostawcy wraz z podatkiem akcyzowym zapłaconym w cenie nabycia energii elektrycznej. Wnioskodawca nie jest w stanie prowadzić produkcji bez wykorzystania energii elektrycznej – produkcja Napojów spirytusowych bez wykorzystania energii elektrycznej byłaby dla Spółki niemożliwa.

Energia elektryczna zużywana jest bezpośrednio we wszystkich etapach produkcyjnych Napojów spirytusowych, w tym do:

1. napędzania maszyn służących do:

a) wytwarzania, w tym m.in:

− rozwadniania alkoholu etylowego,

− przygotowania morsów owocowych – płukanie różnego rodzaju owoców w obiegu zamkniętym pod ciśnieniem,

- przygotowania maceratów – wytrawianie surowca roślinnego np. trawy żubrowej lub owoców,

− przygotowania syropu cukrowego,

− przygotowania zestawu różnego rodzaju wysokogatunkowych napojów spirytusowych z surowców takich jak woda, alkohol etylowy, cukier, aromaty, maceraty owocowe itp. – surowce różnią się w zależności od rodzaju napoju spirytusowego,

− procesu mieszania przygotowanego zestawu,

− procesu dojrzewania zestawu,

− procesu kupażowania – w zależności od rodzaju Napoju spirytusowego, proces ten może zająć kilka miesięcy (proces ten nie zalicza się do procesu leżakowania),

− procesu leżakowania – w zależności od rodzaju Napoju spirytusowego, proces ten może zająć kilka lat,

− procesu korygowania – w przypadku nieosiągnięcia wymaganych parametrów fizykochemicznych, w tym zawartości alkoholu, wartości smakowych itp. możliwe jest powtórzenie jednego lub kilku ww. procesów (w tym, ponowne przygotowanie zestawu, mieszanie, itd.),

− procesu filtracji;

b) przetwarzania, w tym:

− oczyszczania alkoholu etylowego,

− odwadniania alkoholu etylowego;

c) rektyfikacji lub destylacji;

d) rozlewu do opakowań jednostkowych o różnych pojemnościach;

e) uzdatniania wody służącej do produkcji Napojów spirytusowych;

2. etykietowania, banderolowania oraz nanoszenia zakrętek i zakrywek;

3. a także do oświetlania hal w których prowadzona jest produkcja tych wyrobów.

Niemniej, na potrzeby niniejszego Wniosku, przez procesy produkcyjne należy rozumieć procesy takie jak:

• rozwadnianie alkoholu etylowego,

• przygotowanie morsów owocowych,

• przygotowanie syropu cukrowego,

• przygotowanie zestawu Napojów spirytusowych,

• mieszanie zestawów Napojów spirytusowych,

• dojrzewanie zestawów Napojów spirytusowych,

• korygowanie,

• filtracja,

• oczyszczanie alkoholu etylowego,

• odwadnianie alkoholu etylowego,

• rektyfikacji lub destylacji,

• rozlewu do opakowań jednostkowych,

• uzdatniania wody do produkcji Napojów spirytusowych,

(dalej: Procesy produkcyjne).

Wnioskodawca obecnie jest w stanie ustalić zużycie energii elektrycznej w poszczególnych Procesach produkcyjnych na podstawie kalkulacji opartej na zapotrzebowaniu w energię elektryczną poszczególnych maszyn/urządzeń lub ich grup oraz na podstawie przyjętego podziału procentowego na poszczególne obszary produkcji Napojów spirytusowych. Istnieje zatem możliwość oszacowania ilości zużytej energii elektrycznej bezpośrednio w poszczególnych Procesach produkcyjnych z uwzględnieniem ww. sposobu kalkulacji. Ponadto, Spółka posiada dokumentację dotyczącą instalacji elektrycznej oraz punktów poboru energii w poszczególnych lokalizacjach produkcyjnych, co dodatkowo pozwala na stosunkowo precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej zużytej na poszczególne Procesy produkcyjne. W chwili obecnej Wnioskodawca nie posiada mierników poboru energii elektrycznej w pomieszczeniach produkcyjnych. Niemniej, w razie zaistnienia takiej potrzeby Spółka jest w stanie zainstalować mierniki poboru energii elektrycznej w odpowiednich miejscach pozwalające na wyłączenie pomieszczeń niemających ścisłego związku z produkcją Napojów spirytusowych z kalkulacji energii elektrycznej zużytej w Procesach produkcyjnych.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, iż jest w stanie dosyć precyzyjnie oszacować jaka kwota akcyzy zawarta w energii elektrycznej wykorzystanej do ww. Procesów produkcyjnych przypada na wyprodukowanie każdej sztuki wyrobu. Przy kalkulacji brane są pod uwagę czynniki takie jak ilości energii elektrycznej pobranej przez poszczególne maszyny biorące udział w Procesach produkcyjnych oraz ilość wyprodukowanych danego dnia sztuk Napojów spirytusowych.

Produkowane przez Wnioskodawcę Napoje spirytusowe są następnie przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju, WDT oraz eksportu poza Unię Europejską.

Spółka obecnie dokonuje WDT w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym od Napojów spirytusowych będących przedmiotem WDT Wnioskodawca nie płaci akcyzy na terytorium kraju. Jeżeli jednak akcyza od Napojów spirytusowych zostałaby zapłacona na terytorium kraju przed dokonaniem ich WDT, działając jako podatnik akcyzy Wnioskodawca wystąpiłby ze stosownymi wnioskami o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Analogicznie, przemieszczenie Napojów spirytusowych na terytorium kraju w celu ich eksportu również dokonywane jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie, jeżeli jednak akcyza od Napojów spirytusowych zostałaby zapłacona na terytorium kraju przed dokonaniem ich eksportu, Spółka działając jako podatnik akcyzy wystąpiłaby z wnioskami o zwrot akcyzy stosownie do art. 82 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące możliwości pomniejszania podatku akcyzowego należnego od wyprodukowanych Napojów spirytusowych o podatek zawarty w energii elektrycznej użytej do ich produkcji oraz możliwości wystąpienia o zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania Napojów spirytusowych w przypadku ich wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu.

