Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.213.2023.1.MR

W zakresie zakwalifikowania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do przychodów z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do przychodów z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) należy do grupy (…) - (...) w zakresie przetwarzania bezpiecznych elektronicznych transakcji finansowych. Podstawową działalność X stanowią: usługi wpłaty i wypłaty gotówki w ramach (...), systemy do obsługi kart płatniczych (w tym rozwiązania sprzętowo-softwarowe dla dokonywania płatności oraz bramki dla transakcji finansowych), dystrybucja doładowań telefonów komórkowych oraz wszelkiego typu kart przedpłaconych, w tym prezentowych, przekazy pieniężne za pośrednictwem sieci (...) oraz usługi konsultingowe dla instytucji finansowych.

Spółka zatrudnia grupę analityków oraz specjalistów z branży IT na podstawie umowy o pracę (dalej: Pracownicy/Autorzy/Twórcy). Pracownicy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych zajmują się realizacją zadań polegających na analizie, testowaniu oraz poszukiwaniu rozwiązań dla występujących problemów biznesowych przy wykorzystaniu przygotowywanego przez siebie oprogramowania. Spółka nie wyklucza zatrudniania w przyszłości nowych pracowników i stosowania w stosunku do nich zasad wskazanych w niniejszym wniosku.

Rezultaty ww. działalności pracowników mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań Spółki lub zlecającego. Tym samym, rezultaty pracy pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 Ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: uPAiPP). Można wśród nich wyróżnić m.in.: programy komputerowe, dokumentacje prac koncepcyjnych i testów oprogramowania oraz raporty z analiz biznesowych.

Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Należy podkreślić, że pracownik będzie traktowany przez Spółkę za twórcę lub współtwórcę utworu dopiero tworząc prace o charakterze opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Nie każdy zatem pracownik jest twórcą, ale staje się nim dopiero w momencie wytworzenia utworu. Wówczas, Spółka traktuje takiego pracownika jako twórcę lub współtwórcę utworów w rozumieniu uPAiPP.

Zamiarem zarówno Spółki, jak i pracowników jest to, aby utwory przygotowywane przez pracowników powstawały w szczególności w obszarze działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Intencją Spółki jest potwierdzenie, czy czynności rozumiane jako działania we wskazanym obszarze mieszczą się w ustawowym rozumieniu pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych", wskazanej w art. 22 ust. 9b Ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „ustawa o PIT"). Spółka dąży do ustalenia, czy jako płatnik zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT ma prawo do naliczenia kosztów uzyskania przychodu wynoszących 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w rozumieniu art. 1 uPAiPP, w ramach swoich obowiązków pracowniczych, pracownicy wykonują także inne zadania niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, organizacyjne czy techniczne.

Umowy o pracę (lub aneksy do umów o pracę) pracowników zawarte ze Spółką zawierają postanowienie, zgodnie z którym w ramach obowiązków pracowniczych wynikających z zajmowanego stanowiska pracy pracownik będzie wykonywał na rzecz Spółki pracę o charakterze twórczym, w wyniku której powstaną utwory w rozumieniu art. 1 uPAiPP.

Zawierając umowę o pracę lub aneks do umowy o pracę pracownicy akceptują zasady wynikające z wewnętrznego dokumentu Spółki „Procedura odbioru i rejestracji utworów dla pracowników spółki X Sp. z o.o." (dalej: „Procedura"). Procedura zawiera przykładowy katalog dzieł tworzonych przez pracowników, które mogą stanowić utwory w rozumieniu uPAiPP, zawierający m.in. następujące pozycje:

1.Kod źródłowy:

‒Kod źródłowy, w tym kod (...);

‒Zmiany do kodu źródłowego;

‒Przegląd kodu (codę review) - przykładowo, nawet jeśli kod jest bezbłędny i w związku z tą procedurą nie powstaje nowy kod, utworem może być raport z przeglądu kodu (ang. codę review) potwierdzający, że kod jest bezbłędny lub wskazujący elementy wymagający zmiany;

‒Kody źródłowe przechowywane w systemie (...);

‒Skrypty konfiguracyjne.

