Interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.37.2023.2.PB

W zakresie skutków podatkowych nabycia Wierzytelności oraz zwrotnego przeniesienia Wierzytelności dokonanego w ramach kompleksowej Usługi Sekurytyzacji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 10 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych  w zakresie skutków podatkowych nabycia Wierzytelności oraz zwrotnego przeniesienia Wierzytelności dokonanego w ramach kompleksowej Usługi Sekurytyzacji. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A sp. z o.o.

(…);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B Designated Activity Company

(...);

Opis zdarzenia przyszłego

B Designated Activity Company (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: „SPV”) jest spółką utworzoną w Irlandii zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego. SPV jest spółką celową utworzoną dla potrzeb transakcji sekurytyzacyjnej (jak zdefiniowano poniżej). SPV jest irlandzkim rezydentem podatkowym, nie posiada w Polsce siedziby ani zakładu  w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie posiada również w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Irlandii. SPV nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (VAT).

A Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Spółka”) prowadzi działalność finansową, polegającą przede wszystkim na zawieraniu umów leasingu. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną („Sekurytyzacja” lub „Transakcja”) w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu („Umowy Leasingu”) zawartych przez Spółkę (jako finansującego) z korzystającymi („Leasingobiorcy”) i obejmujących roszczenia  w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu („Wierzytelności”). Wierzytelności mogą także obejmować potencjalne roszczenia Spółki wobec ubezpieczycieli o odszkodowanie, które w razie szkody całkowitej, w sensie ekonomicznym, pokrywa wartość początkową przedmiotu leasingu. Transakcja nie będzie obejmowała tzw. wartości rezydualnej, tzn. wartości, po której klient ma prawo wykupić przedmiot leasingu po upływie okresu obowiązywania umowy leasingu.

Sprzedaży Wierzytelności nie będzie towarzyszyło przeniesienie własności przedmiotów leasingu (pojazdów). Spółka może jednak ustanowić zastaw rejestrowy na pojazdach na rzecz SPV w celu zabezpieczenia swoich zobowiązań wobec SPV wynikających z umowy nabycia wierzytelności i umowy o obsługę wierzytelności.

Umowy Leasingu stanowią umowy leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowy Leasingu dotyczą pojazdów (samochodów). Zgodnie z Umowami Leasingu raty leasingowe płatne przez leasingobiorcę obejmują część kapitałową i część odsetkową. Część odsetkowa rat leasingowych jest wyliczana według zmiennej stopy procentowej. W związku z tym wahania rynkowych stóp procentowych mogą powodować zmiany wysokości pozostałych do spłaty rat leasingowych. Wierzytelności będą wyrażone w PLN.

Transakcja nie obejmie Wierzytelności w zakresie odzwierciedlającym podatek od towarów  i usług („VAT”), który naliczany jest przez Spółkę w odniesieniu do rat leasingowych i innych należności z tytułu Umów Leasingu.

Wierzytelności, które mają być objęte Sekurytyzacją, nie będą jeszcze wymagalne w chwili ich przelewu przez Spółkę na rzecz SPV. Transakcja obejmować będzie wyłącznie Wierzytelności pracujące, tj. na dzień ich sprzedaży na rzecz SPV nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością (co do zasady Spółka sprzeda SPV wyłącznie Wierzytelności należne od Leasingobiorców, którzy nie zalegają ze spłatą zgodnie z postanowieniami odpowiednich Umów Leasingu).

Wierzytelności, jak zostało wskazane powyżej, wynikają z Umów Leasingu zawartych przez Spółkę. W przeszłości Wierzytelności nie były przez Spółkę przelewane (sprzedawane). Według stanu na dzień przeprowadzenia Transakcji Wierzytelności będą więc własnością Spółki niezmiennie od dnia ich powstania.

W ramach planowanej Sekurytyzacji Spółka (jako sprzedający) oraz SPV (jako kupujący) zawrą umowę sprzedaży Wierzytelności po uzgodnionej cenie sprzedaży.