Pytania

1.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżania należnego podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia Napojów spirytusowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia energii elektrycznej zużytej do Procesów produkcyjnych tych wyrobów?

2.Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania Napojów spirytusowych w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy tych wyrobów, zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym?

3.Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania Napojów spirytusowych w przypadku eksportu tych wyrobów, zgodnie z art. 82 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W przedstawionym stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu], Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżania należnego podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia Napojów spirytusowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia energii elektrycznej zużytej do Procesów produkcyjnych tych wyrobów.

2.Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania Napojów spirytusowych w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy tych wyrobów, zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

3.Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania Napojów spirytusowych w przypadku eksportu tych wyrobów, zgodnie z art. 82 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie:

1. Napoje spirytusowe jako wyroby akcyzowe

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy.

W wykazie wyrobów akcyzowych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wymieniono w poz. 18 pod kodem CN 2208 alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Ponadto, wyroby te zostały również wymienione w poz. 18 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, określającego wyroby, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym.

Stosownie do art. 92 ustawy o podatku akcyzowym, do napojów spirytusowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Natomiast, zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. Z kolei, zgodnie z ust. 3 tegoż art. podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie.

Ponadto, zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

Tym samym, produkowane przez Spółkę Napoje spirytusowe klasyfikowane do kodu CN 2208 są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a ich produkcja podlega opodatkowaniu akcyzą. Jednocześnie, produkcja jest przeprowadzana zgodnie z regulacjami akcyzowymi.

2. Prawo do obniżenia akcyzy

Zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Celem ww. przepisu jest zapewnienie wykonania podstawowej zasady podatku akcyzowego – tzn. jednokrotności opodatkowania. Jednokrotność opodatkowania akcyzą jest obok m.in. konsumpcyjności jedną z ogólnych zasad tego podatku, odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym od podatku od towarów i usług.

Zasada jednokrotności opodatkowania znajduje wyraz m.in. w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/WE (Dz. Urz. UE L. z 2009 r. nr 9 s. 12). Dyrektywa ta w art. 7 ust. 1 wprowadza zasadę, że wyrób akcyzowy może być opodatkowany tylko raz - na etapie konsumpcji, zdefiniowanej w dalszych ustępach przywołanego przepisu. Ponadto, zgodnie z jej preambułą „w związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego”.

Normatywnym przejawem ww. zasady jest np. art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Specyficznym w tym względzie przepisem dla energii elektrycznej jest natomiast art. 9 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku braku ww. zasady dochodziłoby do podwójnego opodatkowania, tzn. zapłaty akcyzy zarówno od składników, jak i od wyprodukowanych z ich wykorzystaniem wyrobów finalnych.

Wskazane wyżej w art. 21 ust. 8 ustawy uprawnienie do obniżenia akcyzy należnej od wyprodukowanych wyrobów o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu ewoluowało na przestrzeni lat i w obecnym brzmieniu obowiązuje od 1 września 2010 r. Z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy 2966) wynika, iż zmiana treści ww. przepisu wprowadzona została z następujących powodów: „w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych w nowym brzmieniu doprecyzowano, iż kwota akcyzy od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania wyrobów akcyzowych, ale tylko od tych, które weszły w skład wyprodukowanego wyrobu. W przypadku wyrobów akcyzowych zużytych do produkcji, które nie wchodzą w skład wyprodukowanego wyrobu, nie zawsze jest bowiem możliwe stwierdzenie, jaka ich ilość została zużyta do wyprodukowania konkretnego wyrobu, np. w sytuacji zużywania energii elektrycznej do wytworzenia światła podczas produkcji wyrobów akcyzowych”.

Opisana w uzasadnieniu sytuacja braku możliwości skorzystania z uprawnienia do obniżenia akcyzy dotyczy podmiotów zużywających energię elektryczną do produkcji wyrobów akcyzowych, która co do zasady jest nabywana przez takie podmioty z akcyzą uwzględnioną w cenie. W opinii Spółki, podatnik stosując przedmiotowe obniżenie powinien zatem zapewnić możliwość ustalenia ilości i rodzaju wyrobów akcyzowych wykorzystanych do produkcji innych wyrobów akcyzowych. Zgodnie z przytoczonym uzasadnieniem nowelizacji w obrębie ww. przepisu, brak możliwości przyporządkowania kwoty akcyzy np. w zakresie ilości energii elektrycznej wykorzystanej do produkcji wyrobów akcyzowych, stanowić może o dyskwalifikacji uznania go za komponent wyrobu.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, przytoczone uzasadnienie zmiany treści art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym dopuszcza możliwość stosowania mechanizmu obniżenia kwoty akcyzy od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych o akcyzę zapłaconą od zużytej do ich wyprodukowania energii elektrycznej – ustawodawca zawarł w uzasadnieniu jedynie warunek jakim jest stwierdzenie jaka ilość została zużyta do wyprodukowania konkretnego wyrobu.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. Organu], Spółka jest w stanie ustalić zużycie energii elektrycznej w poszczególnych etapach produkcji Napojów spirytusowych dla każdej wyprodukowanej sztuki gotowego wyrobu. Wnioskodawca może uczynić to w oparciu o kalkulacje zapotrzebowania w energię elektryczną poszczególnych maszyn/urządzeń wykorzystywanych w Procesach produkcyjnych Napojów spirytusowych lub ich grup oraz na podstawie przyjętego podziału procentowego na poszczególne obszary produkcji jak również ilości wyprodukowanych danego dnia sztuk Napojów spirytusowych. Ponadto, Wnioskodawca jest w stanie zainstalować mierniki poboru energii elektrycznej pozwalające na wyłączenie pomieszczeń niemających ścisłego związku z produkcją Napojów spirytusowych z kalkulacji energii elektrycznej zużytej w Procesach produkcyjnych, w razie zaistnienia takiej potrzeby.

