Interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.4.2023.2.JO

Braku obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, uznanie dostawy towarów ze składu celnego za transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz rozliczenie ww. transakcji jako eksport towarów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

‒prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów,

‒nieprawidłowe w części dotyczącej uznania dostawy towarów ze składu celnego za transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

‒prawidłowe w części dotyczącejrozliczenia ww. transakcji jako eksport towarów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy konsekwencji podatkowych związanych z przywozem z krajów trzecich towarów do składu celnego w Polsce. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 marca 2023 r. (wpływ 7 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka (Podatnik, Wnioskodawca) planuje realizować transakcje zakupu oraz sprzedaży według poniższego schematu:

‒Podatnik nabywa towary producentów spoza UE (Azja). Towary są nabywane od spółki z grupy z siedzibą w UE, przy czym transporttowarów następuje bezpośrednio od producenta do Spółki. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Spółki przeniesione zostaje w momencie dokonania załadunku na morski środek transportu.

‒Za zorganizowanie frachtu morskiego z portu w Azji do portu w Polsce odpowiada Producent. W porcie polskim ma miejsce odprawa tranzytowa, zgłoszenia do odprawy tranzytowej dokonuje Spółka lub podmiot przez nią wskazany (agencja celna), która działa w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

‒Spółka albo podmiot przez nią wskazany organizuje również (nie dopuszczając towaru do obrotu w Polsce), na podstawie dokumentu tranzytowego transport kontenera z towarem z terminala kontenerowego do magazynu będącego składem celnym w Polsce w celu składowania i późniejszego przeładunku na inny środek transportu.

‒W magazynie będącym składem celnym następuje zakończenie procedury tranzytu i wprowadzenie towarów do magazynu na podstawie dokumentu celnego przyjęcia towaru do składu celnego. W tym czasie Spółka nie wie jeszcze, kto będzie nabywcą towarów. Kontener zostaje rozformowany, a towary mogą być składowane w magazynie (składzie celnym) zgodnie z terminami określonymi we Wspólnotowym Kodeksie Celnym.

‒Po ustaleniu nabywcy towarów (bądź części towarów) następuje sprzedaż towaru od Spółki do Nabywcy na warunkach Incoterms EXW. Równocześnie z momentem sprzedaży (na terenie Polski) zgodnie z warunkami Incoterms EXW dochodzi do przeniesienia prawa własności do towaru z Wnioskodawcy na Nabywcę. W opisanym stanie faktycznym sprzedaż następuje na rzecz podmiotu z siedzibą na Ukrainie lub Mołdawii (dalej: Nabywcy). Jednocześnie następuje wyprowadzenie Towaru ze składu celnego.

‒Towary zostają przez Nabywcę zgłoszone do kolejnej odprawy tranzytowej i na podstawie dokumentu tranzytowego są przetransportowane przez spedytora działającego na zlecenie Nabywcy na terytorium Ukrainy lub Mołdawii. Zakupiony przez Spółkę ukraińską lub mołdawską towar nie zostaje dopuszczony do obrotu na terenie Polski. Na terytorium Ukrainy lub Mołdawii zostaje przeprowadzona ostateczna odprawa celna. Za ostateczną odprawę odpowiedzialny jest Nabywca, a towary zostają dopuszczone do obrotu na terytorium Ukrainy lub Mołdawii.

Spółka dysponuje różnymi dokumentami potwierdzającymi warunki realizacji opisanej transakcji, przykładowo są to:

‒konosament potwierdzający przetransportowanie towarów z państwa trzeciego do portu w Polsce,

‒kopia dokumentu potwierdzającego objęcie towarów procedurą tranzytu w trakcie transportu z portu w Polsce do składu celnego,

‒kopia dokumentu potwierdzającego objęcie towarów procedurą wyprowadzenia ze składu celnego i tranzytu w trakcie transportu z magazynu operatora logistycznego w Polsce do granicy z Ukrainą lub Mołdawią,

‒list przewozowy drogowy (CMR) potwierdzający przyjęcie towarów do transportu drogowego oraz wskazujący na docelowe miejsce przeznaczenia towarów na terytorium Ukrainy lub Mołdawii,

‒dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

1.Producent (A., (…) z siedzibą w Hong Kongu) wystawia fakturę sprzedaży na podmiot z innego kraju UE (B., (…) z siedzibą w Słowenii NIP (…)). Podmiot z innego kraju UE (B.) wystawia fakturę sprzedażyna Spółkę. Spółka w terminie późniejszym może dokonać sprzedaży towaru ze składu celnego na rzecz podmiotów z Ukrainy i Mołdawii, przy czym w momencie dokonywania zakupu Spółka nie wie jeszcze komu będzie odsprzedawała towar, który znajduje się w składzie celnym.