2.Dokumentacja IT obejmująca koncepcję, rozwiązanie IT, kreatywne konkluzje:

‒Architektura oprogramowania, aplikacji;

‒Dokumenty dotyczące wizji produktu;

‒Specyfika wymagań biznesowych oprogramowania;

‒Instrukcje końcowe;

‒Projekt interfejsu użytkownika;

‒Strategie testów;

‒Plany testów;

‒Scenariusze testów;

‒Raporty, w tym raporty w formacie (...);

‒Konfiguracje systemu;

‒Materiały szkoleniowe.

3.Dokumentacja projektowa:

‒Raporty i opracowania obejmujące badanie i analizę wpływu wybranych czynników;

‒Raporty i opracowania zawierające analizy jakościowe;

‒Raporty zawierające opracowanie i doskonalenie nowych metod, np. optymalizacji, weryfikacji stanu sieci, geograficznej wizualizacji infrastruktury sieciowej.

Katalog ma charakter otwarty, tzn. za utwory mogą zostać uznane również inne przejawy działalności twórczej pracownika, o ile spełniają kryteria utworu określone w uPAiPP.

W celu realizacji zadań biznesowych, Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in.: programistów, twórców oprogramowania, analityków biznesowych, architektów oprogramowania, czy menedżerów. W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, które zostały wskazane w pkt 1)-3) powyżej. Wymienione prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

W ramach podejmowanych działań przez pracowników tworzone są aplikacje za pomocą kodów źródłowych. Niniejsze poprzedza przeprowadzenie szczegółowej analizy indywidualnych potrzeb danego zleceniodawcy lub użytkownika programu, co powoduje konieczność zapoznania się ze specyfiką danego rozwiązania oraz zbadania i zaprojektowania kompletnych zastosowań informatycznych, w tym dobranie odpowiednich technologii z wykorzystaniem wiedzy analitycznej oraz projektowej. Efektem przeprowadzonej analizy są tworzone przez pracowników dokumentacje projektowo-wdrożeniowe oraz dokumentacje obejmujące analizy zawierające potrzeby i wymagania zleceniodawcy, co do stworzenia nowego rozwiązania informatycznego w postaci aplikacji lub dokonaniu jego zmian, by została zachowana funkcjonalność danego programu komputerowego.

Tworzone przez pracowników rozwiązania informatyczne, w tym oprogramowania nie są wyłącznie procesem polegającym na pisaniu kodu źródłowego, ale składają się także z szeregu innych czynności, w szczególności takich jak tworzenie specyfikacji, projektowanie architektury programu, implementacja, integracja, testowanie, a także wdrożenie oprogramowania.

Wykonanie powyższych czynności jest niezbędne dla stworzenia programu komputerowego. Dodatkowo, projektowanie oraz przeprowadzenie analizy, które przyczyniają się do powstania dokumentacji projektowo-wdrożeniowej lub dokumentacji obejmującej analizę są jednym z kluczowych etapów tworzenia danego utworu w postaci programu komputerowego. Niniejsze ma miejsce ze względu na fakt, że w jego wyniku powstaje całokształt nowego programu komputerowego, który zostaje następnie zaimplementowany poprzez napisanie kodu źródłowego. Utwory powstałe na etapie specyfikacji i projektowania stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego i są niezbędne do jego wykonania.

Na poszczególnych etapach tworzenia rozwiązania informatycznego opracowywana jest architektura danej aplikacji, w tym przede wszystkim jej koncepcja, zawartość, sposób działania, kształt, funkcjonalność interfejsu użytkownika ww. programów komputerowych w postaci aplikacji.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów

Zgodnie z uPAiPP oraz na podstawie zapisów umowy o pracę (lub aneksu do niej) pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 uPAiPP, stworzonych przez pracownika w ramach realizacji zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, przysługują pracownikowi. Oznacza to, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, jak i do innych utworów niebędących programami komputerowymi przysługują pracownikowi, który jest ich twórcą. Jednocześnie, pracownik zobowiązuje się do przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 uPAiPP wytworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich polach eksploatacji tych utworów.