3. Energia elektryczna jako składnik wyrobu gotowego

W zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym kluczowe zdaniem Spółki jest zrozumienie użytego w przepisie pojęcia „składnik”. Wobec braku definicji legalnej Spółka pragnie odwołać się do rozumienia potocznego i słownikowego, zgodnie z którym „składnik”, rozumiany jest jako:

•część składowa jakiejś całości; jeden z elementów czegoś (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., 918);

• część składowa jakiejś całości; każda z dodawanych do siebie liczb, dających sumę (Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/);

• element całości, jeden z obiektów lub jedna z substancji, które w określonym układzie lub określonej proporcji z innymi tworzą całość (por. Wielki słownik języka polskiego. Instytut języka polskiego PAN, Kraków 2021 r).

Uwzględniając powyższe definicje, w opinii Spółki energia elektryczna zużywana w Procesach produkcyjnych Napojów spirytusowych wytwarzanych przez Wnioskodawcę stanowi składnik wyprodukowanych wyrobów. Zdaniem Spółki, energia elektryczna może zostać uznana za element całości jaki stanowi gotowy wyrób – w tym przypadku Napój spirytusowy, gdyż bez udziału energii elektrycznej gotowy wyrób by nie powstał. Jednocześnie, w ocenie Spółki, energia elektryczna zużywana jest w ścisłym związku funkcjonalnym z produkowanymi wyrobami akcyzowymi – energia wykorzystywana jest bezpośrednio w Procesach produkcyjnych w Zakładach Spółki. Wykorzystanie energii elektrycznej w ww. Procesach produkcyjnych jest kluczowe, albowiem bez energii elektrycznej Spółka w ogóle nie byłaby w stanie prowadzić produkcji Napojów spirytusowych. Zużywanie energii elektrycznej jest więc nierozerwalną częścią Procesów produkcyjnych, bez którego finalne wyroby by nie powstały.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że „składnik” nie zawsze stanowi widoczny i „wyodrębnialny” element wyrobu gotowego, natomiast często „składnikiem” może zostać coś użytego w procesie wytworzenia wyrobu. Przykładem może być woda, która jest niewątpliwie niezbędnym składnikiem do wypieczenia chleba (wraz z mąką, drożdżami, solą, olejem), a która z oczywistych względów w potocznym języku nie wchodzi w skład gotowego produktu (gdyż podlega wmieszaniu w ciasto i odparowaniu, tj. zużyciu, w procesie produkcyjnym). W tym kontekście z punktu widzenia wykładni, można odróżnić pojęcie składnika od pojęcia substancji wchodzącej w skład wyrobu, przy czym art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do substancji będących składnikami wykorzystywanymi do wyprodukowania wyrobu akcyzowego. Energia elektryczna jest więc składnikiem, choć nie wchodzi w skład gotowego wyrobu. Podobnie jak woda przy produkcji chleba, energia elektryczna zostaje zużyta w procesie produkcyjnym wyrobu.

Należy zwrócić również uwagę, iż energia elektryczna z uwagi na swą specyficzną formę zasadniczo w potocznym języku rzadko bywa określana mianem „składnika”. Na gruncie przepisów akcyzowych należy jednak uznać, że z uwagi na objęcie jej opodatkowaniem tym podatkiem (w myśl art. 9 ustawy o podatku akcyzowym), ustawodawca ewidentnie zrównał energię elektryczną z innymi substancjami/towarami objętymi tym podatkiem – podobnie ma to miejsce na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), w którym energia uznawana jest za towar. Oznacza to, że tak samo jak inne substancje opodatkowane akcyzą, może w stosunku do energii być zastosowany art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem że spełnione zostaną warunki formalne dotyczące wykorzystania energii w procesie produkcji (które Wnioskodawca wskazał powyżej). Przeciwny wniosek prowadziłby do dyskryminacji dostawców energii w stosunku do wytwórców innych wyrobów akcyzowych.

Spółka wskazuje również, że znana jest jej aktualna linia orzecznicza dotycząca stosowania art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym do obniżenia podatku akcyzowego od wyprodukowanych w składzie podatkowym alkoholowych wyrobów akcyzowych w kontekście uwzględniania akcyzy zapłaconej od zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia z dnia 17 września 2019 r., sygn. I GSK 2031/18; z dnia 17 września 2019 r., sygn. I GSK 286/17. Wskazać jednak należy, iż argumentem przytoczonym we wskazanych orzeczeniach NSA, przemawiającym za odmową przyznania prawa do odliczenia akcyzy zapłaconej od zużytej energii elektrycznej jest m.in. odwołanie się do wykładni słownikowej pojęcia „składnik” oraz uzasadnienia ustawy o podatku akcyzowym w zakresie wprowadzonej w 2010 r. nowelizacji brzmienia art. 21 ust. 8 (uzasadnienie przytoczone przez Spółkę w pkt 2 powyżej). NSA przytaczając uzasadnienie nowelizacji analizowanego przepisu, powołuje się na argument usunięcia wątpliwości interpretacyjnych w kontekście braku możliwości stwierdzenia dokładnej ilości energii elektrycznej zużytej np. do wytworzenia światła podczas produkcji wyrobów akcyzowych. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać iż stany faktyczne dotyczące wydanych orzeczeń różnią się od zaprezentowanego w niniejszym wniosku – przede wszystkim Spółka jest w stanie stwierdzić, jaka ilość energii elektrycznej została zużyta do wyprodukowania pojedynczej sztuki konkretnego Napoju spirytusowego. Kierując się zatem przyjętą przez NSA logiką stojącą za odmową przyznania prawa do obniżenie podatku akcyzowego od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych o akcyzę zapłaconą od zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej, wskazać należy iż w przypadku Spółki cel jaki stał za nowelizacją przepisu art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym zostanie zachowany – tzn. nie powstaną wątpliwości dotyczące ilości energii elektrycznej wykorzystanej do produkcji pojedynczych gotowych wyrobów, tj. sztuk Napojów spirytusowych.