SPV nie jest polskim rezydentem podatkowym ani zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT w Polsce. Spółka nie posiada w Irlandii (kraj rezydencji SPV) zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie posiada w tym kraju miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

SPV nie jest powiązana kapitałowo ani osobowo ze Spółką. Spółka nie będzie miała żadnego wpływu na decyzje podejmowane przez SPV w toku jej działalności, gdyż SPV będzie zarządzana przez zewnętrzny podmiot niepowiązany ze Spółką, a sposób przeprowadzenia  Transakcji oraz późniejszego prowadzenia działalności przez SPV będzie wynikał z umów zawartych przez SPV. SPV nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników. Przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie Wierzytelności oraz pozyskiwanie finansowania (w szczególności poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej, lub zaciąganie pożyczek), a także wykonywanie powiązanych czynności. SPV zostanie utworzona i będzie istniała wyłącznie w celu przeprowadzenia i obsługi Transakcji, emisji obligacji oraz innych czynności związanych z Transakcją.

Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować jedynie zbycia Wierzytelności przez Spółkę na rzecz SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną Sekurytyzację składać się więc będą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne:

(i)zawarcie umowy przelewu (sprzedaży) Wierzytelności pomiędzy Spółką i SPV,

(ii)pozyskanie przez SPV finansowania od podmiotu lub podmiotów niepowiązanych z SPV w formie pożyczki oraz obligacji lub innych dłużnych papierów wartościowych („Dłużne Papiery Wartościowe”),

(iii)zawarcie umowy o administrowanie Wierzytelnościami („Umowa o Obsługę Wierzytelności”), na mocy której Spółka będzie administrować Wierzytelnościami na rzecz SPV, w tym w szczególności otrzymywać i przekazywać do SPV spłaty rat leasingowych przez klientów,

(iv)zawarcie innych umów, które zapewnią możliwość przeprowadzenia Transakcji (np. umów o administrowanie rachunkami bankowymi SPV).

Szczegółowy opis kluczowych warunków Sekurytyzacji wskazany został poniżej:

1. Na podstawie umowy zbycia Wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i SPV, Spółka, jako inicjator Sekurytyzacji dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności na rzecz SPV w zamian za określoną cenę. Przelew będzie wykonany w następstwie sprzedaży Wierzytelności w rozumieniu polskiego prawa cywilnego. Przelewy Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będą dokonywane w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że, zgodnie z założeniami planowanej Sekurytyzacji, przez określoną liczbę pierwszych okresów rozliczeniowych ustalonych przez strony Transakcji (tj. okresy miesięczne) określona transza Wierzytelności będzie zbywana przez Spółkę na rzecz SPV przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone kryteria kwalifikowalności (przede wszystkim przedmiotowe Wierzytelności muszą wynikać z umów, które Leasingobiorcy terminowo obsługują). Pierwsza transza Wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy zbycia Wierzytelności między Spółką i SPV, a następnie dokonywane będą przelewy kolejnych transz. W ustalonym przez strony okresie rewolwingowym, kolejne nabycia Wierzytelności będą finansowane ze spłat uzyskanych przez SPV (ściągniętych należności) z wcześniej nabytych Wierzytelności.

2. W zamian za nabyte Wierzytelności SPV zapłaci Spółce cenę. Cena ta będzie niższa od łącznej kwoty nominalnej rat leasingowych należnych na podstawie Umów Leasingu (obejmującej część kapitałową oraz część odsetkową rat leasingowych). Cena ta będzie kalkulowana w dwojaki sposób w zależności czy dotyczyć będzie tzw. początkowych Wierzytelności (pierwszej transzy Wierzytelności), czy dodatkowych Wierzytelności (kolejnych transz wierzytelności).

(A) Cena nabycia początkowych Wierzytelności zostanie obliczona jako:

(i) łączne pozostające do spłaty saldo kwoty głównej nabytych początkowych Wierzytelności w początkowej dacie granicznej; minus

(ii) kwota przyjęta dla celów ustanowienia zabezpieczenia przewyższającego wartość ewentualnego zadłużenia (ang. overcollateralization); minus

(iii) kwota na zasilenie rachunku zabezpieczenia pieniężnego (w celu zapewnienia, że jego saldo nie jest mniejsze niż określone ogólne saldo rachunku zabezpieczenia pieniężnego).