Strony umowy o pracę postanowiły również, że przeniesienie przez pracownika na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu art. 1 uPAiPP (w tym również utworów będących programami komputerowymi, o których mowa w art. 74 uPAiPP) staje się skuteczne z momentem ustalenia utworu, bez konieczności składania przez strony umowy dalszych oświadczeń woli. Oznacza to, że pracownik przenosi na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów stworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym przeniesienie praw autorskich będzie miało miejsce ze skutkiem natychmiastowym, tj. w momencie ustalenia danego utworu. Jednocześnie, pracownik jest zobowiązany do niezwłocznego zawiadomienia i dostarczenia Spółce wszystkich utworów stworzonych przez niego w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Ustalanie wartości honorarium autorskiego

Umowa o pracę przewiduje również dokonanie podziału miesięcznego wynagrodzenia pracownika na dwie części:

1.honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 uPAiPP,

2.wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Wysokość honorarium autorskiego stanowi część otrzymywanego wynagrodzenia za pracę i uzależniona jest od zaangażowania czasowego pracownika w tworzenie utworów i stosunku tego czasu do całości czasu pracy, w którym pracownik fizycznie wykonywał obowiązki służbowe. Spółka - na potrzeby obliczenia wartości honorarium autorskiego - uwzględnia miesięczny okres, za który pracownik zobowiązany jest przedstawić raport, tj. miesięczne zestawienie przygotowywane przez autora w ramach platformy, zawierające informację o wytworzonych utworach, miejscu ich przechowywania, a także czasie pracy poświęconym na przygotowanie każdego utworu w danym miesiącu kalendarzowym.

Maksymalny czas autora poświęcony na wytworzenie utworu w danym miesiącu nie może przekroczyć określonego w załączniku do procedury odsetka łącznej liczby godzin czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym.

Honorarium autorskie będzie przysługiwało pracownikowi wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których stworzy utwór/utwory oraz przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tych utworów.

Honorarium autorskie obliczane jest z uwzględnieniem czasu przeznaczonego na przygotowanie utworów w ramach prowadzonych prac twórczych. Spółka nie uwzględnia czasu choroby lub innych absencji pracownika.

Obowiązki Pracownika

Pracownik zobowiązany jest również do przygotowywania miesięcznych raportów w terminie i na zasadach określonych w obowiązującej w Spółce Procedurze. Raport będzie zawierał m.in. informacje o wytworzonych utworach, miejscu ich przechowywania, a także czasie pracy poświęconym na przygotowanie każdego utworu w danym miesiącu.

Raporty miesięczne będą następnie weryfikowane przez osobę upoważnioną ze strony Spółki, która sprawdzi, czy informacje zawarte w raporcie są zgodne ze stanem faktycznym (tj. czy prace wskazane w raporcie są utworami, czy zostały stworzone przez autora oraz czy podane przez autora miejsce i sposób ich przechowywania jest zgodny ze stanem faktycznym). Złożenie przez osobę upoważnioną oświadczenia pod raportem potwierdzającego, że dany utwór/utwory spełnia/ją wymogi wskazane w uPAiPP będzie stanowiło akceptację i potwierdzenie wytworzenia przez pracownika wskazanych w raporcie utworów oraz przyjęcia ich przez Spółkę. Zaakceptowane w ten sposób raporty będą zaś stanowiły podstawę do wypłacenia pracownikowi honorarium autorskiego określonego w umowie o pracę.

Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane pracownikom, którzy w toku swoich obowiązków służbowych przygotowują utwory określone we wniosku w szczególności jako kod źródłowy oraz dokumentacja IT obejmująca koncepcję, rozwiązanie IT, kreatywne konkluzje, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów, stanowi przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ma prawo do zastosowania do ww. przychodów kosztów uzyskania przychodu wynoszących 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone przez Spółkę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w części dotyczącej interpretacji art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (warunków uznania działalności realizowanej przez pracowników za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych). Natomiast w części dotyczącej możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, utwory przygotowywane przez pracowników Spółki mogą stanowić utwory powstające w toku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT i tym samym mogą być podstawą do wypłaty przychodu, do którego stosuje się koszty uzyskania przychodu wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, tj. 50% koszty uzyskania przychodów.