4. Możliwość skorzystania z obniżenia przez Spółkę

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że obniżeniu należnego podatku akcyzowego od wyprodukowanych Napojów spirytusowych polegałaby akcyza zawarta w cenie nabycia energii elektrycznej zużytej wyłącznie do przeprowadzenia Procesów produkcji Napojów spirytusowych, w tym procesu:

• rozwadniania alkoholu etylowego,

• przygotowania morsów owocowych,

• przygotowania syropu cukrowego,

• przygotowania zestawu Napojów spirytusowych,

• mieszania zestawów Napojów spirytusowych,

• dojrzewania zestawów Napojów spirytusowych,

• korygowania,

• filtracji,

• oczyszczania alkoholu etylowego,

• odwadniania alkoholu etylowego,

• rektyfikacji lub destylacji,

• rozlewu do opakowań jednostkowych,

• uzdatniania wody do produkcji Napojów spirytusowych.

Oznacza to, ze intencją Wnioskodawcy nie jest uznanie akcyzy zawartej w cenie nabycia energii elektrycznej zużytej do np. oświetlenia pomieszczeń socjalnych za podlegające obniżeniu kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych Napojów spirytusowych.

Szczególnego podkreślenia wymaga również fakt, że bez wykorzystania energii elektrycznej produkcja Napojów spirytusowych przez Wnioskodawcę byłaby niemożliwa. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, istnieje ścisły związek funkcjonalny pomiędzy wyprodukowanymi Napojami spirytusowych a energią elektryczną zużytą do Procesów produkcji tych wyrobów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym [i zdarzenia przyszłego – przyp. Organu] zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do energii elektrycznej zużywanej w Procesach produkcyjnych Napojów spirytusowych i ma on prawo do obniżania należnego podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia Napojów spirytusowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia energii elektrycznej w części dotyczącej akcyzy zawartej w cenie nabycia energii elektrycznej wykorzystanej do Procesów produkcyjnych tych wyrobów.

5. Prawo do obniżenia akcyzy od wyrobów dostarczanych wewnątrzwspólnotowo oraz eksportowanych

Art. 8 ustawy o podatku akcyzowym zawiera katalog czynności opodatkowanych akcyzą. Stosownie do treści tegoż przepisu, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych. Jednocześnie katalog ten nie wskazuje jako czynności opodatkowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej ani eksportu wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym [i zdarzeniem przyszłym – przyp. Organu], Spółka dokonuje produkcji Napojów spirytusowych, które przeznaczone są zarówno do sprzedaży na rynku krajowym, jak również są przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu. Wyróżnić można Napoje spirytusowych produkowane przez Spółkę z przeznaczeniem:

- wyłącznie na sprzedaż krajową,

- na sprzedaż krajową oraz dostawę wewnątrzwspólnotową i/lub eksport,

- wyłącznie na dostawę wewnątrzwspólnotową i eksport.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie, w przypadku podmiotów prowadzących skład podatkowy i produkujących wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przedmiotowe uprawnienie może zostać wykorzystane dopiero po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku wyrobów podlegających dostawom wewnątrzwspólnotowym czy eksportowi procedura zawieszenia w przeważającej większości przypadków nie zostanie przez Spółkę zakończona na terytorium kraju, gdyż owe dostawy również będą przeprowadzane w procedurze zawieszenia. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy mając na względzie brak możliwości wykorzystania mechanizmu z art. 21 ust. 8 ustawy w opisywanej sytuacji przemieszczenia Napojów spirytusowych poza granice kraju, należy rozważyć możliwość skorzystania z innych, analogicznych w swym ostatecznym skutku mechanizmów.

a) Prawo do obniżenia akcyzy od wyrobów dostarczanych wewnątrzwspólnotowo

W myśl art. 2. ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym przez dostawę wewnątrzwspólnotową rozumie się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. Organu] wynika, iż Spółka zużywa energię elektryczną w Procesie produkcyjnym wszystkich Napojów spirytusowych, tzn. również Napojów spirytusowych przeznaczonych na dostawy wewnątrzwspólnotowe. W tym zakresie, jak już wskazano powyżej, wykorzystanie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w Procesie produkcyjnym innych wyrobów akcyzowych wiąże się ze ścisłym związkiem funkcjonalnym pomiędzy wyprodukowanymi w danym składzie podatkowym wyrobami akcyzowymi a zużytymi do ich wyprodukowania innymi wyrobami akcyzowymi. Wykorzystanie energii elektrycznej w ww. Procesach produkcyjnych jest kluczowe, albowiem bez energii elektrycznej Spółka w ogóle nie byłaby w stanie przeprowadzić produkcji Napojów spirytusowych. Korzystanie z energii elektrycznej warunkuje więc możliwość produkcji Napojów spirytusowych przez Wnioskodawcę.