(B) Cena nabycia dodatkowych Wierzytelności będzie obliczona jako suma:

(i) kwoty obliczonej w następujący sposób:

(a) odpowiednia kwota podwyższenia obligacji, plus

(b) jakakolwiek kwota podwyższenia pożyczki podporządkowanej, minus

(c) ewentualna kwota wymagana do zapłaty na rachunek zabezpieczenia pieniężnego w celu zapewnienia, aby ogólna kwota zabezpieczenia pieniężnego nie była niższa niż określone ogólne saldo rachunku zabezpieczenia pieniężnego; oraz

(ii) kwoty obliczonej przez pomnożenie uzupełnionego dodatkowego pozostającego do spłaty salda kwoty głównej przez różnicę pomiędzy jeden (1) a wartością procentową uzupełnionego nadzabezpieczenia Wierzytelności.

3. W ujęciu podatkowym różnica między nominalną wartością Wierzytelności (obejmującą część kapitałową i część odsetkową rat) ustaloną w harmonogramie płatności rat leasingowych a ich ceną zapłaconą Sprzedającemu przez SPV stanowi dyskonto przysługujące SPV przy nabyciu Wierzytelności, a wartość ta odpowiada kwocie wynagrodzenia należnego SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do Sekurytyzacji („Dyskonto”).

4. Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności oraz wskazany sposób określania, w ujęciu podatkowym, wynagrodzenia (Dyskonta) należnego SPV z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy zbyciu każdej transzy Wierzytelności w trakcie trwania okresu rewolwingowego.

5. Aby uzyskać środki na zakup Wierzytelności od Spółki, SPV planuje wyemitować Dłużne Papiery Wartościowe, których zabezpieczeniem (oraz źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. SPV nie wyklucza, że środki na nabycie Wierzytelności pozyska także poprzez zaciągnięcie pożyczek lub kredytów.

6. SPV w ramach finansowania może zaciągnąć również pożyczkę od Spółki. Spółka może zatem zostać wierzycielem SPV, w którym to przypadku jej zobowiązania wobec Spółki będą mieć najniższy priorytet spłaty (tzn. będą spłacane dopiero po uregulowaniu wymagalnych zobowiązań SPV o wyższym priorytecie spłaty). Taki mechanizm ma na celu zabezpieczenie interesu podmiotów trzecich, które obejmą Dłużne Papiery Wartościowe – dzięki niemu Spółka mimo sprzedaży Wierzytelności będzie nadal ponosiła część związanego z nimi ryzyka (tzn. ryzyko niespłacenia przez Leasingobiorców należności z tytułu Wierzytelności będzie pośrednio obciążać Spółkę jako wierzyciela SPV z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę). SPV będzie płacić odsetki od wyemitowanych Dłużnych Papierów Wartościowych oraz od pożyczki. Z uwagi na cel Transakcji, którym jest uzyskanie finansowania przez Spółkę, ewentualna pożyczka udzielona SPV przez Spółkę pokryje jedynie niewielką część potrzeb SPV w porównaniu ze środkami pozyskanymi z emisji Dłużnych Papierów Wartościowych.

7. Po zbyciu Wierzytelności na rzecz SPV Spółka będzie świadczyć usługi w charakterze tzw. serwisera w zakresie administrowania tymi Wierzytelnościami i ich ściągania. Usługi świadczone przez Spółkę w oparciu o Umowę o Obsługę Wierzytelności obejmować będą w szczególności monitorowanie spłat należnych od Leasingobiorców, przyjmowanie płatności rat leasingowych, wysyłkę wezwań do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie rat itp. Spółka będzie otrzymywać kwoty z tytułu spłaty Wierzytelności od Leasingobiorców na swój rachunek bankowy i wówczas będzie przekazywać przyjęte kwoty (tj. wyłącznie te, które zostały rzeczywiście spłacone przez Leasingobiorców) do SPV jako wierzyciela uprawnionego do otrzymywania płatności z tytułu Wierzytelności.