(...)

2.Towar wysyłany jest od podmiotu z siedzibą w Hong Kongu, przy czym towar był transportowany z portu (…), który znajduje się na terytorium Chin.

3.Przejście prawa własności na rzecz Spółki następuje w porcie (…).

4.Towar przy transporcie do Polski objęty jest procedurą celną tranzytu.

5.Jak zostało wskazane w opisanym stanie faktycznym w magazynie będącym składem celnym następuje zakończenie procedury tranzytu i wprowadzenie towarów do magazynu na podstawie dokumentu celnego przyjęcia Towaru do składu celnego. Towar zatem objęty jest procedurą składowania celnego.

6.Towary znajdujące się na terytorium Polski w każdym momencie podlegają którejś z procedur wymienionych w art. 26a ust. 2 ustawy o VAT, tj. pierwotnie procedura tranzytu, przekształcona w procedurę składowania celnego, a ta następnie przekształcona w procedurę tranzytu.

7.Towar, o którym mowa w przedmiotowym wniosku nie jest dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej.

8.Opłaty z tytułu importu towarów nie są wymagane na terytorium Polski.

9.W odniesieniu do przywiezionych do Polski towarów, o których mowa we wniosku nie powstaje dług celny oraz Spółka nie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła z tego tytułu, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

10.Towar nie zostaje dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Ani w umowie (ani w innych dokumentach) nie zostały sprecyzowane ustalenia, które wskazywałyby, który z podmiotów zobowiązany jest do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów i w jakim państwie.

11.Nie występują okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 10a lub 11 ustawy o VAT, tj. od towarów znajdujących się w składzie celnym nie są pobierane opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, które wynikają z przepisów celnych.

12.Spółka jest i będzie w posiadaniu dokumentów, które łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towary będące przedmiotem dostawy dokonane na rzecz odbiorcy spoza UE opuściły terytorium Polski. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzonym przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych będzie w dokumentacji Spółki dokument IE-599.

Pytania

1.Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nabycie towarów będzie skutkowało powstaniem obowiązków podatkowych na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”)?

2.Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, dostawa towarów na rzecz podmiotu spoza UE dokonana w składzie celnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

3.W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2, Spółka prosi o potwierdzenie, iż dokonywana dostawa towarów na rzecz podmiotu spoza UE na terytorium kraju spoza UE będzie stanowiła podlegający opodatkowaniu VAT eksport towarów?

Państwa stanowisko

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, iż mimo, że nastąpiło nabycie towarów przez Spółkę działającą jako podatnik VAT, nabycie to nie będzie skutkowało powstaniem obowiązków podatkowych na podstawie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Podkreślenia wymaga jednak, iż przywóz towarów na terytorium Polski przy spełnieniu pewnych założeń, pomimo spełnienia przytoczonej definicji importu towarów, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, nawet, jeśli dochodzi do czynności importu towarów. Wynika to z brzmienia przepisów celnych oraz przepisów ustawy o VAT określających moment powstania obowiązku podatkowego przy imporcie towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11. Art. 19a ust. 11 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Zgodnie z art. 237 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiej i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. (dalej: „UKC”), w ramach procedury składowania towary nieunijne mogą być składowane na obszarze celnym Unii, przy czym towary te nie podlegają:

a.a. należnościom celnym przewozowym;

b.b. innym należnościom określonym w innych stosownych obowiązujących przepisach;

c.c. środkom polityki handlowej, o ile środki te nie zakazują wprowadzania towarów na obszar celny Unii lub wyprowadzania towarów z tego obszaru.