Procesy produkcyjne w Zakładach Spółki w odniesieniu do Napojów spirytusowych przeznaczonych do dostaw wewnątrzwspólnotowych są analogiczne do Procesów produkcyjnych wyrobów przeznaczonych na rynek krajowy. Art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym nie uzależnia możliwości skorzystania z opisanego w nim prawa od przeznaczenia finalnych wyrobów akcyzowych do konsumpcji na rynku krajowym. W opinii Wnioskodawcy, jeżeli doszło do produkcji wyrobu akcyzowego, a od wyrobów użytych do produkcji wyrobu finalnego akcyza została uiszczona, przysługuje prawo do skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy należnej do zapłaty o akcyzę zapłaconą od wyrobów zużytych do ich produkcji.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Jak już wskazano, dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Treść przywołanych przepisów art. 82 ust. 1 ustawy ma związek z jedną z podstawowych zasad unijnego systemu akcyzowego, tzn. efektywnym opodatkowaniem wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu. W związku z tym, że obrót wyrobami akcyzowymi dotyczy również sytuacji, kiedy akcyza zapłacona zostanie w jednym państwie członkowskim (np. w ramach dokonania czynności opodatkowanej jaką jest produkcja), a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego, ustawodawca unijny narzucił w takim przypadku wprowadzenie w państwach członkowskich UE procedury zwrotów akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego. Powyższa zasada została przez polskiego ustawodawcę urzeczywistniona w treści art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, regulującego przypadki ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy.

Konfrontacja treści art. 21 ust. 8 z mechanizmem zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej opisanym w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, prowadzi do konkluzji iż możliwym jest wystąpienie o zwrot akcyzy nie tylko od wyprodukowanych i opodatkowanych w kraju wyrobów akcyzowych, ale również o zwrot akcyzy zawarty w cenie energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania wyrobów dostarczanych wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem Wnioskodawcy niedopuszczalną jest bowiem sytuacja, w której możliwość skorzystania z preferencyjnego dla podatnika uprawnienia uzależniona jest od ostatecznego przeznaczenia produkowanych wyrobów i jest odmienna w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju oraz poza terytorium kraju. Skutkowało by to zaburzeniem jednej z podstawowych zasad Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 326 z 26.10.2012, str. 47-390; dalej: TFUE) jakim jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi, w szczególności naruszeniem zakazu ustanawiania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych o którym mowa w art. 34 i 35 TFUE.

Spółka obecnie dokonuje WDT w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym nie płaci akcyzy od Napojów spirytusowych będących przedmiotem WDT na terytorium kraju. Jeżeli jednak akcyza od Napojów spirytusowych zostałaby zapłacona na terytorium kraju przed dokonaniem ich WDT, działając jako podatnik akcyzy Wnioskodawca wystąpiłby ze stosownymi wnioskami o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W opinii Spółki koszt energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania Napojów spirytusowych w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy tych wyrobów również powinien podlegać zwrotowi w myśl art. 21 ust. 8 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy akcyzowej.

b) Prawo do obniżenia akcyzy od wyrobów eksportowanych

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym przez eksport rozumie się wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny, o którym mowa w art. 221 ust. 2 lub art. 332 ust. 3-4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2447", na podstawie informacji uzyskanych od właściwego organu celnego stosownie do art. 329 tego rozporządzenia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. Organu] wynika, iż Spółka zużywa energię elektryczną w Procesie produkcyjnym wszystkich Napojów spirytusowych, tzn. również Napojów spirytusowych przeznaczonych na eksport. Jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, wykorzystanie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w Procesie produkcyjnym innych wyrobów akcyzowych wiąże się ze ścisłym związkiem funkcjonalnym pomiędzy wyprodukowanymi w danym składzie podatkowym wyrobami akcyzowymi a zużytymi do ich wyprodukowania innymi wyrobami akcyzowymi. Bez energii elektrycznej Spółka w ogóle nie byłaby w stanie przeprowadzić produkcji Napojów spirytusowych.

Procesy produkcyjne w Zakładach Spółki w odniesieniu do Napojów spirytusowych przeznaczonych na eksport są analogiczne do Procesów produkcyjnych wyrobów przeznaczonych na rynek krajowy. Prawo do obniżenia akcyzy w myśl art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym nie zostało uzależnione od przeznaczenia finalnych wyrobów akcyzowych do konsumpcji na rynku krajowym. Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawcy, jeżeli doszło do produkcji wyrobu akcyzowego, a od wyrobów użytych do produkcji wyrobu finalnego akcyza została uiszczona, przysługuje prawo do skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy należnej do zapłaty o akcyzę zapłaconą od wyrobów zużytych do ich produkcji.

Stosownie do art. 82 ust. 2 ustawy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4 tegoż przepisu, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu.

Eksport wyrobów akcyzowych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Treść przywołanego przepisu art. 82 ust. 2 ustawy ma związek z jedną z podstawowych zasad unijnego systemu akcyzowego, tzn. efektywnym opodatkowaniem wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu, co Wnioskodawca wskazał powyżej we fragmencie uzasadnienia odnoszącym się do wyrobów przeznaczonych na WDT.

Zestawienie treści art. 21 ust. 8 z mechanizmem zwrotu akcyzy w przypadku opisanym w art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wskazuje iż możliwe jest wystąpienie o zwrot akcyzy nie tylko od wyprodukowanych i opodatkowanych w kraju wyrobów akcyzowych, ale również o zwrot akcyzy zawarty w cenie energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania wyrobów eksportowanych. Ostateczne przeznaczenie wyrobów nie może w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, wpływać na możliwość skorzystania z preferencyjnego dla podatnika uprawnienia. W przeciwnym przypadku wpływ taki skutkowałby zaburzeniem zasady zapewnienia swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE, w szczególności naruszeniem zakazu ustanawiania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych o którym mowa w art. 34 i 35 TFUE.