Na wstępie Spółka pragnie podkreślić, że jest jej znany fakt wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018 z 15 września 2020 r. (Dz. U. Ministra Finansów z 18 września 2020 r., poz. 107; dalej: Interpretacja), której celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami. Interpretacja nie daje jednakże bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy wskazana przez Spółkę dokumentacja mająca na celu ustalanie honorarium autorskiego, stanowiącego część wynagrodzenia pracownika z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy, jest prawidłowa i będzie wystarczająca w świetle przepisów ustawy o PIT.

Tym samym, wydana interpretacja nie usuwa wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. W efekcie, zdaniem Spółki, przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odpowiada w całości zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji.

W konsekwencji, w opinii Spółki nie zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku, o którym mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o PIT).

Obowiązkiem płatnika jest prawidłowe i zgodne z przepisami obliczenie, pobranie i wpłacenie zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom przychodów ze stosunku pracy. Przy czym, umożliwiono niepobieranie zaliczek przez płatnika na wniosek podatnika do kwoty 30 000 zł. Istotne jest zatem zastosowanie odpowiednich kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do pracowników ustawodawca uregulował je w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, uzależniając ich wysokość zasadniczo od miejsca zamieszkania podatnika oraz od ilości stosunków pracy.

Przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanych regulacji jest art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, który uprawnia w odniesieniu do niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - do zastosowania kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b ustawy o PIT. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2.działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3.produkcji audialnej i audiowizualnej;

4.działalności publicystycznej;

5.działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6.działalności konserwatorskiej;

7.prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 uPAiPP do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8.działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Spółkę w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć uPAiPP.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 uPAiPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT rodzaje działalności, można zdefiniować jako mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikatowość czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 uPAiPP, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 uPAiPP).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 uPAiPP, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 uPAiPP, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3 uPAiPP, obejmują prawo do:

1.trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2.tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3.rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 uPAiPP stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 uPAiPP oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o PIT nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe), „działalność" oznacza „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, przygotowywanie i raportowanie testów i innych prób, aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego w Spółce lub u zlecającego. Skoro więc pracownicy przygotowują utwory w toku tworzenia programów komputerowych, to wymienione wcześniej przychody z tytułu honorarium autorskiego są uzyskiwane z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu ustawy o PIT.

Istotną kwestią, na którą chciałaby uwagę zwrócić Spółka, jest ścisłe powiązanie poszczególnych działań prowadzonych przez pracowników w ramach procesu obejmującego przeprowadzenie szczegółowej analizy oraz stworzenie dokumentacji projektowo-wdrożeniowej, czy też dokumentacji obejmującej analizę jako jednego procesu, którego celem jest rozwijanie nowych produktów informatycznych. Sporządzane przez pracowników dokumentacje obejmujące analizy oraz dokumentacje projektowo-wdrożeniowe należą do jednego z etapów całego procesu, stąd wymagane jest korzystanie ze specjalistycznej wiedzy informatycznej. W konsekwencji, poprzedzające stworzenie finalnego programu komputerowego analizy obejmujące określone procesy i czynności wspomagają cały proces tworzenia danej aplikacji. Biorąc pod uwagę powyższe, nawet w sytuacji gdy pracownik nie bierze bezpośrednio udziału w tworzeniu kodu źródłowego (programu komputerowego), ale tworzy zamysł programu, dopasowuje go do potrzeb zlecającego, a następnie po wykonaniu samego programu komputerowego przez innego pracownika tworzy niezbędną dokumentację projektowo - wdrożeniową lub dokumentację obejmującą analizę w sposób opisowy, posiadający indywidualny charakter, wciąż jego działalność będzie uznawana za działalność mającą charakter twórczy o indywidualnym charakterze.

Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2022 r. (sygn. 0115-KDIT2.4011.664.2022.1.AK), w której organ stwierdził, że: „sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisane we wniosku utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu. Działania Państwa pracowników (twórców), polegające na UX/UI designie programów komputerowych, można więc uznać za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w ww. przepisie”.

Dodatkowo, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2022 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114- KDIP3-2.4011.1023.2022.1.JK3), zgodnie z której treścią: „”Utwory” powstawać będą w ścisłym związku z pracami w zakresie programów komputerowych, tj. pracami w zakresie wytwarzania, wdrażania, modyfikacji, ulepszania, aktualizowania i innych podobnych czynności (w tym również takich czynności jak ustalanie potrzeb zleceniodawcy (który składa zapotrzebowanie na utwór), przygotowywanie dokumentacji, wsparcie procesu testowania, etc.) dotyczących programów komputerowych. Powyższe inne utwory stworzone przez programistów oraz innych pracowników łącznie umożliwiać będą osiągnięcie finalnego rezultatu, który będzie polegał na wytworzeniu, wdrożeniu, modyfikacji, ulepszeniu, zaktualizowaniu i innych podobnych czynnościach dotyczących programu komputerowego, w szczególności mając wpływ na jego treść, formę, funkcjonalności, a często również warunkując przeprowadzenie kolejnych etapów prac w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychód, który będzie uzyskiwany przez pracowników z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów (lub ich części) na rzecz Państwa będzie stanowić przychód uzyskiwany przez pracowników z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Co więcej, Spółka podkreśla, że zgodnie z przywołaną wcześniej interpretacją ogólną Ministra Finansów, brak jest w przepisach podatkowych zasad ustalania honorarium autorskiego. Tym niemniej, sposób kalkulacji honorarium powinien umożliwiać wyodrębnienie honorarium z łącznego wynagrodzenia pracownika. Zdaniem Spółki, sposób dokumentacji, ewidencji, i przyjmowania utworów w Spółce czyni zadość warunkom wskazanym w interpretacji ogólnej. W szczególności będą spełnione następujące wymagania:

1.pracownicy poświęcają ściśle określony czas na stworzenie (tworzenie) konkretnego dzieła,

2.autorzy rejestrują czas pracy twórczej w odrębnym dokumencie (np. twórca rejestruje czas pracy twórczej w odrębnym dokumencie, np. w ewidencji prowadzonej papierowo lub w formie elektronicznej, bazie danych prowadzonej w formie elektronicznej lub ewentualnie w oświadczeniu składanym Spółce za przyjęty okres rozliczeniowy, np. miesiąc),

3.czas pracy twórczej jest akceptowany przez osobę wyznaczoną przez Spółkę (np. akceptuje wpisy w ewidencji, wpisy w bazie danych lub ww. oświadczenie),

4.wszystkie utwory (nie tylko przykładowe) stworzone (lub w trakcie tworzenia) przez pracowników są również rejestrowane lub utrwalane (np. w tej samej ewidencji, bazie danych lub wymienione w oświadczeniu), a następnie przyjmowane w imieniu Spółki.

Oznacza to, że nie ma przeszkód, aby wartość honorarium autorskiego była określana na podstawie czasu pracy twórczej w powiązaniu z konkretnym stworzonym (tworzonym) utworem.

Tym samym, w ocenie Spółki, należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom, którzy w toku swoich obowiązków służbowych przygotowują utwory określone we wniosku, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów, stanowi przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ma prawo do zastosowania do ww. przychodów kosztów uzyskania przychodu wynoszących 50% przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Według art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 31 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Natomiast obowiązek poboru podatku przez zakład pracy od dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia2023 r. został wskazany w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 tej ustawy:

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 tej ustawy:

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 ww. ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, działalność oznacza:

1)„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2)„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1)„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2)„dotyczący twórców”.

Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych – przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego.

Za „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy uznać takie czynności, które:

‒mają charakter twórczy,

‒są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

‒w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Zatem, wynagrodzenie wypłacane pracownikom, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwo autorskich praw majątkowych do utworów, stanowi i będzie stanowić przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa stanowisko w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).