Zatem przyjmując, że towary będą przywożone przez Spółkę do składu celnego na terytorium Polski i obejmowane w nim procedurą składowania celnego, w ocenie Spółki import ten nie będzie wiązał się z powstaniem długu celnego w rozumieniu UKC, w szczególności w świetle art. 5 pkt 18 UKC (ponieważ na Spółkę nie zostaną nałożone należności celne przywozowe). Co za tym idzie – nie dojdzie do zdarzenia, z którym art. 19a ust. 9 ustawy o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Ponadto, po zamknięciu procedury składowania celnego, towary nie zostaną dopuszczone do obrotu na terytorium Unii Europejskiej (co mogłoby się wiązać z powstaniem długu celnego i w konsekwencji także obowiązku podatkowego), ponieważ towary te zostaną objęte procedurą tranzytu i zostaną wywiezione poza obszar celny UE.

Konkludując powyższe, okoliczność, że z przywozem towarów z państw trzecich do składu celnego na terytorium Polski nie będzie wiązało się powstanie długu celnego (w myśl właściwych przepisów UKC), w ocenie Spółki będzie skutkować brakiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów na terytorium kraju na gruncie przepisów ustawy o VAT.

W opisanym stanie faktycznym, wprowadzenie towarów na terytorium kraju i objęcie ich procedurą składu celnego będzie w świetle powyższych regulacji z punktu widzenia VAT neutralne podatkowo. Czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, dodatkowo ze względu na fakt, iż nie będzie ona prowadziła do konsumpcji towarów na terytorium kraju.

Obowiązek podatkowy w związku z importem towaru powstawałby dopiero w momencie, gdy towarom nadane byłoby inne przeznaczenie celne powodujące powstanie długu celnego (np. dopuszczenie do obrotu w UE). Niemniej, jak Spółka wskazała, w opisanej sytuacji do dopuszczenia do obrotu nie będzie dochodzić zważywszy na dalszą wysyłkę towarów poza terytorium UE w ramach dokonanej sprzedaży na rzecz podmiotów spoza UE (Ukraina/Mołdawia). Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury celnej tranzytu, a następnie składu celnego, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT w przypadku dostawy przed dokonaniem ostatecznej odprawy celnej importowej.

Powyższe potwierdza interpretacja z dnia 14 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.707.2018.1.RD, zgodnie z którą: „Tym samym, jak słusznie wskazał Wnioskodawca wprowadzenie spoza Wspólnoty Europejskiej do składu celnego w Polsce towarów objętych procedurą składu celnego, które następnie zostaną objęte procedurą powrotnego wywozu nie powoduje powstania długu celnego ani też nie występują w związku z tym żadne należności przywozowe. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 9 ustawy, tj. nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania importu w deklaracji VAT i nie będzie zobowiązany do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.”

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w drodze analogii do transakcji wprowadzenia towarów do składu celnego opisanej w pkt 1 należy przyjąć, że wyprowadzenie towaru, który nie został dopuszczony do obrotu, ze składu celnego w kraju do kraju trzeciego (niebędącego członkiem UE) nie będzie skutkować powstaniem obowiązków podatkowych na gruncie ustawy o VAT.

W ocenie Spółki w ustawie o VAT brak jest szczegółowych uregulowań dotyczących sprzedaży towarów ze składu celnego, które to towary nie zostały dopuszczone do obrotu w kraju unijnym. Ustalając konsekwencje podatkowe, Spółka wzięła pod uwagę cel jaki spełniać ma podatek od wartości dodanej – VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, a przy tym neutralnym dla prowadzących działalność gospodarczą.

Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym transakcja dotycząca dostawy towarów na rzecz podmiotów spoza UE (Ukraina i Mołdawia) nie będą wywoływać konsekwencji prawno-podatkowych z perspektywy VAT. Zdaniem Spółki, takie konsekwencje mogą wywoływać jedynie czynności, które prowadzą do konsumpcji towarów na terytorium kraju. W opisanym stanie faktycznym, mimo tego, że praktycznie towary będą znajdowały się na terytorium UE, nie będą podlegały obrotowi wspólnotowemu i nie będą mogły być przedmiotem konsumpcji w UE. Z punktu widzenia ustawy o VAT, z racji objęcia towarów przywożonych do kraju procedurą celną składu celnego i jednoczesnym brakiem dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium UE, przy przywozie towarów na terytorium Polski, pomimo spełnienia definicji importu towarów, nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego. Fakt ten będzie powodował, iż wywóz przedmiotowych towarów niedopuszczonych do obrotu na terenie UE ze składu celnego zlokalizowanego w Polsce poza terytorium UE (poprzez objęcie towarów procedurą wywozu w procedurze tranzytu po zakończeniu procedury składu celnego), nie będzie wywoływał konsekwencji z perspektywy polskich rozliczeń VAT. Spółka podkreśla także, że zgodnie z zasadą neutralności, stanowiącą jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT, ten sam towar nie może być potraktowany jako nieopodatkowany przy jego nabyciu i jednoczenie podlegający opodatkowaniu przy jego dostawie.