8. Jak wskazano powyżej, w skład Wierzytelności mogą wchodzić także potencjalne roszczenia o wypłatę odszkodowań z ubezpieczeń, stąd też Spółka będzie także występować w imieniu SPV z roszczeniami wobec ubezpieczycieli i może być zobowiązana do przekazywania SPV określonych kwot otrzymanych od ubezpieczycieli.

9. W zamian za świadczone usługi administrowania Wierzytelnościami Spółka otrzymywać będzie od SPV wynagrodzenie określone na zasadach rynkowych, które będzie wynikało z Umowy o Obsługę Wierzytelności.

10. Spółka będzie działać w charakterze serwisera do czasu pełnej spłaty kwot z tytułu Dłużnych Papierów Wartościowych. Jedynie w nadzwyczajnych okolicznościach, gdyby Spółka nie mogła pełnić swojej funkcji w tym zakresie lub w przypadku rozwiązania Umowy o Obsługę Wierzytelności (w szczególności na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka nie wykonywała obowiązków na podstawie Umowy o Obsługę Wierzytelności), SPV będzie uprawniona do powołania innego podmiotu do działania w charakterze serwisera w zastępstwie za Spółkę.

11. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w których wynagrodzenie należne Spółce z tytułu usług administrowania Wierzytelnościami nie będzie wypłacane jej w gotówce, a zostanie uregulowane poprzez potrącenie z roszczeniami SPV z tytułu spłat Wierzytelności otrzymanych przez Spółkę od Leasingobiorców lub roszczeniami o wypłatę kwoty pożyczki podporządkowanej.

12. Jak wskazano powyżej, kwoty Wierzytelności przekazanych SPV będą przeznaczane przez SPV na opłacenie kosztów prowadzenia działalności przez SPV, obsługę finansowania (kwota główna oraz odsetki) zaciągniętego celem nabycia Wierzytelności lub na sfinansowanie nabycia kolejnych transz Wierzytelności.

13. Na podstawie umowy o obsługę Wierzytelności, Spółce (działającej w charakterze serwisera) może przysługiwać dodatkowa opłata (premia) za obsługę Wierzytelności. Spółka jako serwiser będzie bowiem odpowiedzialna za administrowanie Wierzytelnościami i ściąganie płatności z ich tytułu. Efektywne wykonywanie przez Spółkę tych czynności może pozytywnie wpływać na generowanie przez SPV nadwyżek finansowych wynikających z otrzymanych dzięki czynnościom Spółki przepływów pieniężnych. SPV będzie generowała jedynie ograniczone i założone z góry nadwyżki finansowe. Wysokość wypłacanej premii będzie uzależniona od wysokości wygenerowanych nadwyżek finansowych z uwzględnieniem faktu, iż SPV musi uregulować pozostałe wydatki i ustanowić rezerwy środków, które będą zabezpieczeniem spłaty jej zobowiązań. Ponadto SPV będzie w pierwszej kolejności zobowiązana do uregulowania innych zobowiązań płatniczych, a dopiero po ich uregulowaniu możliwe będzie wypłacenie premii.

14. Dłużne Papiery Wartościowe mogą być notowane na giełdzie papierów wartościowych w Irlandii lub w innej jurysdykcji.

15. Przelew Wierzytelności nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu (pojazdów). W konsekwencji pomimo przeniesienia Wierzytelności na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu. Spółka pozostanie właścicielem przedmiotów leasingu oraz wystawiać będzie faktury na Leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na SPV.

16. Umowa zbycia Wierzytelności pomiędzy Spółką a SPV będzie przewidywała możliwość przeniesienia Wierzytelności (lub ich części) z powrotem na Spółkę w określonych przypadkach („Odkup”), na przykład:

a)Odkup (przelew w drodze umowy sprzedaży) wybranych Wierzytelności może być wymagany z uwagi na fakt, iż Wierzytelności te w momencie ich sprzedaży nie spełniały ustalonych wcześniej warunków kwalifikujących je do Sekurytyzacji (kryteriów kwalifikowalności),