Spółka obecnie dokonuje przemieszczania Napojów spirytusowych na terytorium kraju w celu ich eksportu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie, jeżeli jednak akcyza od Napojów spirytusowych zostałaby zapłacona na terytorium kraju przed dokonaniem ich eksportu, Spółka działając jako podatnik akcyzy wystąpiłaby z wnioskami o zwrot akcyzy stosownie do art. 82 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W opinii Spółki koszt energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania Napojów spirytusowych w przypadku eksportu tych wyrobów również powinien podlegać zwrotowi w myśl art. 21 ust. 8 w zw. z art. 82 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółce będzie przysługiwał zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania Napojów spirytusowych również w przypadku eksportu tych wyrobów, zgodnie z art. 82 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku względem sformułowanych pytań jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 18 załącznika nr 1, kod CN 2208, wymieniono „Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe”. Wyroby oznaczone kodem CN 2208 zostały również wymienione w poz. 18 załącznika nr 2 do ustawy, który stanowi „Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG”.

Z kolei w poz. 33 załącznika nr 1 do ustawy wymieniona została energia elektryczna, oznaczona kodem CN 2716 00 00.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 10, 12 ustawy:

Jak stanowi art. 92 ustawy:

Stosownie do art. 93 ust. 1 i 2 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy:

Jak wynika z art. 10 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 21 ust. 2, 5 i 8 ustawy:

Stosownie do art. 82 ust. 1 i 2 ustawy:

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia napojów alkoholowych, oznaczonych kodem CN 2208 ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia energii elektrycznej zużytej do procesów produkcyjnych tych wyrobów (napojów alkoholowych).

W odniesieniu do powyższego, należy wskazać, że na mocy art. 21 ust. 8 ustawodawca wprowadził prawo do obniżenia kwoty akcyzy należnej od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1, o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Powyższe oznacza, że prawo do obniżenia kwoty akcyzy należnej od wyrobów akcyzowych dotyczy ściśle akcyzy zapłaconej od tych wyrobów akcyzowych, które stanowią składniki (będące jednocześnie wyrobami akcyzowymi) wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Obniżenia w trybie art. 21 ust. 8 ustawy można zatem dokonać wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły funkcjonalny związek pomiędzy wyprodukowanymi w danym składzie podatkowym (lub poza składem na mocy art. 47 ust. 1 ustawy) wyrobami akcyzowymi a zużytymi do ich wyprodukowania wyrobami akcyzowymi, polegający na tym, że zużyte wyroby stanowią składnik lub składniki wytworzonych wyrobów akcyzowych.

Wskazać należy, że „składnik” zgodnie z definicją słownikową oznacza m.in.:

1)„jeden z obiektów lub jedna z substancji, które w określonym układzie lub określonej proporcji z innymi tworzą całość” (por. Wielki słownik języka polskiego, wersja internetowa: https://wsjp.pl/haslo/podglad/10854/skladnik/4888050/element-calosci; dostęp: 19 kwietnia 2023 r.);

2)„1. «część składowa jakiejś całości»” (por. Słownik języka polskiego PWN, wersja internetowa: https://sjp.pwn.pl/sjp/skladnik;2521117.html; dostęp: 19 kwietnia 2023 r.);

3)„część składowa jakieś całości, jeden z elementów czego” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, https://sjp.pwn.pl/doroszewski/skladnik;5497187.html; dostęp: 19 kwietnia 2023 r.);

4)„element składowy jakiejś całości” („Język polski. Współczesny słownik języka polskiego”, pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 2007, s. 1662).

Z powyższych definicji wynika, że „składnikami” danego wyrobu akcyzowego będą takie elementy (substancje), które w określonej proporcji z innymi tworzą ten właśnie wyrób akcyzowy, tj. wchodzą w jego skład. Składnikami nie będą natomiast wyroby, które wprawdzie były zużywane w trakcie procesu produkcji, ale nie stanowią części wyrobu finalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle opisu sprawy przedstawionego we wniosku, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki. W ocenie Organu, energia elektryczna zużyta przez Państwa w procesie produkcji alkoholowych nie stanowi składnika wyprodukowanych wyrobów (napojów alkoholowych).

Wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy, art. 21 ust. 8 ustawy odnosi się wyłącznie do akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania wyrobów akcyzowych, ale tylko takich, które weszły w skład wyprodukowanego wyrobu i stały się integralną jego częścią. Literalne brzmienie tego przepisu prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że obniżenie podatku akcyzowego od wyprodukowanych w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy do wyprodukowania tych wyrobów zostaną zużyte wyroby akcyzowe, które staną się składnikiem finalnych, wytworzonych w składzie podatkowym wyrobów.

Nie ma przy tym racji Wnioskodawca, stwierdzając, że „Energia elektryczna jest więc składnikiem, choć nie wchodzi w skład gotowego wyrobu”. Organ nie kwestionuje, że energia elektryczna zużywana jest przez Spółkę w związku z produkowanymi wyrobami akcyzowymi oraz że jest wykorzystywana w tych procesach produkcyjnych, w zakładach Spółki. Zrozumiałym jest, że wykorzystanie tej energii elektrycznej w ww. procesach produkcyjnych jest kluczowe, albowiem bez energii elektrycznej Spółka w ogóle nie byłaby w stanie prowadzić produkcji napojów spirytusowych (bez czego finalne wyroby by nie powstały). Powyższe nie oznacza jednak, że przedmiotowa energia elektryczna, zużywana w trakcie procesu produkcyjnego, staje się składnikiem wyrobu gotowego (napojów alkoholowych). Koszt akcyzy zapłaconej przez Spółkę od energii elektrycznej zużytej w ramach produkcji napojów spirytusowych może wprawdzie stanowić dla Spółki część kosztu, kalkulowanego do ceny wyprodukowania finalnego produktu – jednak energia ta nie stanowi części (składnika) tego wyrobu akcyzowego (napojów spirytusowych).