Przykładowo, takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2012 r., znak ITPP2/443-466/12/AP: „Z powyższych przepisów wspólnotowych wynika, że zgodnie z założeniem procedury celnej tranzytu, jej zastosowanie w istocie skutkuje tym, że towar mimo, iż znajduje się na terytorium celnym Wspólnoty, nie może być na jej terytorium przedmiotem konsumpcji. Niekonsumpcyjny charakter towaru objętego taką procedurą wyłącza zatem powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku dostaw tych towarów przed dokonaniem ostatecznej odprawy celnej.”

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 maja 2016 r. w przypadku sprowadzenia towaru do składu celnego. A następnie jego sprzedaży poza terytorium Unii Europejskiej.

Analogiczne stanowisko wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r. (sygn. I FSK 300/09), „brak jest podstaw do uznania sprzedaży towaru objętego składem do innego państwa za eksport towaru w rozumieniu cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem podkreślić, że ten sam towar na gruncie przepisów rzeczonej ustawy nie może być uznawany za nieopodatkowany przy jego nabyciu oraz za opodatkowany w przypadku jego zbycia, gdy obrotu towarem dokonują podatnicy niepodlegający zwolnieniu od podatku. Przy takim traktowaniu towaru naruszona zostałaby zasada neutralności opodatkowania podatkiem obrotowym.”

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2113/08). Jednocześnie stwierdził on, iż „skoro zgodnie z art. 19 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzenie towaru do składu celnego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w kraju, to ma to określone konsekwencje dla oceny, czy sprzedaż towaru objętego składem do innego państwa jest eksportem towaru w rozumieniu ustawy o VAT.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, dostawa, której przedmiotem będzie towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, który po zakończeniu procedury składu celnego zostanie objęty procedurą tranzytu, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca przepisom ustawy o VAT, w szczególności jako eksport towarów. W przedmiotowym przypadku, opisany wywóz towarów poza terytorium UE nie będzie powodował konsekwencji w zakresie polskich rozliczeń VAT Spółki w Polsce. Transakcja polegająca na wysyłce towarów niedopuszczonych do obrotu na terytorium kraju na rzecz kontrahentów z państw spoza UE, jak w opisanym stanie faktycznym, nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w szczególności ze względu na brak konsumpcyjnego charakteru transakcji, który warunkuje opodatkowanie VAT, brak powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów i finalnie poprzez brak możliwości uznania opisywanej dostawy towarów za podlegający opodatkowaniu VAT eksport towarów.

W związku z powyższym, wywóz towarów ze składu celnego w związku z jego sprzedażą na rzecz podmiotu spoza UE po zakończeniu tej procedury i objęciu towarów procedurą tranzytu nie będzie podlegał ustawie o VAT.

Ad. 3

W sytuacji, gdyby Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w punkcie 2, zdaniem Spółki dostawa (sprzedaż) towarów ze składu celnego w ramach otwartej procedury tranzytu, na rzecz podmiotów nienależących do UE, jest dla Wnioskodawcy eksportem towarów.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

‒ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,

‒w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

‒wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż towarów w procedurze tranzytu z magazynu składowania czasowego znajdującego się na terytorium Polski do odbiorcy w kraju poza terytorium Wspólnoty (Ukrainy, Mołdawii) wypełnia dyspozycję dostawy eksportowej w myśl ustawy o VAT:

‒ Spółka dokonuje dostawy towarów – tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na inny podmiot (kontrahenta ukraińskiego bądź mołdawskiego),

‒dochodzi do wywozu towaru poza terytorium UE (gdzie za transport odpowiedzialny będzie nabywca);