b)wykonanie przysługującej Spółce opcji Odkupu jakiejkolwiek Wierzytelności (lub jej części), która podlegała wcześniejszemu wypowiedzeniu przez Spółkę wskutek naruszenia umowy przez danego leasingobiorcę; lub

c)wykonanie przysługującej Spółce opcji Odkupu Wierzytelności pozostałych po spłacie przez SPV całości lub większej części kwot z tytułu Dłużnych Papierów Wartościowych; celem zastrzeżenia Odkupu w takim przypadku jest zapewnienie Spółce możliwości zamknięcia Transakcji i odzyskania Wierzytelności w sytuacji, gdy cel udzielenia finansowania Spółce został zrealizowany i utrzymywanie istniejącej struktury przestanie być ekonomicznie uzasadnione.

17. Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej Transakcji, będzie to kompleksowa usługa finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia („Usługa Sekurytyzacji”). Poza sprzedażą i przelewem Wierzytelności do SPV, istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję Dłużnych Papierów Wartościowych oraz zagwarantowanie skutecznego administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności, pozwalające na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań SPV. Pozwoli to Spółce na pozyskanie finansowania od innych podmiotów, które w innym wypadku nie byłyby skłonne do udzielenia Spółce finansowania albo którego Spółka nie byłaby w stanie pozyskać na analogicznych warunkach w przypadku transakcji innego rodzaju. Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż na rzecz SPV oraz prowadzenia przez SPV windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed datami wymagalności Wierzytelności, w drodze finansowania pozyskanego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci nabytych Wierzytelności.

Należy podkreślić, że Transakcja nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowych.  W szczególności jedynym celem Spółki jest uzyskanie finansowania w wyniku Transakcji. Spółka będzie rozpoznawała poszczególne raty leasingowe w przychodach do opodatkowania. Powstałe natomiast Dyskonto stanowić będzie w sensie ekonomicznym koszt uzyskania finansowania. Oznacza to, że Spółka za okres trwania Transakcji wykaże także dochody, jakie wykazałyby, gdyby zaciągnęła finansowanie na warunkach zbieżnych  z warunkami Dłużnych Papierów Wartościowych i bezpośrednio poniosła koszty tego finansowania równe kosztom związanym z Sekurytyzacją (odsetki płatne przez SPV oraz inne koszty ponoszone przez SPV, np. jej koszty operacyjne lub koszty zleconych przez nią usług).

Wnioskodawca otrzymał już interpretacje dotyczące wyżej opisanej transakcji (interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2022 r. Znak: 0114-KDIP4-3.4012.297.2022.3.IG oraz z 31 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.159.2022.4.PB). Jednakże, w międzyczasie zostały częściowo zmodyfikowane zasady obliczania ceny za zbywane Wierzytelności, a dokładniej zasady obliczania Dyskonta. Częściowa modyfikacja zasad ustalania Dyskonta nie wpływa zdaniem Wnioskodawcy na konkluzje w już otrzymanych interpretacjach. Jednakże, z ostrożności procesowej Wnioskodawca postanowił wystąpić ponownie o wydanie interpretacji przedstawiając zaktualizowany stan faktyczny zdarzenia przyszłego.

Pytania

1) Czy nabycie Wierzytelności przez SPV dokonane w ramach kompleksowej Usługi Sekurytyzacji, której usługodawcą jest SPV, a Spółka jest usługobiorcą będącym z tego tytułu podatnikiem VAT, w związku z objęciem zakresem opodatkowania VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych („PCC”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

2) Czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa Okupu, dokonane w ramach kompleksowej Usługi Sekurytyzacji, której usługodawcą jest SPV, a Spółka jest usługobiorcą będącym z tego tytułu podatnikiem VAT, w związku z objęciem zakresem opodatkowania VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad.1)  Nabycie Wierzytelności przez SPV dokonane w ramach kompleksowej Usługi Sekurytyzacji, której usługodawcą jest SPV, a Spółka jest usługobiorcą będącym z tego tytułu podatnikiem VAT, w związku z objęciem zakresem opodatkowania VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych („PCC”) podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c)(uchylona),

d)umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e)umowy dożywocia,

f)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g)(uchylona),

h)ustanowienie hipoteki,

i)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j)umowy depozytu nieprawidłowego,

k)umowy spółki.