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie m.in. w treści uzasadnienia do ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 151, poz. 1013; druk sejmowy nr 2966), która z dniem 1 września 2010 r. zmieniła brzmienie art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym (które obowiązuje bez kolejnych zmian również w aktualnie obowiązującym stanie prawnym). Zgodnie z tym uzasadnieniem, „w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych w nowym brzmieniu doprecyzowano, iż kwota akcyzy od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania wyrobów akcyzowych, ale tylko od tych, które weszły w skład wyprodukowanego wyrobu. W przypadku wyrobów akcyzowych zużytych do produkcji, które nie wchodzą w skład wyprodukowanego wyrobu, nie zawsze jest bowiem możliwe stwierdzenie, jaka ich ilość została zużyta do wyprodukowania konkretnego wyrobu, np. w sytuacji zużywania energii elektrycznej do wytworzenia światła podczas produkcji wyrobów akcyzowych”.

Podobne wnioski, potwierdzające stanowisko Organu, płyną z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (powołanych również przez Spółkę we wniosku). Wskazać należy, że w obu wskazanych wyrokach NSA z 17 września 2019 r., sygn. I GSK 2031/18 oraz I GSK 286/17, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił rozbudowaną argumentację, której wynikiem było stwierdzenie (w obu przypadkach), iż „(…) obniżka akcyzy od wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowym dotyczy akcyzy zapłaconej od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Obniżka jest zatem zależna od tego czy zużyte do produkcji wyroby akcyzowe stanowią składnik lub składniki wyprodukowanego wyrobu”.

Jednocześnie, NSA powoływał się w tym zakresie zarówno na rozumienie potoczne słowa „składnik”, jak i na literalną oraz celowościową wykładnię art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, a także odwołał się w ww. orzeczeniach do wykładni prowspólnotowej (przepisów unijnych). Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że argumentem przytoczonym w tych orzeczeniach, przemawiającym za odmową przyznania prawa do odliczenia akcyzy zapłaconej od zużytej energii elektrycznej, był brak możliwości stwierdzenia dokładnej ilości energii elektrycznej zużytej np. do wytworzenia światła podczas produkcji wyrobów akcyzowych, który nie ma zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, gdyż jest on w stanie stwierdzić, jaka ilość energii elektrycznej została zużyta do wyprodukowania pojedynczej sztuki konkretnego napoju spirytusowego. Jak bowiem wskazano, językowe brzmienie art. 21 ust. 8 ustawy nie wskazuje, aby warunkiem obniżenia akcyzy było ustalenie przez podmiot ilości wyrobów akcyzowych (energii elektrycznej) wykorzystanych do produkcji pojedynczych sztuk gotowych wyrobów, lecz ściśle – że kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych może być obniżona wyłącznie o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Pogląd taki znajduje również odzwierciedlenie w doktrynie, w której wskazuje się, że

przedmiotowy przepis art. 21 ust 8 ustawy o podatku akcyzowym od 1 września 2010 r. uległ zaostrzeniu, tzn. wyłączone z prawa do odliczenia zostały sytuacje, kiedy wyroby akcyzowe

z zapłaconą akcyzą są zużywane do produkcji wyrobów akcyzowych, jednak nie stają się one składnikami finalnego wyrobu akcyzowego. W szczególności, jak wskazuje m.in. Szymon Parulski (por. „Akcyza. Komentarz, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2016 r., str. 350): „W praktyce wyłączenie to było skierowane do podmiotów zużywających energię elektryczną do produkcji wyrobów akcyzowych. Energia elektryczna co do zasady była nabywana przez takie

podmioty (browary, rafinerie czy zakłady tytoniowe) z akcyzą w cenie. Zużycie tej energii w znaczącej części dotyczyło produkcji wyrobów akcyzowych. W rezultacie w okresie pomiędzy 1 marca 2009 r. a 1 września 2010 r. nic nie stało na przeszkodzie, aby akcyzę zapłaconą w cenie zużytej energii elektrycznej odliczyć od akcyzy od wyprodukowanych wyrobów niezależnie od tego, czy było to piwo, paliwo silnikowe czy wyroby tytoniowe. Niestety po 1 września 2010 r. ta możliwość została wykluczona przez ustawodawcę”.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 21 ust. 8 ustawy w odniesieniu do energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji wyrobów alkoholowych (napojów spirytusowych) oznaczonych kodem CN 2208 w składzie podatkowym przez Spółkę. A zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo do odliczenia od akcyzy należnej do zapłaty z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy napojów alkoholowych, akcyzy zapłaconej w cenie nabycia energii elektrycznej zużytej do wytworzenia wyrobów alkoholowych (pytanie oznaczone nr 1) – należy uznać za nieprawidłowe.