‒Spółka będzie dysponowała potwierdzeniem wywozu towaru przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało np. w interpretacji z 14 sierpnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.287.2019.2.KB zgodnie, z którą: „Dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 4 należy stwierdzić, że sprzedaż towaru dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Ukrainy będzie spełniać definicję eksportu towarów, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, ponieważ Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy towaru, w konsekwencji której dojdzie do jego wywozu z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, a wywóz ten będzie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca będzie on posiadał dokument potwierdzający wywóz towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, a ze wskazanego dokumentu będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę i jego wywozu. W konsekwencji, dostawa ta będzie podlegała wykazaniu przez Wnioskodawcę w poz. 22 deklaracji VAT-7 „Eksport towarów””.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy zaś art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 19a ust. 9 ustawy:

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

W myśl art. 19a ust. 10a ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 11 ustawy:

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:

Przy czym, jak stanowi art. 26a ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabywa towary od producenta spoza UE (A (Hong Kong)), który wystawia fakturę sprzedaży na podmiot z siedzibą w UE (B). Podmiot z innego kraju UE wystawia fakturę sprzedaży na Spółkę. Spółka w terminie późniejszym może dokonać sprzedaży towaru ze składu celnego na rzecz podmiotów z Ukrainy i Mołdawii, przy czym w momencie dokonywania zakupu Spółka nie wie jeszcze komu będzie odsprzedawała towar, który znajduje się w składzie celnym. Towar wysyłany jest od podmiotu z siedzibą w Hong Kongu, przy czym towar był transportowany z portu (…), który znajduje się na terytorium Chin. Przejście prawa własności na rzecz Spółki następuje w porcie (…). Za zorganizowanie frachtu morskiego z portu w Azji do portu w Polsce odpowiada Producent. W porcie polskim ma miejsce odprawa tranzytowa, zgłoszenia do odprawy tranzytowej dokonuje Spółka lub podmiot przez nią wskazany (agencja celna), która działa w imieniu i na rzecz Spółki. Spółka albo podmiot przez nią wskazany organizuje również (nie dopuszczając towaru do obrotu w Polsce), na podstawie dokumentu tranzytowego transport kontenera z towarem z terminala kontenerowego do magazynu będącego składem celnym w Polsce w celu składowania i późniejszego przeładunku na inny środek transportu. W magazynie będącym składem celnym następuje zakończenie procedury tranzytu i wprowadzenie towarów do magazynu na podstawie dokumentu celnego przyjęcia towaru do składu celnego. W tym czasie Spółka nie wie jeszcze, kto będzie nabywcą towarów. Po ustaleniu nabywcy towarów (bądź części towarów) następuje sprzedaż towaru od Spółki do Nabywcy na warunkach Incoterms EXW. Równocześnie z momentem sprzedaży (na terenie Polski) zgodnie z warunkami Incoterms EXW dochodzi do przeniesienia prawa własności do towaru ze Spółki na Nabywcę, sprzedaż następuje na rzecz podmiotu z siedzibą na Ukrainie lub Mołdawii. Jednocześnie następuje wyprowadzenie Towaru ze składu celnego. Towary zostają przez Nabywcę zgłoszone do kolejnej odprawy tranzytowej i na podstawie dokumentu tranzytowego są przetransportowane przez spedytora działającego na zlecenie Nabywcy na terytorium Ukrainy lub Mołdawii. Towar nie jest dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Na terytorium Ukrainy lub Mołdawii zostaje przeprowadzona ostateczna odprawa celna. Za ostateczną odprawę odpowiedzialny jest Nabywca, a towary zostają dopuszczone do obrotu na terytorium Ukrainy lub Mołdawii.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii czy nabycie przez Spółkę towarów pochodzących z państw trzecich do składu celnego w Polsce, nie będzie skutkowało powstaniem obowiązków podatkowych na podstawie ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności wskazać, jak powinno być traktowane terytorium składu celnego.

W kwestii dotyczącej uznania składu celnego za terytorium kraju, na którym skład celny się znajduje oraz w kwestii opodatkowania podatkiem od wartości dodanej sprzedaży w składzie celnym rozstrzygał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11 Profitube. Rozstrzygnięcie zapadło na gruncie przepisów szóstej dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145 z 13.06.1977 str. 1, z późn. zm.), dalej: szósta dyrektywa Rady, które pozostały aktualne w swej treści w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Trybunał Sprawiedliwości UE w ww. sprawie C-165/11 Profitube, rozstrzygał w przedmiocie zapłaty podatku od wartości dodanej (zwanego in. „podatkiem VAT”) dotyczącego sprzedaży towarów pochodzących z państwa trzeciego i umieszczonych w składzie celnym położonym na terytorium Republiki Słowackiej, objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń.