PCC podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu.

Skoro w ramach Sekurytyzacji, SPV będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT zwolnione z tego podatku, w ramach których następować będzie, w szczególności, nabywanie przez SPV Wierzytelności od Spółki, przeniesienie Wierzytelności na SPV (na drodze umowy cesji Wierzytelności na podstawie umowy sprzedaży), jako stanowiące jeden z elementów kompleksowej Usługi Sekurytyzacji, będzie objęte zakresem opodatkowania VAT.

Konsekwentnie, powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania PCC zgodnie  z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC.

Sekurytyzacja jest rodzajem transakcji, na którą składa się wiele poszczególnych usług  i które łącznie prowadzą do realizacji całego przedsięwzięcia. W ramach Sekurytyzacji następuje m.in. cesja Wierzytelności, zapewnienie finansowania przez SPV poprzez emisję obligacji lub zawarcie umowy (umów) pożyczek lub kredytu, usługa administrowania Wierzytelnościami. W ocenie SPV, umowa w ramach której nastąpi cesja Wierzytelności stanowi element kompleksowej Usługi Sekurytyzacji i nie może być traktowana jako umowa nabycia Wierzytelności, która jest oderwana od Usługi Sekurytyzacji.

Przedmiot opodatkowania PCC określony został w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC. Zgodnie  z tym przepisem, opodatkowane są, między innymi, umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Opodatkowane są również zmiany umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Ustawa o PCC przewiduje także szereg zwolnień i wyłączeń z opodatkowania PCC czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a)w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b)jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 7 Ustawy o PCC, określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Jak zostało wskazane powyżej, przeniesienie Wierzytelności przez Spółkę na SPV stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, która podlega zwolnieniu z tego podatku. Konsekwentnie więc, przeniesienie Wierzytelności (niezależnie od formy prawnej w jakiej nastąpi to przeniesienie) nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Stanowisko SPV w zakresie wyłączenia spod opodatkowania PCC przelewu Wierzytelności dokonanego w ramach usługi sekurytyzacji potwierdzają liczne interpretacje,  m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2011 r. (IPPB2/436-403/11-3/MZ), z 22 listopada 2012 r. (IPPB2/436-551/12-3/MZ) oraz z 16 lipca 2015 r. (IPPB2/4514-158/15-3/LS), (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) z 14 sierpnia 2019 r. (0111-KDIB2-2.4014.117.2019.3.MM), z 3 października 2017 r. (0114-KDIP3-2.4014.95.2017.1.LS), z 3 października 2017 r. (0114-KDIP3-2.4014.97.2017.1.JG1), z 8 listopada 2018 r. (0111-KDIB2-2.4014.171.2018.2.MM) oraz z 18 lutego 2020 r. (0111-KDIB2-2.4014.305.2019.2.MM).

Ad.2) Zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa Okupu, dokonane w ramach kompleksowej Usługi Sekurytyzacji, której usługodawcą jest SPV, a Spółka jest usługobiorcą będącym z tego tytułu podatnikiem VAT, w związku z objęciem zakresem opodatkowania VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

W ramach Sekurytyzacji, SPV będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w ramach których następować będzie, w szczególności, nabywanie przez SPV Wierzytelności od Spółki, a także, w odniesieniu do niektórych Wierzytelności, zwrotne przeniesienie tych Wierzytelności przez SPV na Spółkę na podstawie określonego w umowie prawa Odkupu. W konsekwencji, zwrotne przeniesienie Wierzytelności poprzez ich Odkup, jako stanowiące jeden z elementów kompleksowej Usługi Sekurytyzacji, będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Konsekwentnie, ze względu na fakt, iż zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki, na podstawie określonego w umowie prawa Odkupu, będzie stanowić element usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (kompleksowej Usługi Sekurytyzacji), powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania PCC zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC. Jednocześnie, należy zauważyć, że Odkup Wierzytelności (i zwrotne przeniesienie Wierzytelności) jako element umowy (usługi) Sekurytyzacji nie mieści się  w katalogu czynności objętych opodatkowaniem PCC.