Dalsze wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zwrotu akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania napojów spirytusowych w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (pytanie oznaczone nr 2) bądź eksportu (pytanie oznaczone nr 3) tych wyrobów, zgodnie z art. 82 ust. 1 i 2 ustawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej może jedynie wyjaśnić treść przepisu podatkowego (powołanego art. 82 ust. 1 i 2 ustawy) oraz wskazać, czy znajdzie on zastosowanie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dyrektor KIS, w ramach nadanych mu kompetencji, nie jest jednak uprawniony do rozstrzygnięcia prawa do zwrotu akcyzy bądź odmowy takiego zwrotu w związku z konkretnymi, dokonanymi przez podmiot czynnościami (m.in. dostawą wewnątrzwspólnotową, eksportem wyrobów akcyzowych). Uprawnienie takie posiada bowiem wyłącznie właściwy dla podmiotu organ podatkowy, który w oparciu o konkretne dokumenty, dołączone do złożonego przez ten podmiot wniosku o zwrot akcyzy, prowadzi odpowiednie postępowanie.

Wskazać dalej należy, że powołana wyżej regulacja art. 82 ustawy wprowadza – w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (ust. 1 tego przepisu) oraz eksportu tych wyrobów (ust. 2), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju – prawo do zwrotu akcyzy, na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, po spełnieniu warunków określonych odpowiednio w tym przepisie. Przy czym, przepis ten ustanawia również – zarówno w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak i eksportu wyrobów akcyzowych – ścisły krąg podmiotów, mogących ubiegać się o ten zwrot.

Regulacja powyższa jest wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego norm wspólnotowych z art. 11 oraz art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE. Podstawowym celem stosowania tej procedury (tj. zwrotu akcyzy w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową bądź eksportem wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w Polsce) jest umożliwienie uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej za te wyroby przez dostawcę krajowego, który wysłał te wyroby akcyzowe do odbiorcy w innym państwie członkowskim/kraju trzecim (które faktycznie nie będą znajdować się w obrocie na terytorium kraju).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 82 ustawy jednoznacznie odnosi się do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych będących odpowiednio przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu. Innymi słowy, na podstawie art. 82 ust. 1 i 2 ustawy zwrotowi podlegać może, w określonych w tym przepisie przypadkach, wyłącznie akcyza zapłacona w Polsce od tych wyrobów akcyzowych, które zostały następnie przemieszczone do innego kraju członkowskiego bądź do kraju trzeciego, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w tym przepisie.

Norma ta nie daje jednak prawa do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od innych wyrobów akcyzowych niż wyroby będące przedmiotem danej dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu. W szczególności, w sytuacji opisanej we wniosku, w której przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu mają być napoje spirytusowe – nie jest możliwe uzyskanie zwrotu akcyzy od innego wyrobu akcyzowego (energii elektrycznej), który nie był w ogóle przedmiotem przemieszczenia do kraju UE ani kraju poza państwa członkowskie UE.

Wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy, „Konfrontacja treści art. 21 ust. 8 z mechanizmem zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej opisanym w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym” nie prowadzi do konkluzji, iż „możliwym jest wystąpienie o zwrot akcyzy nie tylko od wyprodukowanych i opodatkowanych w kraju wyrobów akcyzowych, ale również o zwrot akcyzy zawarty w cenie energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania wyrobów dostarczanych wewnątrzwspólnotowo”. Taka interpretacja stanowiłaby bowiem niedopuszczalne w świetle zasad wykładni rozszerzenie zakresu znaczeniowego art. 82 ustawy wynikającego z jego literalnego brzmienia, a także z jego wykładni celowościowej.

Podobnie, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że „Zestawienie treści art. 21 ust. 8 z mechanizmem zwrotu akcyzy w przypadku opisanym w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż możliwe jest wystąpienie o zwrot akcyzy nie tylko od wyprodukowanych i opodatkowanych w kraju wyrobów akcyzowych, ale również o zwrot akcyzy nie tylko od wyprodukowanych i opodatkowanych w kraju wyrobów akcyzowych, ale również o zwrot akcyzy zawarty w cenie energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania wyrobów eksportowanych”. Rozumienie takie stałoby bowiem w jawnej sprzeczności z treścią językową analizowanego przepisu, jak i z celem, oraz mechanizmem zwrotu akcyzy, który powyższy przepis wprowadza.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, odnosząc się ściśle do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniach oznaczonych nr 2 i 3 należy wskazać, że w opinii Organu akcyza zapłacona od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania napojów spirytusowych, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie będzie mogła podlegać zwrotowi na mocy art. 21 ust. 8 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy.

Podobnie, Wnioskodawca nie będzie mógł ubiegać się o zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania napojów spirytusowych, w przypadku eksportu tych wyrobów na podstawie art. 21 ust. 8 w zw. z art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Państwa stanowisko, ściśle w odniesieniu do treści pytań nr 2 i 3, należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Tym samym, dokonując łącznej oceny w zakresie postawionych przez Państwa pytań, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku, wyłącznie w zakresie zadanych przez Państwa pytań.

W szczególności, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o prawie Wnioskodawcy do zwrotu (bądź o braku zwrotu) akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyprodukowanych w składzie podatkowym napojów alkoholowych, dostarczonych wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowanych. Po pierwsze, kwestia zwrotu akcyzy zapłaconej od wyprodukowanych napojów alkoholowych przemieszczonych poza terytorium kraju nie była objęta treścią pytań Spółki, i tym samym, nie może ona być rozpatrzona (zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, jak już wskazano powyżej, Dyrektor KIS nie jest uprawniony w ramach postępowania o wydanie interpretacji do wydania decyzji o ewentualnym zwrocie/braku zwrotu akcyzy oraz do ustalenia wysokości tego zwrotu. Działanie takie, w oparciu o konkretne dokumenty, dołączone do złożonego przez podmiot wniosku o zwrot akcyzy, zastrzeżone jest bowiem dla właściwego naczelnika urzędu skarbowego, prowadzącego w tej sprawie odpowiednie postępowanie.

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.