Odnosząc się do powyższego Trybunał wskazał, iż żaden z przepisów szóstej dyrektywy Rady nie przewiduje, iż składy celne niezależnie od tego, czy chodzi o składy publiczne, czy prywatne w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie znajdują się „na terytorium kraju”, jeżeli są one położone na terytorium państwa członkowskiego w znaczeniu wskazanym w art. 3 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady (analogicznie art. 5 pkt 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady).

W tezach ww. wyroku Trybunał przyjął, że w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady, skład celny znajduje się „na terytorium kraju”, jeżeli jest położony na terytorium państwa członkowskiego (pkt 59).

Trybunał wobec dokonanych ustaleń, wskazał, że w sytuacji gdy towary pochodzące z państwa trzeciego zostały objęte procedurą składu celnego w państwie członkowskim, następnie przetworzone w ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, po czym zostały sprzedane i ponownie objęte procedurą składu celnego, przy czym podczas tych wszystkich procesów i transakcji pozostawały w tym samym składzie celnym położonym na terytorium tego państwa członkowskiego, sprzedaż tych towarów podlega podatkowi od wartości dodanej na mocy art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady, chyba że wspomniane państwo członkowskie skorzystało z przysługującej mu na mocy art. 16 ust. 1 wskazanej dyrektywy możliwości zwolnienia jej z podatku od wartości dodanej, czego ustalenie należy do sądu krajowego.

Mając na uwadze wytyczne Trybunału Sprawiedliwości UE zawarte w przytoczonym wyroku, oraz zważywszy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują wyłączenia składu celnego z terytorium kraju, należy stwierdzić, że terytorium składu celnego znajdujące się na terytorium RP, traktowane jest w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jako terytorium kraju jak również skład celny utworzony na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty stanowi część tego państwa członkowskiego, ponieważ art. 3 szóstej dyrektywy, wskazujący na zakres terytorialny dla celów podatku od wartości dodanej, takiego obszaru (tj. składu celnego), nie wyklucza z obszaru terytorialnego państw członkowskich, a w konsekwencji z terytorium Wspólnoty.

Tym samym skład celny w przedmiotowej sprawie należy uznać za terytorium kraju, a towary się w nim znajdujące podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.  

Jak wskazaliście Państwo w opisie stanu faktycznego, opłaty z tytułu importu towarów nie są wymagane na terytorium Polski. W odniesieniu do przywiezionych do Polski towarów, nie powstaje dług celny oraz Spółka nie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła z tego tytułu, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Od towarów znajdujących się w składzie celnym nie są pobierane opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, które wynikają z przepisów celnych.

Fakt, że ze względu na objęcie towarów procedurą składowania celnego oraz wywozu towarów z terytorium Polski do Mołdawii/Ukrainy (towary zostają zgłoszone przez Nabywcę do procedury tranzytu do kraju trzeciego) nie powstanie żadna opłata z tytułu importu towarów na terytorium kraju, nie może świadczyć o tym, że taka transakcja nie podlega regulacjom przepisów o podatku od towarów i usług, stanowi bowiem import towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy. Powyższe wyjaśnienia określają prawnopodatkową kwalifikację wprowadzenia towarów spoza Unii Europejskiej na terytorium Polski jako import towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i co istotne w przedmiotowym przypadku nie świadczy automatycznie o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Należy bowiem odróżnić fakt wystąpienia importu (czynności zdefiniowanej w ustawie) od kwestii miejsca opodatkowania tego importu (powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu).

Za import towarów - w świetle powołanego art. 2 pkt 7 ustawy - uważa się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Definicja ta stanowi implementację art. 30 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu. Oznacza to, że importem jest przywiezienie towarów z kraju trzeciego na terytorium innego państwa UE, natomiast tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy powiązane jest z powstaniem długu celnego lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych, o których mowa w art. 19a ust. 10a i 11 ustawy o VAT. W przypadku, gdy z tytułu importu towarów nie powstanie dług celny jak również w związku z zaistniałymi procedurami celnymi nie będą wymagane żadne opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów nie będzie miał miejsca. W przedmiotowym przypadku, towary z kraju trzeciego, które zostały wprowadzone na terytorium Polski do składu celnego choć stanowią import towarów, to Spółka nie ma obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tego importu.