Sekurytyzacja jest rodzajem transakcji, na który składa się wiele poszczególnych usług  i które łącznie prowadzą do realizacji całego przedsięwzięcia. W ramach Sekurytyzacji następuje m.in. przelew Wierzytelności, zapewnienie finansowania przez SPV poprzez emisję obligacji, usługa administrowania Wierzytelnościami. Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, w umowie zawartej między SPV a Spółką mogą zostać zawarte postanowienia odnośnie prawa Odkupu niektórych Wierzytelności. W ocenie Spółki, ewentualny Odkup Wierzytelności stanowi element Usługi Sekurytyzacji i nie może być traktowany jako umowa nabycia Wierzytelności, która jest oderwana od Usługi Sekurytyzacji. Konsekwentnie, Odkup Wierzytelności przez Spółkę jest elementem kompleksowej Usługi Sekurytyzacji.

Ewentualny Odkup Wierzytelności w tym zakresie należy więc rozpatrywać na gruncie podatku VAT nie jako odrębną transakcję, lecz jedynie jako „wycofanie się” stron, w pewnym zakresie, z wcześniej dokonanej transakcji, wskutek ziszczenia się warunków, których strony na moment zawierania umowy zbycia Wierzytelności nie mogły przewidzieć. Wyodrębnienie Odkupu jako odrębnej czynności miałoby bowiem charakter sztuczny, gdyż Odkup jest ściśle i nierozerwalnie związany z Transakcją.

Dowodem na ten nierozerwalny związek jest fakt, że Odkup jest możliwy jedynie między stronami Transakcji – Spółka jest zainteresowana (w określonych przypadkach) jedynie powrotem jej „własnych” Wierzytelności i nie zamierzałaby nabywać wierzytelności innych niż własne (pochodna umów zawartych przez Spółkę) od innych podmiotów niż SPV. W konsekwencji więc, zwrotne przeniesienie Wierzytelności, będzie stanowiło element Usługi Sekurytyzacji, która podlega ustawie o VAT.

Przedmiot opodatkowania PCC określony został w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC. Zgodnie  z tym przepisem, opodatkowane są, między innymi, umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Opodatkowane są również zmiany umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC nie pozostawia wątpliwości, iż przepis ten zawiera zamkniętą listę czynności (umów), które mogą podlegać opodatkowaniu. Z uwagi na zasadę określoności opodatkowania, powszechnie przyjmuje się, że opodatkowane PCC są wyłącznie czynności wyraźnie wskazane w tym przepisie, a transakcje nieprzewidziane wprost w tej regulacji nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawa o PCC przewiduje także szereg zwolnień i wyłączeń z opodatkowania PCC. Zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, nie podlegają PCC, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a)w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b)jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Biorąc więc pod uwagę, że ewentualny Odkup zostanie dokonany w ramach usługi  w rozumieniu przepisów o podatku VAT, świadczonej przez SPV na rzecz Spółki, nie spowoduje on obowiązku w PCC. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2020 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4014.92.2019.2.PM).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja z 14 kwietnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.121.2023.2.ICZ.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 ustawy  o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte m.in. w art. 1 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Instytucję przelewu (cesji) wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.  – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

Podkreślić należy, że umowa cesji jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie, w szczególności umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego.  

Z kolei, jeśli umowa cesji wierzytelności przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiedziano jednak sytuacje,  w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona  z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

Zaznaczyć jednak należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tytułu tej czynności z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniami określonymi w lit. b) tego przepisu).