Należy zauważyć, że jak Spółka wskazuje opłaty z tytułu importu towarów nie są wymagane na terytorium Polski. W odniesieniu do przywiezionych do Polski towarów, o których mowa we wniosku nie powstaje dług celny oraz Spółka nie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła z tego tytułu, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Towar nie zostaje dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Nie występują okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 10a lub 11 ustawy o VAT, tj. od towarów znajdujących się w składzie celnym nie są pobierane opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, które wynikają z przepisów celnych.

Zatem w przedmiotowej sprawie przywóz towarów z państw trzecich do składu celnego nie będzie wiązał się z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów na terytorium Polski na gruncie przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 tj. braku rozpoznania przez Spółkę obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów na terytorium Polski należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniach nr 2 i 3 dotyczą kwestii, czy dostawa towarów na rzecz podmiotu spoza UE dokonana w składzie celnym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy Spółka jest zobowiązana z tytułu tych transakcji do rozpoznania eksportu towarów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 2 należy ponownie wskazać, że skład celny w przedmiotowej sprawie należy uznać za terytorium kraju. Tym samym przywóz towarów z krajów trzecich do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo tego, że towary te objęte są procedurą składu celnego powoduje, że towary te znajdują się na terytorium kraju – w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie przewiduje się szczególnych uregulowań dotyczących rozliczania transakcji, których przedmiotem są towary znajdujące się w składzie celnym, które nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, a także nie traktuje się składu celnego eksterytorialnie. W konsekwencji, dostawę towarów w obrębie składu celnego należy uznać za dokonaną na terytorium kraju, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem właściwych stawek podatku obowiązujących dla konkretnej transakcji sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, stwierdzić należy, że skoro skład celny jest uznany za terytorium kraju, to Spółka sprzedając towary ze składu celnego, znajdującego się na terytorium Polski dla Nabywcy spoza Unii Europejskiej (Mołdawia/Ukraina), wypełnia przesłanki uznania tej czynności za opodatkowaną na terytorium Polski, zgodnie z art. 5 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, że dostawa towarów na rzecz podmiotu spoza UE dokonana w składzie celnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, na gruncie podatku VAT, muszą łącznie wystąpić następujące przesłanki:

‒ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez jego dostawcę lub na jego rzecz, lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

‒wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Definiując pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług należy potwierdzić pogląd Spółki w zakresie zagadnienia sformułowanego w pytaniu nr 3, że dostawa towarów (znajdujących się na terenie składu celnego w Polsce, uznanego za terytorium kraju) bez dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym na rzecz podmiotu z kraju trzeciego spełnia definicję eksportu. Spółka sprzedaje bowiem swoje towary, a w wyniku tej sprzedaży są one wysyłane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, co potwierdza właściwy organ celny (Spółka dysponuje dokumentem IE-599). Przy tym, jak wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest – w przypadku towarów wysyłanych przez ich nabywcę lub osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu (w analizowanym przypadku to terytorium Polski) do nabywcy.

Zatem zostają spełnione wszystkie ustawowe przesłanki właściwe dla eksportu towarów w rozumieniu przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, tj.:

‒ma miejsce dostawa towarów;

‒miejscem tej dostawy jest terytorium Polski;

‒w wyniku tej dostawy towary są wysyłane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej;

‒wywóz towarów jest potwierdzony przez właściwy organ celny.

W konsekwencji w związku ze sprzedażą przez Spółkę towarów znajdujących się na terenie składu celnego w Polsce (bez dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym) na rzecz podmiotu z kraju trzeciego (Mołdawia/Ukraina), który dokona wywozu towaru na teren Mołdawii/Ukrainy i uzyskaniem przez Spółkę potwierdzenia dokonania wywozu towaru poza Unię Europejską od właściwego organu celnego Spółka powinna rozpoznać eksport towarów na rzecz Nabywcy w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towaru i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Organ zwraca uwagę, że użyte przez Państwa we wniosku sformułowanie, tj. „skład podatkowy” potraktowano jako oczywistą omyłkę pisarską i uznano, że powinno brzmieć „skład celny”, gdyż zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i we własnym stanowisku wielokrotnie odnosiliście się Państwo do sformułowania „składu celnego”.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Państwa orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).