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach planowanej Sekurytyzacji Zainteresowany będący stroną postępowania – Spółka (jako sprzedający) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania – SPV (jako kupujący) zawrą umowę sprzedaży Wierzytelności po uzgodnionej cenie sprzedaży. Na podstawie umowy zbycia Wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i SPV, Spółka, jako inicjator Sekurytyzacji dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności na rzecz SPV w zamian za określoną cenę. Przelew będzie wykonany w następstwie sprzedaży Wierzytelności w rozumieniu polskiego prawa cywilnego. Umowa zbycia Wierzytelności pomiędzy Spółką a SPV będzie przewidywała możliwość przeniesienia Wierzytelności (lub ich części) z powrotem na Spółkę w określonych przypadkach („Odkup”), na przykład:

a)Odkup (przelew w drodze umowy sprzedaży) wybranych Wierzytelności może być wymagany z uwagi na fakt, iż Wierzytelności te w momencie ich sprzedaży nie spełniały ustalonych wcześniej warunków kwalifikujących je do Sekurytyzacji (kryteriów kwalifikowalności),

b)wykonanie przysługującej Spółce opcji Odkupu jakiejkolwiek Wierzytelności (lub jej części), która podlegała wcześniejszemu wypowiedzeniu przez Spółkę wskutek naruszenia umowy przez danego leasingobiorcę; lub

c)wykonanie przysługującej Spółce opcji Odkupu Wierzytelności pozostałych po spłacie przez SPV całości lub większej części kwot z tytułu Dłużnych Papierów Wartościowych; celem zastrzeżenia Odkupu w takim przypadku jest zapewnienie Spółce możliwości zamknięcia Transakcji i odzyskania Wierzytelności w sytuacji, gdy cel udzielenia finansowania Spółce został zrealizowany i utrzymywanie istniejącej struktury przestanie być ekonomicznie uzasadnione.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że fakt, iż w przypadku sekurytyzacji mamy do czynienia z procesem finansowania podmiotów, na który składa się szereg czynności, nie wyklucza sytuacji, w której poszczególne czynności mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem opisane we wniosku nabycie Wierzytelności oraz zwrotne przeniesienie Wierzytelności w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji przybiorą postać czynności znajdującej się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ – jak wprost wynika z opisu zdarzenia przyszłego – nastąpią  w drodze sprzedaży.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma bowiem znaczenia, że nabycie Wierzytelności oraz zwrotne przeniesienie Wierzytelności nastąpi w wykonaniu umowy sekurytyzacji jako jeden z jej elementów. Istotne jest to, że nabycie Wierzytelności oraz zwrotne przeniesienie Wierzytelności nastąpi na podstawie umowy sprzedaży, czyli przybierze postać umowy, która wymieniona jest w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co przesądza o opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania nabycia Wierzytelności oraz zwrotnego przeniesienia Wierzytelności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowane transakcje – dokonane pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia tych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie ww. czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 kwietnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.121.2023.2.ICZ wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, podzielając ich stanowisko, że „(…) przelewy Wierzytelności przez Spółkę do SPV w ramach Sekurytyzacji będą wykonane w ramach usługi świadczonej przez SPV na rzecz Spółki polegającej na nabyciu Wierzytelności i zapewnieniu Spółce finansowania, którą potraktować należy jako usługę w zakresie długów, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. (…) nie można zwrotnego przeniesienia Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa Odkupu, traktować jako odrębnego świadczenia usług zarówno na gruncie Ustawy o VAT oraz mając na względzie ekonomiczny sens Sekurytyzacji i jej poszczególnych elementów, tj. najpierw zbycia Wierzytelności, a następnie zwrotnego przeniesienia Wierzytelności na mocy określonego w umowie prawa Odkupu.

W konsekwencji, zwrotne przeniesienie Wierzytelność do Spółki na mocy określonego w umowie prawa Odkupu podlega opodatkowaniu VAT w ramach kompleksowej Usługi Sekurytyzacji, którą potraktować należy jako usługę w zakresie długów, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT jako element kompleksowej Usługi Sekurytyzacji. Zatem Spółka na moment odkupu nie będzie zobowiązana do rozpoznawania skutków podatkowych na gruncie Ustawy o VAT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty podstawy opodatkowania z tytułu dyskonta.”

Z uwagi zatem na fakt, że opisana we wniosku usługa Sekurytyzacji i tym samym dokonywane w jej ramach na podstawie umowy sprzedaży nabycie Wierzytelności oraz zwrotne przeniesienie Wierzytelności będzie podlegała uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług – co wynika z ww. interpretacji – to czynności te będą wyłączone  z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).